«Sexta Directiva IVA – Isenções – Transportes internacionais – Abastecimento e serviços prestados às aeronaves – Interpretação do artigo 15.°, n.os 7 e 9»
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IV – Dedução e devolução, no direito dinamarquês, do IVA que incide sobre as prestações para as aeronaves 12. O conhecimento das normas do direito dinamarquês, especialmente as relativas à tributação do abastecimento e dos serviços prestados aos aviões destinados ao tráfego aéreo comercial, não é imprescindível para proporcionar ao Vestre Landsret as respostas solicitadas, mas facilita uma compreensão cabal dos problemas subjacentes ao processo principal. 13. A lov om merværdiafgift (a seguir «momsloven») regula o IVA. O regime actualmente em vigor é o da Lei n.° 804, publicada em 16 de Agosto de 2000, que substituiu a lei anterior, com efeitos a partir de 1 de Julho de 1994. 14. O artigo 34.°, n.° 1, declara isentos: 1) os fornecimentos de bens e serviços para o equipamento e abastecimento de aparelhos que realizam trajectos internacionais (ponto 7); 2) a alienação e locação de todo o tipo de aeronaves e de equipamento fixo, excepto de turismo, bem como a respectiva reparação, manutenção e transformação (pontos 8 e 9), e 3) as aquisições para abastecimento, utilização ou venda a bordo, em conformidade com as disposições normativas aduaneiras (ponto 16). A aplicação da isenção depende, assim, da natureza da viagem, excepto quanto às actividades previstas nos pontos 8 e 9, que estão sempre isentas, salvo no caso dos aviões de recreio. 15. Por outro lado, a momsloven isenta de IVA o transporte interno e internacional de passageiros (artigo 13.°, n.° 1, ponto 15), pelo que, de acordo com o artigo 37.°, n.° 1, as companhias aéreas não podem deduzir o imposto repercutido sobre a compra de bens e serviços destinados à referida actividade comercial. Não obstante, nos percursos externos, se a operação não for excluída pelo artigo 34.°, a dedução é possível, porque o artigo 45.°, n.° 3, permite o reembolso do montante pago na Dinamarca pelas transacções relacionadas com o transporte de passageiros para outros países. 16. Em resumo, a Cimber Aid não pode obter o reembolso da carga fiscal que suporta na obtenção de bens e serviços destinados às viagens no interior da Dinamarca. V – Análise das questões prejudiciais A – Especificações de teor mais do que terminológico 17. No tráfego internacional de bens impera o denominado princípio de tributação no local de destino ou de consumo final. Em consequência, se se pretender evitar a «exportação» de impostos indirectos do país de origem ─ o que implicaria a existência de uma dupla tributação ─, há que estabelecer um regime de isenção das transacções externas (8) . Noutras palavras, como sublinhou o Tribunal de Justiça no acórdão Lange (9) , o objectivo das isenções do artigo 15.° da Sexta Directiva consiste em não fazer suportar o IVA pelos consumidores de Estados não membros (n.° 20). 18. A Sexta Directiva foi alterada pela Directiva 91/680/CEE (10) , cujo principal objectivo, depois de suprimidos os controlos fiscais nas fronteiras internas, consiste em facilitar o avanço de uma ordenação definitiva da tributação do comércio intracomunitário no sistema comum de IVA, tributando as trocas no Estado‑Membro de origem. Ora, como, em 31 de Dezembro de 1992 (véspera dessa supressão), não existiam as condições necessárias, estabeleceu um período transitório em que se manteve a regra da tributação no destino (11) . Tendo em vista essa regulação final, são tributadas, com carácter temporário, as aquisições no interior da Comunidade realizadas por sujeitos passivos ou por pessoas colectivas, ainda que não sejam sujeitos passivos, considerando‑se realizado o facto tributável no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do transporte dos bens com destino ao adquirente [artigos 28.°‑A, n.° 1, alínea a), e 28.°‑B, ponto A, n.° 1, da Sexta Directiva]. Acontrario sensu, esses mesmos negócios não são tributados quando o comprador for um privado. 19. O enunciado do próprio artigo 15.