Conclusie van de advocaat generaal

1 Deze prejudiciële verwijzing betreft de draagwijdte van de tijdelijke vrijstellingen van de verplichting de BTW te voldoen die de lidstaten krachtens artikel 28, lid 3, sub b, en bijlage F van de Zesde BTW-richtlijn(1) mogen toepassen. Het Hof wordt gevraagd, of een lidstaat deze vrijstellingen kan blijven toepassen wanneer hij de draagwijdte van de reeds bestaande toepasselijke nationale regels door latere wetgeving heeft beperkt.

I - Juridische en feitelijke context

A - Gemeenschapsrecht

2 De relevante bepalingen van de Zesde richtlijn zijn die betreffende de levering van een "bouwterrein". In de eerste plaats zij opgemerkt dat artikel 13 B, sub h, voorziet in een verplichte BTW-vrijstelling voor de "levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b". Volgens artikel 4, lid 3, sub b, worden "als bouwterreinen (...) beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Voorts moet de levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan voor eerste ingebruikneming, krachtens artikel 13 B, sub g, juncto artikel 4, lid 3, sub a, ook worden vrijgesteld van BTW.

3 Artikel 28 van de Zesde richtlijn betreft de "overgangsbepalingen". Volgens artikel 28, lid 3, sub b, kunnen de lidstaten bij wijze van overgangsmaatregel "de handelingen, genoemd in bijlage F blijven vrijstellen onder de in de lidstaat vigerende voorwaarden". Punt 16 van bijlage F betreft "leveringen van de in artikel 4, lid 3, bedoelde gebouwen en terreinen". Door deze tijdelijke vrijstelling kunnen de lidstaten dus ondanks de uitzonderingen op de BTW-vrijstellingen krachtens artikel 13 B, sub g en h, nationale BTW-vrijstellingen handhaven, zodat zij kunnen beslissen de uitzondering volgens welke "bouwterreinen" moeten worden belast, niet in werking te laten treden.

4 Ook de bepalingen over het recht te kiezen af te zien van voormelde verplichte en tijdelijke vrijstellingen hebben hier hun belang. In de eerste plaats, wat met name de in artikel 13 B, sub g en h, "bedoelde vrijstellingen" betreft, kunnen de lidstaten volgens artikel 13 C "aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen". In de tweede plaats, wat de tijdelijke vrijstellingen betreft, kunnen de lidstaten krachtens artikel 28, lid 3, sub c, "de belastingplichtigen de mogelijkheid geven te kiezen voor belasting (...) op de in bijlage G vastgestelde voorwaarden". Volgens punt 1, sub b, van bijlage G kunnen "in geval van handelingen, bedoeld in bijlage F (...) de lidstaten die bij wijze van overgang de vrijstelling handhaven, (...) hun belastingplichtigen laten kiezen voor belasting". Aldus wordt uitdrukkelijk toegestaan te laten kiezen voor belasting zowel wat de verplichte als de tijdelijke vrijstellingen betreft.

B - Het hoofdgeding

5 Partijen zijn het eens over de feiten, zoals uiteengezet in de verwijzingsbeschikking, die vrij eenvoudig zijn. Op 29 april 1994 verwierf Norbury Developments Ltd, verzoekster in het hoofdgeding (hierna: "Norbury"), overeenkomstig een eerder gesloten koopcontract van Rivermead Homes Ltd een aantal in Chesterton in het Verenigd Koninkrijk gelegen terreinen, nadat zij kort voordien een vergunning had gekregen voor de bouw van een wooncomplex. Op dezelfde dag verkocht Norbury het betrokken terrein aan een koper, John Kottler Ltd. Rivermead Homes zag af van de in het Verenigd Koninkrijk toepasselijke BTW-vrijstelling en factureerde Norbury BTW over de verkoop. Laatstgenoemde factureerde John Kottler Ltd evenwel geen BTW bij de latere verkoop en ontving achteraf een BTW-aanslag ten bedrage van 12 443 UKL, daar de Commissioners of Customs & Excise, verweerders in het hoofdgeding (hierna: "Commissioners"), Norbury's verzoek om aftrek van de BTW op de aankoopprijs hadden afgewezen.

