CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
D. RUIZ-JARABO COLOMER
van 4 mei 2004 (1)
Zaak C‑284/03
Belgische Staat
tegen
Temco Europe SA
[verzoek van het Hof van Beroep te Brussel (België) om een prejudiciële beslissing]
„Zesde BTW-richtlijn – Vrijstellingen – Verpachting en verhuur van onroerende goederen – Begrip verhuur van onroerende goederen – Precaire overeenkomsten waarbij genot van gebouw door onderneming wordt overgedragen aan drie vennootschappen, zonder dat oppervlakte wordt gespecificeerd en waarbij alle vier tot dezelfde groep behoren, tegen vergoeding vastgesteld op grond van gebruikte aantal vierkante meters, van omzet en van aantal werknemers van elke cessionaris”
I – Inleiding
1. Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreffende de belasting over de toegevoegde waarde(2) stelt de „verpachting en verhuur van onroerende goederen” vrij van BTW. De communautaire rechtspraak heeft deze uitdrukking op autonome en uniforme wijze uitgelegd in overeenstemming met het recht van de Unie(3) en haar een ruimere betekenis toegekend dan zij in sommige nationale rechtsordes heeft.(4) Volgens het Hof is de verhuur van onroerende goederen een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten.(5)
2. De onderhavige zaak stelt de vraag aan de orde of deze bepaling toepassing kan vinden op drie overeenkomsten waarbij een vennootschap tot wederopzegging en voor onbepaalde tijd het gebruik en het genot van een onroerend goed waarvan zij eigenares is, overdraagt aan verschillende vennootschappen die tot dezelfde groep behoren als zijzelf en zulks tegen een prijs die voornamelijk is gebaseerd op de gebruikte oppervlakte, ofschoon geen enkel exclusief recht op een specifiek gedeelte van het gebouw aan een van de drie vennootschappen is toegekend.
3. Meer in het bijzonder stelt het Hof van Beroep te Brussel (Zesde belastingkamer) twee vragen die de voor‑ en de achterkant van dezelfde medaille vormen. Het wenst in de eerste plaats te vernemen of de onderhavige overeenkomsten als verhuurovereenkomsten van onroerende goederen kunnen worden beschouwd, zodat zij onder de bovengenoemde vrijstelling vallen. In de tweede plaats vraagt het zich af of het voormelde gemeenschapsrechtelijke begrip het gebruik omvat, zoals in het voorgaande punt omschreven, van het aan Temco Europe SA behorende gebouw voor andere doeleinden dan haar economische activiteit.
4. In zijn schriftelijke opmerkingen verzet de Belgische Staat zich tegen het uitgangspunt van deze tweede vraag, omdat zij volgens hem uitgaat van een regel van nationaal recht (artikel 44, § 3, 2?, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde(6)) die in casu niet van toepassing is omdat geen van de partijen zich erop heeft beroepen en de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel eraan is voorbijgegaan. Deze zienswijze, die hij ter terechtzitting bij de beantwoording van mijn vragen heeft herhaald en waarbij de andere deelnemers aan de procedure zich hebben aangesloten, gaat evenwel niet op: het volstaat eraan te herinneren dat het Hof in een prejudiciële procedure tot taak heeft een uitlegging van het Europese recht te verschaffen of te beslissen over de geldigheid ervan, maar niet om de keuze van de bepaling noch de uitlegging van het nationale recht door de verwijzende rechter te controleren, op wiens weg het ligt om, in zijn hoedanigheid van „dominus litis”, vast te stellen in hoeverre een voorschrift relevant is voor de oplossing van het geschil. Kortom, het staat aan de verwijzende rechter om de relevantie van de door hem gestelde vraag te beoordelen(7), zonder dat de communautaire rechter dit kan toetsen, behoudens wanneer het verzoek geen enkel verband houdt met een reëel geschil of het voorwerp van het hoofdgeding(8), of niet het recht van de Unie betreft(9) dan wel berust op een kennelijk onjuiste beoordeling daarvan(10), omstandigheden die zich in casu niet voordoen.
II – Rechtskader
A – Het gemeenschapsrecht: de Zesde richtlijn
5. Artikel 2 omschrijft het belastbare feit als „de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
6. Artikel 4, lid 1, definieert de belastingplichtige als:
„ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”.
Volgens lid 2 van dit artikel wordt onder andere als een economische activiteit beschouwd „de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”.
7. Artikel 6, lid 1, definieert het belastbare feit „diensten” als een restcategorie, namelijk als „elke handeling die geen levering van een goed is”. Volgens artikel 6, lid 2, sub a, wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.
8. Artikel 13 luidt als volgt:
„Vrijstellingen in het binnenland
[...]