° foi rectificado, com o objectivo de deixar expresso que as exportações isentas são as realizadas «fora da Comunidade». Esta especificação é lógica pois, por um lado, conforme acabei de referir, as aquisições intracomunitárias de um particular não são tributadas, o que exclui que se considerem isentas (12) , e, por outro, as que têm por destinatário um sujeito passivo ou uma pessoa colectiva, mesmo não sendo sujeito passivo, são sempre tributadas. Em tempo próprio, neste segundo caso, a correspondente entrega efectuada no Estado‑Membro de origem torna‑se desnecessária [artigo 28.°‑C, ponto A, alínea a)], para evitar a dupla tributação. 20. Todavia, a referida reforma de 1991 não incide sobre o transporte de pessoas e trata o de bens de maneira acessória, enquanto instrumento imprescindível para consumar os negócios jurídicos referidos no artigo 28.°‑A (13) . De acordo com o exposto, os serviços de transporte de pessoas consideram‑se prestados no local em que o transporte é efectuado [artigo 9.°, n.° 2, alínea b), da Sexta Directiva], de modo que os Estados‑Membros podem tributar as deslocações no interior dos seus limites territoriais, mesmo que parte do trajecto se realize fora, desde que não interfira com outras soberanias fiscais (14) . Em consequência, no acórdão Reisebüro Binder (15) , o Tribunal de Justiça declarou que, no caso de um transporte internacional, a contrapartida global dessa prestação deve ser dividida proporcionalmente às distâncias que foram percorridas nos diversos países comunitários. 21. Estas reflexões permitem obter duas premissas: 1) o conceito de «tráfego internacional» constante do n.° 6 do artigo 15.° refere‑se ao transporte que percorre o território de mais do que um Estado‑Membro; 2) o novo normativo não altera este conceito (16) . 22. Porém, quando se utiliza essa expressão no quadro da Sexta Directiva, na vigência da alteração de 1991, há o risco de, por imitação, o seu significado se estender aos transportes fora da União. Tornam‑se, pois, necessárias as especificações que acabei de fazer, a fim de evitar equívocos, de modo a que, doravante nestas conclusões, a referida expressão ou outras equivalentes devam ser interpretadas no sentido de que se referem ao tráfego para além do território de um Estado‑Membro, apesar de o destino não ser um país terceiro, termos em que o tribunal dinamarquês parece suscitar as suas dúvidas. B – Critérios de interpretação 23. Nas conclusões que apresentei em 2 de Julho de 2001, no processo CSC Financial Services (17) , indiquei os modelos que hão‑de presidir à exegese dos preceitos que isentam de IVA determinados negócios jurídicos. 24. Destaquei, em primeiro lugar, que, tal como sublinhou a jurisprudência comunitária (18) , qualquer isenção da obrigação tributária deve ser objecto de interpretação estrita, dado que constitui uma excepção à regra geral da tributação, consagrada no artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva. 25. Também sublinhei o princípio da neutralidade, que rege o sistema comum de IVA, princípio esse que o regime das isenções tributárias viola, ao desrespeitar o princípio da generalidade do imposto como instrumento ao serviço da concorrência de um mercado único. 26. Pois bem, ambas as ideias têm especial pertinência para a resolução desta questão prejudicial porque, como referem a Comissão e o Governo dinamarquês, algum dos preceitos referidos nas questões prejudiciais constitui uma contundente excepção à imparcialidade da tributação, imposta por motivos de índole prática ligados às dificuldades na cobrança do imposto. Além disso, na distinção que, na nota de pé de página 11 das referidas conclusões, estabeleci entre as isenções objectivas e as subjectivas, as isenções constantes dos n.os 7 e 9 do artigo 15.° da Sexta Directiva pertencem, como a seguir se expõe, à primeira categoria, as quais, por responderem a razões pragmáticas e conjunturais, não vinculadas a princípios basilares do ordenamento jurídico, requerem uma aplicação mais intensa do princípio de interpretação estrita. C – Isenções das operações relativas às aeronaves 27. O artigo 15.° da Sexta Directiva abrange três tipos de actividades relacionadas com os aviões de uso comercial (19) :