6 In beroep tegen deze aanslag bij het VAT and Duties Tribunal, Manchester (hierna: "Tribunal"), stelde Norbury dat de toepasselijke bepalingen van de Britse BTW-wetgeving onverenigbaar waren met de Zesde richtlijn en dat de verkoop van het terrein aan John Kottler Ltd als een belastbare handeling had moeten worden behandeld. Haars inziens konden lidstaten krachtens artikel 28, lid 3, sub b, en punt 16 van bijlage F van de Zesde richtlijn alleen juist dezelfde vrijstellingen als die welke van kracht waren op de datum van de vaststelling van de Zesde richtlijn, namelijk 17 mei 1977, ongewijzigd blijven toepassen. Aangezien het Verenigd Koninkrijk de toepasselijke nationale regels evenwel heeft gewijzigd, is de tijdelijke vrijstelling niet meer van toepassing.

7 Volgens de Commissioners was het betrokken terrein, ook al is het een bouwterrein, krachtens artikel 28, lid 3, sub b, en punt 16 van bijlage F van de Zesde richtlijn vrijgesteld; de tijdelijke vrijstelling krachtens deze bepalingen is gehandhaafd in de Achttiende richtlijn.(2) De toepasselijke nationale bepalingen waren niet fundamenteel gewijzigd en de Commissioners konden zich beroepen op deze vrijstelling, aangezien zij Norbury geen nieuwe BTW-vrijstelling tegenwierpen.

8 Volgens het Tribunal kon het betrokken terrein dat "uitdrukkelijk met een bouwvergunning was verkocht" en "deel uitmaakte van een nieuw vastgoedproject alleen als bouwterrein worden aangemerkt", zodat in casu geen nauwkeurige definitie van bouwterrein noodzakelijk was. Bij vergelijking van de ten tijde van de vaststelling van de Zesde richtlijn geldende vrijstelling (dat wil zeggen die in Schedule 5, groep 1, van de Finance Act 1972) met de ten tijde van de litigieuze levering geldende vrijstelling (dat wil zeggen die welke onder Schedule 6, groep 1, van de Value Added Tax Act 1983 valt), stelde het Tribunal vast, dat "het hier niet om verruiming, doch om een beperking van de vrijstelling gaat doordat meer voorwaarden werden gesteld". Van oordeel dat de uitlegging van de tekst van artikel 28, lid 3, sub b, "aan twijfel onderhevig was" en dit aldus kon worden uitgelegd, dat de lidstaten de draagwijdte van de vrijstelling konden beperken, doch niet verruimen, stelde het Tribunal het Hof de volgende vraag:

"Mag het Verenigd Koninkrijk de levering van onbebouwd onroerend goed, doch waarvoor op het tijdstip van de levering een naar nationaal recht geldige bouwvergunning was verleend, en dat door het Tribunal als bouwterrein is aangemerkt, vrijstellen krachtens artikel 28, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, niettegenstaande dat:

a) de belastingregeling met betrekking tot de levering van onroerend goed, waaronder de levering van terreinen die onbetwist bouwterreinen zijn, is gewijzigd sinds het Verenigd Koninkrijk op 17 mei 1977 de Zesde richtlijn heeft aanvaard, in het bijzonder sinds de vaststelling van de Finance Act 1989, die de mogelijkheid invoerde om voor sommige van die leveringen af te zien van BTW-vrijstelling; en

b) de belastingregeling voor de levering van terreinen die onbetwist bouwterreinen zijn, is gewijzigd sinds het Verenigd Koninkrijk op 17 mei 1977 de Zesde richtlijn heeft aanvaard, in het bijzonder sinds de vaststelling van de Finance Act 1989, die sommige van deze eerder vrijgestelde leveringen onderwierp aan het belastingtarief voor civieltechnische werken, en gelet op het feit dat

de levering, indien deze had plaatsgevonden vóór 17 mei 1977, op grond van punt 1 van groep 1 van Schedule 5 bij de Finance Act 1972 vrijgesteld zou zijn?"

II - Opmerkingen

9 De Commissie en het Verenigd Koninkrijk hebben schriftelijke en mondelinge opmerkingen gemaakt; Norbury heeft alleen mondelinge opmerkingen gemaakt.