B. Overige vrijstellingen
Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
[...]
b) verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
1. het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;
2. verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;
3. verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;
4. verhuur van safeloketten.
De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten(11);
C. Keuzerecht
De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:
a) verhuur en verpachting van onroerende goederen;
[...]
De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitvoering ervan vast.”
B – Het Belgische recht: het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde
9. Artikel 44, § 3, 2?, van het BTW-wetboek voorziet in een BTW-vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen alsook voor het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1, te weten het gebruik onder bezwarende titel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige. Deze bepaling sluit evenwel van deze vrijstelling uit de leasing van onroerend goed, het ter beschikking stellen van parkeerruimte voor voertuigen, ruimten voor opslag van goederen en kampeerterreinen alsmede het verschaffen van logies in hotels en soortgelijke inrichtingen, alsmede de verhuur van safeloketten.
III – De feiten en het hoofdgeding
10. De Belgische naamloze vennootschap Temco Europe (hierna: „Temco”) is voor haar activiteit, het schoonmaken en onderhouden van gebouwen, aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) onderworpen. Zij is eigenares van een onroerend goed te Brussel waaraan zij in de jaren 1993 en 1994 verbouwingswerkzaamheden liet uitvoeren maar waarin niet haar bedrijfszetel is gevestigd.
11. Op 1 februari 1994 heeft zij met drie tot dezelfde groep behorende vennootschappen, die een gemeenschappelijke centrale directie hebben, drie door de contractpartijen als „overdrachten” aangemerkte overeenkomsten gesloten, waarbij zij hun het gebruik en het genot van het bedoelde gebouw overdroeg op de volgende voorwaarden:
– De cessionarissen oefenen hun activiteiten in het te hunner beschikking gestelde gebouw uit overeenkomstig de door de raad van bestuur van Temco bepaalde bestemming, evenwel zonder een bijzonder recht op een of ander deel van het gebouw te hebben.
– De overeenkomsten zijn gesloten voor de duur van de activiteiten van elk van de cessionarissen, maar de raad van bestuur van de eigenares kan op elk moment en zonder opzegtermijn eisen dat een cessionaris de toegewezen ruimte verlaat.
– De kosten van het gebouw worden gedragen door de drie vennootschappen. Gas en elektriciteit worden berekend op basis van het verbruik en de gemeenschappelijke kosten op basis van de gebruikte oppervlakte. De cessionarissen moeten eveneens instaan voor de kosten van het herstel van eventuele beschadigingen.
– De jaarlijks te betalen huur is vastgesteld op 3 500 BEF per vierkante meter voor het als kantoor ingerichte gedeelte en op 1 000 BEF per vierkante meter voor het als magazijn ingerichte gedeelte (deze bedragen zijn intussen in euro omgezet). De huur wordt vermeerderd met 0,4 % van de omzet van de cessionarissen en 5 000 BEF per tewerkgestelde persoon.
– Het huishoudelijk reglement, dat de regels bevat inzake de toegang tot en de schoonmaak van het gebouw, voorziet in een onbeperkt toegangsrecht voor de aangestelden van de cedent.
– Partijen hebben de toepassing van artikel 1709 van het Burgerlijk Wetboek, waarin het begrip huur is gedefinieerd, uitgesloten.
12. De eigenares van het gebouw heeft de haar voor de verbouwingswerken gefactureerde BTW afgetrokken, maar de Belgische belastingadministratie was van mening dat de zojuist beschreven overeenkomsten in werkelijkheid van de belasting vrijgestelde verhuurovereenkomsten waren, zodat Temco niet tot die aftrek gerechtigd was. Bijgevolg heeft zij op 16 april 1997 een dwangbevel tot betaling uitgevaardigd dat, na te zijn geviseerd en uitvoerbaar te zijn verklaard, aan Temco is betekend. Temco heeft tegen dit dwangbevel verzet aangetekend.
13. De Rechtbank van eerste aanleg te Brussel heeft het dwangbevel bij vonnis van 29 september 2000 nietig verklaard en de voortzetting van de tenuitvoerlegging verboden. De Belgische Staat heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld.
IV – De prejudiciële vraag
14. Het Hof van Beroep heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en de volgende prejudiciële vraag aan het Hof te stellen:
„Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip ‚verhuur van onroerende goederen’ van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige – zoals de definitie in artikel 44, § 3, 2?, van het Belgische BTW-wetboek luidt – te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van de over een niet-exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?”
V – De procedure voor het Hof
15. De Belgische regering, Temco en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend binnen de bij artikel 20 van ’s Hofs Statuut-EG vastgestelde termijn.