III - Analyse A - De definitie van bouwterrein

10 Het Tribunal merkte het betrokken terrein aan als bouwterrein en stelt alleen de vraag, of het Verenigd Koninkrijk gerechtigd is de levering van een dergelijk terrein van BTW te blijven vrijstellen. In het arrest Gemeente Emmen(3) was het Hof van oordeel dat "artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk [verwijst] naar de definities van bouwterrein van de lidstaten", zodat "het aan de lidstaten staat om te omschrijven, welke terreinen zowel voor de toepassing van deze bepaling als voor de toepassing van artikel 13 B, sub h, (...) als bouwterrein moeten worden aangemerkt".(4) Het Hof heeft ook opgemerkt dat de lidstaten "het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt".(5) Het Hof kwam evenwel alleen tot de slotsom "dat het aan de lidstaten staat om het begrip $bouwterrein' in de zin van artikel 13 B, sub h, juncto artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te omschrijven" en dat "het niet aan het Hof [is] om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein (...) te worden aangemerkt".(6)

11 De Commissie merkte op, dat iedere definitie van "bouwterrein" in de BTW-wetgeving in het Verenigd Koninkrijk ontbreekt. Ook al kunnen de lidstaten volgens het arrest Gemeente Emmen het begrip "bouwterrein" geheel naar eigen inzicht definiëren, is het ontbreken van een definitie die erga omnes geldt, in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.(7) Volgens de Commissie is dit in casu evenwel niet het geval, aangezien in de eerste plaats geen enkele vraag betreffende het ontbreken van een definitie van dit soort terrein in het Verenigd Koninkrijk is gerezen, en in de tweede plaats omdat het ontbreken van deze definitie alleen tot gevolg heeft, dat elk terrein waarop deze definitie anders van toepassing zou zijn, behoudens het recht voor belasting te kiezen, krachtens artikel 13 B, sub h, automatisch vrijgesteld zou zijn.

12 Hier hoeft alleen te worden opgemerkt, dat het Hof hieromtrent geen vraag is gesteld. Vaststaat, dat het terrein dat in het hoofdgeding aan de orde is, een "bouwterrein" is, ongeacht de gevolgde definitie. De mogelijk onopgeloste vragen in voormelde punten van het arrest van het Hof in de zaak Gemeente Emmen zijn in casu niet aan de orde. Ik ben het hoe dan ook eens met het Verenigd Koninkrijk, dat een definitie van "bouwterrein" niet noodzakelijk is, aangezien de levering ervan is gedekt door de vrijstelling die sinds begin 1973 in wezen ongewijzigd is gebleven.

B - Toepassing van de tijdelijke vrijstelling

13 Ik kom nu tot het vraagstuk van de tijdelijke vrijstelling. De vraag is, of het Verenigd Koninkrijk het recht heeft verloren zich te beroepen op artikel 28, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn door de termen van de vrijstelling betreffende "leveringen van de in artikel 4, lid 3, bedoelde gebouwen en terreinen", aldus te wijzigen, dat de vrijstelling niet meer voortbestaat onder de in 1977 "vigerende voorwaarden".

14 Ter terechtzitting wierp Norbury twee punten op. Het eerste betreft de in het Verenigd Koninkrijk bij de Finance Act 1989 ingevoerde mogelijkheid af te zien van belastingvrijstelling voor bouwterreinen. Of deze wijziging, zoals Norbury stelt, een wijziging van de voorwaarden is waaronder de vrijstelling wordt gehandhaafd, hoeft niet te worden onderzocht. Krachtens artikel 28, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten, zoals de Commissie terecht voordraagt, "de belastingplichtigen de mogelijkheid geven te kiezen voor belasting van de handelingen die op de in bijlage G vastgestelde voorwaarden zijn vrijgesteld". Volgens bijlage G kunnen in geval van handelingen bedoeld in bijlage F, "de lidstaten die bij wijze van overgang de vrijstelling handhaven (...) een belastingplichtige laten kiezen voor belasting" (cursivering van mij). Het keuzerecht - welk woord vier keer in de toepasselijke bepaling wordt gebezigd - vormt een contrast met het recht te "blijven" vrijstellen in artikel 28, lid 3, sub b. Op grond van dit recht kon het in 1989 door het Verenigd Koninkrijk verleende keuzerecht worden ingevoerd. Tot haar schade heeft Norbury geen gebruik gemaakt van dit keuzerecht.