16. Zij hebben tevens ter terechtzitting van 1 april 2004 mondelinge opmerkingen gemaakt.
VI – Beoordeling van de prejudiciële vragen
17. Achter de door de Belgische rechter gestelde lange en complexe vraag gaan twee elkaar aanvullende maar verschillende vragen schuil. De eerste strekt ertoe te vernemen of overeenkomsten zoals in het hoofdgeding aan de orde zijn, beschouwd kunnen worden als „verhuur van onroerende goederen” in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, zoals door het Hof uitgelegd.
18. De tweede vraag is zonder twijfel verward geformuleerd. Een halve blik op het laatste gedeelte van de lange vraag volstaat om tot de ontdekking te komen dat hetzelfde probleem in andere bewoordingen wordt herhaald. De toespeling op artikel 44, § 3, 2?, en op artikel 19, § 1, van het BTW-Wetboek, waarnaar eerstgenoemde bepaling verwijst, toont evenwel aan dat de vraag waar de verwijzende rechter werkelijk mee worstelt, is of de litigieuze overeenkomsten, indien zij niet als verhuur kunnen worden gekwalificeerd, eventueel als gebruik van het gebouw onder bezwarende titel voor andere doeleinden dan de economische activiteiten van Temco kunnen worden gekwalificeerd. Dient deze mogelijkheid te worden onderzocht, dan moet eerst worden vastgesteld of de lidstaten de werkingssfeer van de bij artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn verleende vrijstelling mogen uitbreiden tot transacties die met de verhuur van onroerend goed niets van doen hebben.
A – De eerste vraag
19. Aan het begin van deze conclusie heb ik herinnerd aan de betekenis die het Hof aan de bewoordingen van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn heeft gegeven. In feite kan het Hof niet veel toevoegen aan zijn eigen definitie zonder het risico te lopen de grenzen van zijn prejudiciële bevoegdheid en van zijn functie van ultieme uitlegger van het communautaire recht te overschrijden. Wanneer het zijn uitlegging op het onderhavige geval zou toepassen, zou het binnendringen in het bevoegdheidsdomein van de verwijzende rechter.(12) „Niet veel” kan echter toch genoeg zijn om het Hof van Beroep te Brussel het antwoord te geven waarom het heeft verzocht.
20. Volgens de communautaire rechtspraak is van BTW vrijgesteld (1) de overdracht door de eigenaar van een onroerend goed aan een derde, (2) met uitsluiting van ieder ander, (3) van het gebruik en het genot van dit goed (4) voor een overeengekomen tijdsduur (5) en tegen betaling van huur. Bij de beoordeling of een bepaalde overeenkomst aan deze definitie beantwoordt, moet rekening worden gehouden met de elementen die de betrokken handeling kenmerken en de omstandigheden waaronder zij wordt verricht(13), waarbij de objectieve inhoud van de overeenkomst van beslissende betekenis is(14), ongeacht de kwalificatie die de partijen daaraan hebben gegeven.(15)
21. Aangezien het eerste en het derde element aanwezig zijn in de door Temco ondertekende overeenkomsten, heeft het debat voor het Hof voornamelijk betrekking gehad op de voorwaarden van de exclusiviteit van de overdracht, haar duur en de aard van de overeengekomen prijs.
1. Het bezit van de huurder
22. De verhuur van een onroerend goed wordt gekarakteriseerd door de overdracht van de bevoegdheden van de dominus, met uitzondering van het recht tot vervreemding, en bijgevolg door het recht alle andere personen – waaronder de eigenaar – van het genot van het gebouw uit te sluiten. Exclusief bezit is evenwel niet hetzelfde als bezit in één hand omdat ook gemeenschappelijk bezit(16), gebaseerd op één of meerdere overeenkomsten, mogelijk is. Het beslissende element is het monopolie waarover de huurders beschikken ten opzichte van derden, die zij kunnen verbieden het gehuurde goed te gebruiken.
23. Het is daarom niet relevant of de overgedragen bevoegdheden worden uitgeoefend door een enkele persoon of door meerdere personen en of, in dit tweede geval, de overdracht werd bewerkstelligd door middel van een of meerdere overeenkomsten. Bovendien is het voor het door het Hof gedefinieerde begrip zonder belang of aan elke huurder een specifiek gedeelte van het gebouw is toegewezen of dat een onverdeelde toewijzing in denkbeeldige gedeelten heeft plaatsgehad.(17)
24. De vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreft rechtshandelingen die een economische activiteit in de zin van artikel 4 van die richtlijn vormen, maar die wegens hun aard geen enkele relevante meerwaarde opleveren, een omstandigheid die een vrijstelling uit financiële overwegingen wenselijk maakt(18); dezelfde overwegingen verklaren de uitzonderingen op de vrijstelling in geval van een actievere exploitatie van onroerend goed.(19)
25. De sleutel moet daarom worden gezocht in de aard van de handeling zoals zij werkelijk is, ongeacht de juridische kwalificatie die de partijen daaraan hebben gegeven, aangezien elke andere oplossing het gevaar zou inhouden dat de algemeenheid en de neutraliteit van de belasting zou worden ondermijnd doordat de weg zou worden geopend voor een verschillende behandeling van materieel identieke handelingen. Op deze gronden heeft het Hof in het arrest „Goed Wonen” verklaard dat artikel 13, B, sub b, en C, sub a, van de Zesde richtlijn niet in de weg staat aan een nationale bepaling volgens welke voor de toepassing van de vrijstelling van BTW met de verpachting en verhuur van onroerend goed mag worden gelijkgesteld de vestiging, voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding, van een zakelijk recht van vruchtgebruik, dat aan de houder de bevoegdheid verschaft om een onroerend goed te gebruiken.
26. Het staat derhalve aan de nationale rechter om de inhoud en de omstandigheden waaronder de litigieuze overeenkomsten worden uitgevoerd te onderzoeken(20), teneinde vast te stellen of zij aan de cessionarissen een recht van genot van het gebouw verlenen dat geldt jegens derden en inzonderheid jegens de eigenaar.
2. De duur van de verhuur
27. De duur is een essentiële factor van dit type overeenkomsten. In de reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland (punt 56) en Commissie/Verenigd Koninkrijk (punt 68) heeft het Hof bijgevolg voor recht verklaard dat wanneer deze factor in de wilsovereenstemming van partijen geen rol speelt, zoals bijvoorbeeld het geval is bij het gebruik van een wegeninfrastructuur tegen betaling van tol, van een huurovereenkomst geen sprake is. Om soortgelijke redenen heeft het Hof in het arrest Stockholm Lindöpark erop gewezen dat de duur van het gebruik door derden van een golfterrein tegen betaling één van de factoren is die de nationale rechter in zijn beschouwingen moet betrekken om vast te stellen of de activiteit van BTW is vrijgesteld (punten 27 en 28). In het arrest Blasi (punten 23‑26) heeft het daaraan toegevoegd dat de duur van de terbeschikkingstelling een passend criterium vormt voor het onderscheid tussen de verhuur van woningen en het krachtens artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn vrijgestelde verstrekken van accommodatie.
28. Ofschoon de bestendigheid van het bezit van enig belang is, is zij niet meer dan één van de componenten van de verhuur van een onroerend goed, zodat zij niet kan worden verheven tot het enige „bewijs” op basis waarvan een overeenkomst kan worden gekwalificeerd als een huurovereenkomst, los van welk ander criterium dan ook, inzonderheid dat van de werkelijke duur van de relatie. In het arrest Blasi heeft het Hof gepreciseerd dat het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of de in de overeenkomst bepaalde duur beantwoordt aan de werkelijke bedoeling van de partijen, omdat hij in het tegenovergestelde geval de werkelijke duur van de huisvesting dient vast te stellen.
29. Bovendien is „overeengekomen duur” niet hetzelfde als „bepaalde duur”, zodat de overdracht van het gebruik van een onroerend goed voor onbepaalde tijd op grond van dit enkele feit niet ophoudt een verhuur in de zin van de Zesde richtlijn te zijn.(21) De overeengekomen duur kan een relevante factor zijn wanneer hij zo kort is dat er, overeenkomstig het arrest Blasi, sprake is van het verstrekken van accommodatie, maar hij is niet meer van belang zodra deze minimumtermijn wordt overschreden. Het is in dit verband van weinig belang dat de beëindiging van de relatie afhangt van de wil van één of beide partijen, dan wel van een externe omstandigheid onafhankelijk van hun wil, omdat zij hoe dan ook contractueel zijn overeengekomen om het goed gedurende enige tijd, ook al is deze onbepaald, over te dragen.