15 Bij zorgvuldige lezing van artikel 13 van de Zesde richtlijn is er evenmin iets op tegen, een dergelijk keuzerecht naast een verder bestaande vrijstelling toe te laten. Hoewel de levering van een gebouw en andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen, volgens artikel 13 B, sub g en h, in beginsel van de BTW zijn vrijgesteld, kunnen de lidstaten volgens artikel 13 C aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van handelingen die dergelijke leveringen impliceren. Derhalve ondermijnt het verlenen van het recht te kiezen voor belasting over de levering van "bouwterreinen" die in een lidstaat krachtens een tijdelijke vrijstelling ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, juncto punt 16 van bijlage F van de Zesde richtlijn is vrijgesteld, mijns inziens deze vrijstelling niet.

16 Het tweede argument van Norbury is niet zo gemakkelijk te verwerpen. Het is gebaseerd op het onbetwiste feit dat, zoals uit de verwijzingsbeschikking blijkt, "de belastingregeling voor de levering van terreinen die onbetwist bouwterreinen zijn, is gewijzigd sinds het Verenigd Koninkrijk de Zesde richtlijn op 17 mei 1977 aannam". Volgens Norbury moeten de lidstaten, willen zij zich op een tijdelijke vrijstelling kunnen blijven beroepen, de rechtssituatie handhaven die bestond toen de Zesde richtlijn werd aangenomen. Bij fundamentele wijzigingen aan het algemene BTW-stelsel betreffende de levering van bouwterreinen kunnen de lidstaten zich niet langer op de tijdelijke vrijstellingen beroepen. De wettelijke voorwaarden voor vrijstelling werden in het Verenigd Koninkrijk fundamenteel gewijzigd. Tot staving van haar twee stellingen beroept Norbury zich op het arrest Commissie/Duitsland.(8)

17 Ter terechtzitting stelde de gemachtigde van het Verenigd Koninkrijk, dat onderscheid moet worden gemaakt tussen "bebouwde terreinen" en "bouwterreinen". Hij stelde, dat voor de levering van bouwterreinen - hij beaamde dat het hier ging om bouwterreinen - de huidige vrijstellingsregeling in het Verenigd Koninkrijk identiek is aan die welke bij de vaststelling van de Zesde richtlijn van toepassing was. Bijgevolg kan de voorgelegde vraag in casu aldus worden beantwoord, dat er ten aanzien van de vereiste continuïteit van artikel 28, lid 3, sub b, geen wezenlijke wijzigingen zijn geweest.

18 Het Verenigd Koninkrijk, ondersteund door de Commissie, stelt verder, dat de wijzigingen in de rechtsbepalingen van het Verenigd Koninkrijk (anders dan bij de invoering van het recht te kiezen van vrijstelling af te zien, dat hier om voormelde redenen geen rol speelt) alleen strekten tot beperking van de draagwijdte van de vrijstelling. Zoals de gemachtigde van de Commissie ter terechtzitting stelde, sluit de vrijstelling van een grotere groep huns inziens de vrijstelling van een kleinere groep in. Tot staving wordt het arrest van het Hof in de zaak Kerrutt(9) aangevoerd. Bovendien dient een uitlegging van artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F volgens welke de lidstaten de draagwijdte van de toelaatbare tijdelijke vrijstellingen niet kunnen beperken zonder het recht te verliezen ze in hun geheel te handhaven, niet het doel van de overgangsbepalingen die ertoe strekken de lidstaten ertoe te brengen de nationale vrijstellingen op het algemene BTW-stelsel op te heffen.

19 Ook al blijf ik van mening, zoals in mijn conclusie in de zaak Gemeente Emmen, dat de draagwijdte van de bij artikel 28, lid 3, sub b, gedekte tijdelijke vrijstellingen "eng [moet] worden uitgelegd met inachtneming van de primaire doelstellingen van de Zesde richtlijn om een uniforme grondslag voor een gemeenschappelijk geïntegreerd BTW-stelsel in te voeren", kan ik Norbury's stelling niet aanvaarden, dat de lidstaten dezelfde rechtssituatie moeten handhaven als die welke zij bij de vaststelling van de Zesde richtlijn toepasten.(10) Artikel 28, lid 3, sub b, heeft niet tot doel, zoals de gemachtigde van Norbury stelt, de situatie te "bevriezen". Het kan niet in de bedoeling van de auteurs van die bepaling hebben gelegen, de lidstaten vast te prikken op de wetgeving die zij in 1977 toepasten. De lidstaten moeten daarentegen de wettelijke bepalingen betreffende een door die bepaling gedekte vrijstelling in elk geval vrij kunnen wijzigen, zolang de draagwijdte van de betrokken vrijstelling maar ongewijzigd blijft. Een lidstaat moet dus bijvoorbeeld zijn BTW-regels in een nieuwe wetgeving kunnen codificeren of verduidelijken. In dergelijke gevallen kan er mijns inziens geen sprake zijn van schending van het rechtszekerheidsbeginsel.