30. Precaire overdrachten verliezen niet hun hoedanigheid van huur door het enkele feit dat de beëindiging van de overeenkomst afhangt van de wil van de eigenaar. Het is noodzakelijk rekening te houden met de concrete omstandigheden van elk geval en, zoals in de zaak Blasi, de duur van de juridische relatie te beoordelen, een taak die eveneens op de nationale rechter rust.(22) Zoals de Belgische Staat in zijn schriftelijke opmerkingen heeft vermeld, zou het uitsluiten van precaire huurovereenkomsten van de werkingssfeer van de fiscale vrijstelling in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, omdat hierdoor in wezen identieke handelingen verschillend zouden worden behandeld. Hij merkt terecht op dat het gemeenschapsrechtelijke begrip verhuur dient te worden afgebakend aan de hand van de aard van de geleverde diensten, en niet van de wijze van beëindiging ervan. Volgens de rechtspraak van het Hof moet derhalve iedere overdracht door de eigenaar van het genot van een onroerend goed tegen de betaling van huur als verhuur worden gekwalificeerd.(23)
31. De voorgaande opmerkingen tonen aan dat het feit dat de vennootschap die eigenares van het gebouw is, en de cessionarissen tot dezelfde groep behoren en dezelfde centrale directie hebben, in casu niet van belang is omdat dit element, ook al kan het precaire karakter daardoor worden geneutraliseerd, aan de overeenkomsten geen extra „verhuurstatus” verschaft: wanneer de onbepaaldheid en onzekerheid van de duur van de overeenkomst van geen enkel belang is voor haar kwalificatie als verhuurovereenkomst in de zin van de Zesde richtlijn, is een vermindering van deze onzekerheid evenmin van belang.
3. De huurprijs
32. De huurprijs vormt een belangrijk element in Temco’s betoog dat de in 1994 ondertekende overeenkomsten geen verhuurovereenkomsten zijn. Zij beklemtoont dat de huurprijs niet uitsluitend is vastgesteld op grond van de duur van het gebruik doch eveneens op basis van de omzet en het aantal werknemers van de huurders. Deze bewering lijkt om te beginnen niet geheel correct, aangezien de huurprijs vooral wordt bepaald door de gebruikte oppervlakte en overigens niet, zoals blijkt uit de stukken, door de duur van het gebruik.
33. De prijs kan worden aangeduid in natura of in een wettig betaalmiddel. In beide gevallen zijn de voornaamste parameters doorgaans de afmetingen van het verhuurde goed, zijn ligging, zijn staat van onderhoud, zijn bestemming en de duur van de overeenkomst. Partijen kunnen ook andere parameters overeenkomen, zoals de hierboven genoemde, en er zijn er zelfs nóg andere denkbaar, maar in geen geval mogen zij in strijd zijn met de wet, de eerlijke gebruiken of de goede zeden. Ook mogen bepaalde parameters ontbreken, zoals bijvoorbeeld de duur van de overeenkomst, zonder dat de overeenkomst op grond daarvan haar hoedanigheid van huurovereenkomst verliest. Het hoeft daarom geen verbazing te wekken wanneer de overeenkomst bepaalt dat de huur maandelijks moet worden betaald ofschoon haar duur in jaren is uitgedrukt. Tussen de parameters voor de vaststelling van de prijs en de juridische aard van de handeling bestaat dan ook geen enkel verband.
34. Ik vat samen: artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreft een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed voor een bepaalde duur en onder bezwarende titel het gebruik en het genot daarvan aan een derde overdraagt, met uitsluiting van alle anderen, waaronder zichzelf. Het staat aan de nationale rechter om te beoordelen of een bepaalde transactie aan deze voorwaarden voldoet. Daartoe moet hij alle elementen van deze transactie, alsmede de feitelijke omstandigheden waaronder zij plaatsvindt, in zijn overwegingen betrekken. Daarentegen zijn irrelevant:
1. de juridische kwalificatie die de partijen aan hun overeenkomst hebben gegeven;
2. het aantal cessionarissen, het bestaan van één of meer overeenkomsten betreffende eenzelfde gebouw alsmede, in voorkomend geval, de toewijzing aan elke cessionaris van een specifieke oppervlakte of denkbeeldige gedeelten;
3 de mate van onbepaaldheid van de duur van de overeenkomst en het einde daarvan, aangezien partijen deze niet uitdrukkelijk hoeven te zijn overeengekomen, maar mogen laten afhangen van de beslissing van één van hen of van hen beiden of van een omstandigheid onafhankelijk van hun wil;
4 de omstandigheid dat de contractanten tot dezelfde groep behoren en een gemeenschappelijke centrale directie hebben;
5 de aard van de huurprijs en de parameters op grond waarvan hij is vastgesteld; met name het feit dat de duur van de overdracht niet is gespecificeerd.
4. Eventuele frauduleuze bedoelingen en het beginsel van strikte uitlegging van de vrijstellingen
35. Ter voorkoming van „alle fraude, ontwijking en misbruik”, zoals bepaald in de eerste zin van artikel 13, B, van de Zesde richtlijn(24), moet de verwijzende rechter onderzoeken of de belastingplichtige wordt gedreven door frauduleuze bedoelingen dan wel of zijn gedrag ongewild tot gevolg(25) heeft gehad dat een bepaalde fiscale schuld niet in de staatskas is gestort. Bij de uitoefening van zijn rechtsmacht moet hij zich door dit uitleggingscriterium laten leiden, wanneer hij de feiten beoordeelt teneinde na te gaan of aan de noodzakelijke voorwaarden voor de vrijstelling van een transactie is voldaan.
36. De nationale rechters moeten uiterste strengheid betrachten wanneer zij worden geconfronteerd met vernuftige juridische manoeuvres om de toepassing van een voorschrift te omzeilen, en zij moeten het beginsel van neutraliteit, dat het gemeenschappelijk stelsel van de BTW beheerst, toepassen.
37. Een dergelijke aanpak maakt het mogelijk om als „verhuur van onroerende goederen” te beschouwen overeenkomsten die op het eerste gezicht een andere kwalificatie verdienen, zonder afbreuk te doen aan het criterium van strikte uitlegging van vrijstellingen, waaraan het Hof zo vaak heeft herinnerd.(26) Deze regel voorkomt dat het fiscale voordeel wordt toegekend in andere dan de in de regelgeving bedoelde gevallen, maar niet in die gevallen die ondanks de uiterlijke schijn zeer veel gelijkenis vertonen met vrijgestelde transacties, zodat zij onder dezelfde vrijstelling moeten vallen. Zoals advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Seeling heeft opgemerkt, betekent het vereiste van strikte uitlegging niet dat de ter omschrijving van de vrijstellingen gebruikte bewoordingen zo beperkt moeten worden uitgelegd dat de vrijstellingen hun doel missen (punt 32).
B – De tweede vraag
38. Het Hof van Beroep te Brussel vraagt zich eveneens af of de litigieuze overeenkomsten aldus kunnen worden opgevat dat Temco het gebouw onder bezwarende titel gebruikt voor andere doeleinden dan haar economische activiteit in de zin van artikel 44, § 3, 2?, juncto artikel 19, punt 1, van het BTW-Wetboek. In feite is dit een vraag die door het Belgische Hof zelf in het kader van de uitoefening van zijn rechtsmacht moet worden beantwoord en zulks met inachtneming van de juridische en feitelijke omstandigheden van het bij hem aangebrachte geval. Het staat niet aan het Hof een rechtshandeling te kwalificeren teneinde te bepalen of een nationale rechtsregel daarop van toepassing is.
39. De door de verwijzende rechter gestelde vraag bezit evenwel een bredere dimensie: verzet de Zesde richtlijn zich tegen een nationale regeling die de werkingssfeer van de vrijstellingen uitbreidt? Anders gezegd, staat de richtlijn toe dat de lidstaten, naast de verhuur, de winstgevende exploitatie van onroerende goederen door de belastingplichtige in de marge van zijn eigen activiteitengebied van BTW vrijstellen?
40. Ik denk dat het antwoord ontkennend moet zijn.
41. De communautaire wetgever had de bedoeling om aan de BTW te onderwerpen alle leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel in de lidstaten die worden verricht door hen die de economische activiteiten bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn uitoefenen, waaronder de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijk goed.
42. Een belastingplichtige kan het gedeelte van zijn vermogen dat hij gebruikt voor andere dan belastingplichtige activiteiten, hetzij uitsluiten van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, hetzij onderbrengen in zijn onderneming, de BTW aftrekken die hij heeft voorafbetaald en de belasting betalen voor het privé-gebruik overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.(27) Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een voor privé-doeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast blijft wanneer de belastingplichtige de belasting die hij bij de verkrijging heeft betaald kan aftrekken(28), en aldus de gelijke behandeling van de belastingplichtige en de eindverbruiker te verzekeren.(29)
43. Op grond van artikel 4, lid 2, juncto artikel 6, lid 2, sub a, kan derhalve worden gesteld dat het gebruik en het genot van onroerende goederen voor andere doeleinden dan de economische activiteiten van de belastingplichtige diensten onder bezwarende titel zijn, die bijgevolg aan de belasting zijn onderworpen wanneer de verkrijging van deze goederen destijds recht gaf op aftrek van de voorbelasting.(30)
44. Artikel 13, B, sub b, stelt een bepaalde categorie van diensten vrij van BTW(31), ongeacht of zij zijn verricht in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige of voor andere doeleinden. In dit tweede geval moeten zij evenwel aan de belasting worden onderworpen wanneer het verhuurde goed destijds recht op aftrek van BTW verschafte.