20 In casu heeft het Verenigd Koninkrijk evenwel voorgesteld, de voorgelegde vragen op te lossen op de smalle basis, dat er geen wezenlijke wijziging is geweest van de vrijstelling voor bouwterreinen. Aangezien alleen de vrijstelling van de levering van wat de gemachtigde van het Verenigd Koninkrijk als "bebouwde terreinen" heeft aangemerkt, is opgeheven, moet de oorspronkelijke vrijstelling van "bouwterreinen" als ongewijzigd worden beschouwd. Vermoedelijk heeft het Verenigd Koninkrijk op het oog, dat punt 16 van bijlage F van de Zesde richtlijn niet alleen leveringen van "bouwterreinen" betreft, maar ook de levering van nieuwe gebouwen vóór eerste ingebruikneming. Volgens Norbury is het hier gemaakte onderscheid tussen bebouwde terreinen en bouwterreinen evenwel irrelevant; zij wees erop, dat civieltechnische werken die betrekking kunnen hebben op onbebouwde terreinen met leidingen volgens de na 1977 geldende nationale regels voortaan in de BTW vallen. Aangezien deze terreinen in het licht van het arrest in de zaak Gemeente Emmen door de lidstaten als bouwterreinen kunnen worden aangemerkt, lijkt het mij niet passend Norbury's stelling af te wijzen, dat het Verenigd Koninkrijk zich niet langer op punt 16 van bijlage F kan beroepen omdat de vóór 1977 in deze lidstaat voor de levering van bouwterreinen geldende vrijstellingen niet zijn beperkt.

21 Ik ben het eens met het Verenigd Koninkrijk en de Commissie, dat het in de zaak Kerrutt door het Hof geformuleerde beginsel in casu nuttig is.(11) In de zaak Kerrutt onderzocht het Hof een als "Bauherrenmodell" bekendstaand samenwerkingsverband van mede-eigenaren met het oog op de oprichting van een gebouw. Daarbij werd een aantal handelingen - hoofdzakelijk de aankoop van het terrein en het bouwen van de woningen - die tot gevolg hadden dat aan elke deelnemende mede-eigenaar een nieuwe woning werd geleverd, door een enkele lasthebber verricht. Doel was kostenvermindering en aftrek van de kosten voor de inkomstenbelasting. De prejudiciële vraag betrof evenwel de BTW. Zoals advocaat-generaal Darmon opmerkte, was levering van bouwterreinen in Duitsland weliswaar steeds belastingvrij, doch waren verschillende leveringen en diensten voor de oprichting van het gebouw, dat later als nieuwbouw werd geleverd, niet belastingvrij.(12) Het Hof verklaarde, dat de levering van deze goederen en deze dienstverrichtingen en de levering van een nieuwbouw met het erbij behorend terrein rechtens verschillende handelingen waren. In dit licht moet de verklaring van het Hof worden verstaan, dat de woorden "blijven vrijstellen" in artikel 28, lid 3, sub b, "zich [verzetten] tegen de vaststelling van nieuwe vrijstellingen of de verruiming van reeds bestaande vrijstellingen na de inwerkingtreding van de richtlijn".(13) Ook al kon de overgangsregeling van artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F, punt 16, worden toegepast op het onderdeel van de handeling dat betrekking had op het stuk grond, kan de onderwerping aan BTW van voorafgaande leveringen van goederen en dienstverrichtingen bij de oprichting van het gebouw "geen invloed hebben op de omvang van de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde".(14) In casu blijkt nergens uit, dat een beperking van de draagwijdte van de oorspronkelijke tijdelijke vrijstelling voor bouwterreinen tot het volledige verlies van de vrijstelling leidt. Dit volstaat evenwel niet ter weerlegging van het argument van Norbury in de onderhavige zaak, dat gelet met name op het arrest Commissie/Duitsland(15) door de beperking na 1977 van de draagwijdte van de vrijstelling betreffende de levering van bouwterreinen de tijdelijke vrijstelling van dergelijke leveringen in het Verenigd Koninkrijk niet kan worden gehandhaafd.