45. Het gemeenschappelijk stelsel van de Zesde richtlijn alsmede de beginselen van algemeenheid en neutraliteit, waaraan de regel dat uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd is ontleend, staan geen algemene vrijstelling toe voor de exploitatie van goederen, bestemd voor de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer zij voor andere doeleinden worden gebruikt en recht hebben gegeven op aftrek van voorbelasting, zulks ongeacht de juridische kwalificatie van de exploitatie.(32) De communautaire regelgeving bevat geen enkele aanwijzing dat een dergelijk gebruik met een verhuur mag worden gelijkgesteld.(33)
46. Een dergelijke oplossing is verenigbaar met artikel 13, B, sub b, tweede alinea, in zijn Spaanse versie, krachtens welke de lidstaten de werkingssfeer van deze „vrijstelling” tot andere gevallen kunnen uitbreiden omdat, zoals het Hof heeft verklaard(34), uit de verschillende taalversies en uit de context van dat artikel blijkt dat juist het tegenovergestelde wordt bedoeld, namelijk dat de lidstaten nog andere handelingen dan de in het artikel genoemde van de fiscale vrijstelling kunnen uitsluiten.(35)
47. Het reeds aangehaalde arrest Amengual Far, waarin het Hof voor recht heeft verklaard dat de Zesde richtlijn de lidstaten toestaat om bij wege van algemene regel de verhuur van onroerende goederen aan belasting over de toegevoegde waarde te onderwerpen en bij wijze van uitzondering alleen vrijstelling van die belasting te verlenen voor de verhuur van onroerende goederen die voor bewoning zijn bestemd, doet evenmin afbreuk aan de door mij gesuggereerde oplossing. Het Hof heeft in dit arrest rekening gehouden met de ruime beoordelingsmarge die de communautaire regeling, zoals blijkt uit de tekst van artikel 13, B, sub b, en de in artikel 13, C, geregelde optie, aan de nationale wetgever verleent ter zake van de vrijstelling van de verhuur van onroerende goederen. Dit arrest heeft echter geen betrekking op andere transacties in de zin van artikel 6, lid 2, sub a.
VII – Conclusie
48. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de door het Hof van Beroep te Brussel gestelde vragen te beantwoorden als volgt:
„1) De verhuur van onroerende goederen, bedoeld in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is een rechtshandeling waarbij de eigenaar van een onroerend goed voor een bepaalde duur en onder bezwarende titel het gebruik en het genot daarvan aan een derde overdraagt, met uitsluiting van ieder ander, waaronder zichzelf. Het staat aan de nationale rechter om vast te stellen of een bepaalde transactie aan deze voorwaarden voldoet. Daartoe moet hij alle elementen van deze transactie, alsmede de feitelijke omstandigheden waarin zij plaatsvindt, in zijn overwegingen betrekken, en inzonderheid de eventuele frauduleuze bedoelingen van de ondernemer of de mogelijkheid van belastingontwijking. Daarbij zijn niet van belang:
a) de juridische kwalificatie die de partijen aan hun overeenkomst hebben gegeven;
b) het aantal cessionarissen, het bestaan van een of meer overeenkomsten betreffende eenzelfde gebouw alsmede, in voorkomend geval, de toewijzing aan elke cessionaris van een specifieke oppervlakte of denkbeeldige gedeelten;
c) de mate van onbepaaldheid van de duur van de overeenkomst en het einde daarvan, aangezien partijen deze niet uitdrukkelijk hoeven te zijn overeengekomen, maar mogen laten afhangen van de beslissing van één van hen of van hen beiden of van een omstandigheid onafhankelijk van hun wil;
d) de omstandigheid dat de contractpartijen tot dezelfde groep behoren en een gemeenschappelijke centrale directie hebben;
e) de aard van de huurprijs en de parameters op grond waarvan hij is vastgesteld; met name het feit dat de duur van de overdracht niet is gespecificeerd.
2) Artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wetgeving die op algemene wijze de exploitatie van onroerende goederen, bestemd voor de economische activiteit van de belastingplichtige, van de belasting over de toegevoegde waarde vrijstelt, ongeacht de juridische kwalificatie van de exploitatie, wanneer deze goederen recht op aftrek hebben gegeven en vervolgens zijn gebruikt voor andere doeleinden dan deze economische activiteit.”
1 – Oorspronkelijke taal: Spaans.
2 – Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
3 – Zie arresten van 12 september 2000, Commissie/Ierland (C‑358/97, Jurispr. blz. I‑6301, punt 51), en Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, Jurispr. blz. I‑6355, punt 63); 4 oktober 2001 „Goed Wonen” (C‑326/99, Jurispr. blz. I‑6831, punt 47); 16 januari 2003, Maierhofer (C‑315/00, Jurispr. blz. I‑563, punt 25); 8 mei 2003, Seeling (C‑269/00, Jurispr. blz. I‑4101, punt 46), en 12 juni 2003, Sinclair Collis (C‑275/01, Jurispr. blz. I‑5965, punt 22). Deze benadering vloeit voort uit de elfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn, volgens welke met het oog op een vergelijkbare heffing van de eigen middelen in alle lidstaten, een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen dient te worden vastgesteld. In zijn conclusie in de zaak „Goed Wonen” heeft advocaat-generaal Jacobs er de aandacht op gevestigd dat het niet mogelijk is een uniforme definitie van dit rechtsbegrip te geven en dat een functionele definitie, gebaseerd op de context en de structuur van de Zesde richtlijn, de voorkeur verdient.