22 Ter beantwoording van deze vraag stel ik voor, de wijzigingen in de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk in het licht van het arrest van het Hof in de zaak Commissie/Duitsland te onderzoeken.

23 De toepasselijke wetgeving is samengevat in de verwijzingsbeschikking. Zij is niet overdreven ingewikkeld en de partijen zijn het erover eens, dat de lijsten van de uitzonderingen op de vrijstellingen in de bijlagen bij de Finance Act 1972 (hierna: "wet van 1972") moeten worden vergeleken met die in de Value Added Tax Act 1983 (hierna: "wet van 1983"). De wet van 1972 stelde een lijst handelingen vrij die als levering van een stuk grond konden gelden. De uitzonderingen op deze lijst in Schedule 5 lagen alleen in de sfeer van vakantie- en vrijetijdsactiviteiten zoals verlenen van hotelaccommodatie of van jacht- en visrechten. De structuur van de vergelijkbare bepalingen in de wet van 1983 is identiek, zij het met inhoudelijke wijzigingen. De bestaande uitzonderingen worden uitvoeriger opgesomd, doch mijns inziens zonder wezenlijke wijzigingen. Uit niets blijkt, dat de vrijstellingen erdoor zijn verruimd. Meer bepaald omvatten de uitzonderingen thans wat wezenlijk kan worden omschreven als "eigendomsoverdracht" (dat wil zeggen het volle eigendomsrecht) van afgewerkte en niet-afgewerkte gebouwen die niet voor woondoeleinden zijn bestemd, alsook van afgewerkte of niet-afgewerkte civieltechnische werken en leveringen in het kader van een huur- of pachtovereenkomst of een gebruiksrecht in het kader van projectontwikkeling.

24 Vervolgens moet worden onderzocht, of Norbury zich terecht beroept op de zaak Commissie/Duitsland die veel ingewikkelder was dan de onderhavige zaak. In die zaak ging het niet alleen om twee verschillende punten van bijlage F (punten 17 en 27), doch deze punten moesten in de context van de uitvoering door Duitsland van de bijzondere BTW-regeling voor reisbureaus in artikel 26 van de Zesde richtlijn worden onderzocht.

25 Het kernpunt van deze bijzondere regeling is, dat reisbureaus niet over de brutoprijs van hun diensten worden belast, doch alleen over hun "marge" die wordt bepaald als "het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen, en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen" (artikel 26, lid 2). Deze diensten (die ik "diensten in een vorige fase" zal noemen) bestaan precies uit hotelaccommodatie en transport. Het reisbureau kan de BTW die het betaalt aan degenen die deze diensten in een vorige fase verrichten, niet aftrekken (artikel 26, lid 4).

26 Centraal in deze zaak stond evenwel de beweerdelijk onjuiste omzetting van artikel 26, lid 3, door Duitsland. Volgens deze bepaling zijn de diensten van reisbureaus BTW-vrij wanneer de diensten in een vorige fase door belastingplichtigen buiten de Gemeenschap worden verricht, en "indien deze handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen als vrijgesteld worden beschouwd". De Duitse regeling in de wet van 1980 waarbij deze bepaling werd omgezet, ging verder en voorzag in deze vrijstelling wanneer de diensten van reisbureaus buiten de Bondsrepubliek Duitsland werden verricht. Volgens de Commissie kon deze vrijstelling zelfs worden toegepast op de binnen de Gemeenschap verrichte vervoerdiensten.

27 Als antwoord daarop beriep Duitsland zich op de ingevolge punt 17 van bijlage F bestaande vrijstelling van vervoer in de lucht en op zee. Vervoer op zee was nooit aan de Duitse BTW-regeling onderworpen, terwijl voor luchtvervoer een ministeriële vrijstellingsregeling gold. Kennelijk is - althans door de advocaat-generaal - aanvaard, dat de door Duitsland in zijn wet van 1980 aangebrachte wettelijke wijzigingen de fiscale behandeling van deze vervoerdiensten niet fundamenteel hadden gewijzigd. Anderzijds waren de diensten van reisbureaus bij de vaststelling van de Zesde richtlijn in Duitsland niet BTW-vrij: zij werden overeenkomstig de algemene fiscale bepalingen belast.

28 Het arrest van het Hof betrof artikel 26, lid 2, volgens hetwelk "de handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger". In punt 16 verwees het Hof naar deze bepaling en stelde vast, dat "de enige uitdrukkelijk hierop gemaakte uitzondering (...) de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen [betreft]: de dienst of het gedeelte van de dienst van het reisbureau die betrekking heeft op deze handelingen, is vrijgesteld van belasting". Vervolgens verwees het Hof naar de volgens punt 27 van bijlage F toegelaten vrijstelling betreffende "de diensten van reisbureaus als bedoeld in artikel 26" en verklaarde, dat de vrijstelling slechts betrekking kan hebben "op de gewoonlijk aan belasting onderworpen enkelvoudige dienst van het reisbureau en niet op een van de handelingen die bestanddeel van deze enkelvoudige dienst zijn en vroeger aan een andere belastingregeling waren onderworpen". Deze laatste zin is vermoedelijk een herinnering aan de voordien bestaande Duitse regeling die vervoerdiensten, doch vrij significant niet die van de reisbureaus vrijstelde.(16) De methode van de enkelvoudige dienst die wordt toegepast op de reisbureaus en de vervoerdiensten in punt 17 van bijlage F geldt evenwel duidelijk niet voor de in punt 16 bedoelde leveringen. Bijgevolg is de kern van de redenering van het Hof in dat arrest in casu irrelevant.

29 Op basis van het arrest Commissie/Duitsland stelt Norbury evenwel als beginsel, dat alle fundamentele wijzigingen in de voorwaarden van een tijdelijke BTW-vrijstelling deze haar werking ontnemen. Met name wijst zij op de punten 18 tot en met 21 van de conclusie van advocaat-generaal Gulmann in die zaak, die zij in verband probeert te brengen met de punten 16 en 17 van het arrest. De advocaat-generaal kwam tot de slotsom, dat ook al bracht de wet van 1980 geen fundamentele wijziging in de Duitse bepalingen inzake vrijstelling van vervoerdiensten, de noodzaak te voorkomen dat overgangsbepalingen nieuwe afwijkingen creëren, impliceerde dat "men [zulks] zonder problemen [moet] kunnen vaststellen". Gelet op de wijzigingen in de rechtsgrondslag van de vrijstelling waren de bepalingen die golden vóór en na 1980 rechtens niet identiek. Hun rechtsgrondslag en structuur waren gewijzigd. Deze argumenten werden in het arrest niet weergegeven, doch evenmin verworpen. De laatste zin in punt 16 van het arrest dat ik in het vorige punt heb weergegeven, betreft handelingen die "vroeger aan een andere belastingregeling waren onderworpen".

30 Toch lijken de betrokken wijzigingen in de nationale rechtsbepalingen mij niet vergelijkbaar met die welke het Hof in die zaak heeft onderzocht. Zoals gezegd (zie punt 23 supra), is de juridische structuur van de vrijstelling in de wetten van 1972 en 1983 ongewijzigd. Als er al een wijziging bij de wet van 1983 is geweest, bestaat zij in de toevoeging van belangrijke aanvullingen op de lijst van uitzonderingen, zodat de draagwijdte van de vrijstelling wordt beperkt tot de levering van terreinen. Mijns inziens kunnen de wijzigingen zonder problemen worden vastgesteld. Voorts blijkt nergens uit, dat deze wijzigingen, wat in strijd zou zijn met het in het arrest Kerrutt gestelde beginsel, een verkapte verruiming van de vrijstelling vormen.

31 Norbury acht dergelijke gedeeltelijke wijzigingen evenwel niet toelaatbaar. Anders gezegd mag een lidstaat een bestaande vrijstelling weliswaar blijven toepassen, doch ze niet gedeeltelijk opheffen. Mijns inziens blijkt het tegendeel uit de conclusie van advocaat-generaal Gulmann in de zaak Commissie/Duitsland. Hij was het niet eens met de absolute eis, dat de vrijstellingen in hun oorspronkelijke vorm, hetzij volledig hetzij helemaal niet, moesten worden toegepast. Op basis van een beleidsmatig argument van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie in die zaak was hij van mening dat "een restrictieve uitlegging van de overgangsbepaling nadelig kan zijn voor de uniforme toepassing van de richtlijn" en dat een lidstaat gedwongen kan zijn "de gehele bestaande regeling te handhaven, zelfs al acht hij het overigens zowel mogelijk, juist als wenselijk, de door de richtlijn op dat gebied vastgelegde regeling uit te voeren".(17) Mijns inziens zijn deze overwegingen van soortgelijke toepassing op de onderhavige zaak waarin de draagwijdte van de vrijstelling in de loop van de tijd is beperkt. De uitsluiting "van de handhaving van gedeeltelijke (...) vrijstellingen" in punt 17 van het arrest van het Hof betrof de bijzondere bepalingen van artikel 26 en punt 27 van bijlage F van de Zesde richtlijn.(18)

32 Kortom, uit artikel 28 juncto punt 16 van bijlage F of uit de strekking en het doel van de Zesde richtlijn blijkt nergens, dat het een lidstaat verboden zou zijn de voorwaarden van een bestaande vrijstelling aldus te wijzigen, dat de materiële werkingssfeer ervan wordt beperkt. Er mag de lidstaten niets in de weg worden gelegd om de tijdelijk toegestane BTW-vrijstellingen geleidelijk af te bouwen. Onduidelijkheden in de na 1977 uit hoofde van de tijdelijke vrijstellingen vastgestelde nationale wetgeving moeten door de nationale rechters mijns inziens hoe dan ook worden opgelost overeenkomstig het beginsel volgens hetwelk elke beperking van de draagwijdte van een vooraf bestaande vrijstelling ruim moet worden uitgelegd. Dergelijke rechtsbepalingen hebben per slot dezelfde werking als een uitzondering op een van de verplichte vrijstellingen in titel X van de Zesde richtlijn.

IV - Conclusie

33 Mitsdien geef ik het Hof in overweging de vraag van het VAT and Duties Tribunal, Manchester, te beantwoorden als volgt:

"Bij de levering van een stuk grond dat als bouwterrein wordt aangemerkt, mag een lidstaat die levering volgens artikel 28, lid 3, sub b, juncto punt 16 van bijlage F van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, vrijstellen, ook al heeft hij sinds de vaststelling van de Zesde richtlijn aanvankelijk de mogelijkheid ingevoerd af te zien van de BTW-vrijstelling ter zake van deze leveringen en vervolgens de materiële draagwijdte van de op die leveringen toepasselijke vrijstelling aldus beperkt, dat bepaalde eerder vrijgestelde leveringen voortaan aan BTW zijn onderworpen."

(1) - Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1) (hierna: "Zesde richtlijn").

(2) - Achttiende richtlijn (89/465/EEG) van de Raad van 18 juli 1989 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - intrekking van een aantal afwijkingen bedoeld in artikel 28, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388) (PB L 226, blz. 21). Verschillende aanvankelijk bij bijlagen toegestane tijdelijke vrijstellingen zijn ingetrokken bij artikel 1, lid 2, van de Achttiende richtlijn.

(3) - Arrest van 28 maart 1996 (C-468/93, Jurispr. blz. I-1721).

(4) - Ibidem, punt 20.

(5) - Ibidem, punt 25.

(6) - Ibidem, punt 26 en dictum van het arrest.

(7) - Dienaangaande verwijst de Commissie naar het arrest van 22 februari 1984, Kloppenburg (70/83, Jurispr. blz. 1075).

(8) - Arrest van 27 oktober 1992 (C-74/91, Jurispr. blz. I-5437).

(9) - Arrest van 8 juli 1986 (73/85, Jurispr. blz. 2219).

(10) - Punt 27 van de conclusie.

(11) - Reeds aangehaald, voetnoot 9.

(12) - Punt 4 van de conclusie.

(13) - Punt 17.

(14) - Ibidem.

(15) - Reeds aangehaald, voetnoot 8.

(16) - In de eerste zin van punt 17 komt het Hof tot de conclusie, dat aangezien Duitsland niet heeft betwist geen algemene regeling voor reisbureaus te hebben gehandhaafd en aangezien zij in feite ook een bijzondere regeling overeenkomstig artikel 26 van de Zesde richtlijn heeft vastgesteld, zij "niet [kan] stellen, bepaalde handelingen waarvan vrijstelling in dit artikel niet is voorzien, te mogen blijven vrijstellen".

(17) - Zaak Commissie/Duitsland, punt 21 van de conclusie.

(18) - Dit volgt uit de tweede zin van punt 17 waarin het Hof vaststelde dat "het toelaten van de handhaving van gedeeltelijke, in de overgangsbepalingen van de Zesde richtlijn voor reisbureaus niet uitdrukkelijk voorziene vrijstellingen (...) in strijd [zou zijn] met het rechtszekerheidsbeginsel (...)" (cursivering van mij).