4 – Reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 54; Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 66, en „Goed Wonen”, punt 49.
5 – Arrest van 9 oktober 2001, Mirror Group (C‑409/98, Jurispr. blz. I‑7175, punt 31). Men raadplege eveneens de reeds aangehaalde arresten Seeling, punt 49, en Sinclair Collis, punt 25.
6 – Dit wetboek werd goedgekeurd bij wet van 3 juli 1969 (Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969).
7 – In zijn arrest van 14 februari 1980 in de zaak Damiani (53/79, Jurispr. blz. 273) heeft het Hof eraan herinnerd dat het niet bevoegd is zich uit te spreken over de opportuniteit van de voorgelegde vraag. In het kader van de verdeling van de rechterlijke functies van artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) is het immers de nationale rechter – de enige die de feiten en de door partijen aangevoerde argumenten rechtstreeks kent en verantwoordelijk is voor de te geven beslissing – die met volle kennis heeft te beoordelen of de in het voor hem aanhangige geschil opgeworpen rechtsvragen relevant zijn en of een prejudiciële uitspraak noodzakelijk is om vonnis te kunnen wijzen (punt 5).
8 – Arresten van 16 juni 1981, Salonia (126/80, Jurispr. blz. 1563, punt 6), en 28 november 1991, Durighello (C‑186/90, Jurispr. blz. I‑5773, punt 9).
9 – In zijn arrest van 22 november 1978 in de zaak Mattheus (93/78, Jurispr. blz. 2203) heeft het Hof zich onbevoegd verklaard om handelingen die de Gemeenschap nog niet had vastgesteld, uit te leggen.
10 – Arresten van 19 december 1968, Salgoil (13/68, Jurispr. blz. 661, punt 1), en 26 september 1985, Thomasdünger (166/84, Jurispr. blz. 3001, punt 11).
11 – De Spaanse versie van deze laatste zin [„Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de esta exención a otros supuestos”] heeft een geheel andere betekenis dan de andere taalversies van de Zesde richtlijn, zoals de Duitse („Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen”), de Franse („Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de cette exonération”), de Engelse („Member States may apply further exclusions to the scope of this exemption”) en de Italiaanse versie („Gli Stati membri possono stabilireulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione”).
12 – Zie mijn uiteenzetting inzake de rolverdeling op prejudicieel gebied tussen het Hof en de nationale rechters in punt 35 van de conclusie die ik op 11 december 2003 in de zaak Recheio (C‑30/02, waarin het Hof nog geen uitspraak heeft gedaan) heb genomen.
13 – Zie arrest van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Jurispr. blz. I‑493, punt 26).
14 – Arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Jurispr. blz. I‑7257, punt 33).
15 – Arrest Maierhofer, reeds aangehaald, punt 39.
16 – In zijn conclusie in de zaak Commissie/Ierland, reeds aangehaald, heeft advocaat-generaal Alber erop gewezen dat meerdere personen de juridische positie van huurder kunnen hebben (punt 65).
17 – In haar schriftelijke opmerkingen wijst de Commissie erop dat in de overeenkomsten, die op 1 februari 1994 zijn ondertekend, aan iedere huurder een precies aangegeven oppervlakte is toegekend, waarvan hij het privatieve genot heeft, waaraan de Belgische Staat toevoegt dat de huur voornamelijk is vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte. Verder is het in de juridische verhoudingen zoals in het hoofdgeding aan de orde zijn, feitelijk onmogelijk dat, afgezien van het gezamenlijk gebruik van de gemeenschappelijke ruimten, geen specifieke toewijzing van de ruimten van het gebouw heeft plaatsgehad. Hoe dan ook vormen de drie vennootschappen een eenheid ten opzichte van derden, die van het genot van het gebouw zijn uitgesloten.
18 – Ongeacht het recht om voor belastingheffing te kiezen, dat de lidstaten overeenkomstig artikel 13, C, aan belastingplichtigen kunnen verlenen. In mijn conclusie in de zaak Schlossstrasse (C‑396/98, Jurispr. blz. I‑4279), waarin het Hof op 8 juni 2000 arrest heeft gewezen, heb ik op grond van deze bepaling erop gewezen dat de lidstaten, overeenkomstig de economische context van het moment, kunnen beslissen of het opportuun is dit recht te verlenen en in dat geval te bepalen onder welke voorwaarden en binnen welke grenzen het moet worden uitgeoefend (punt 20).
19 – Zie in deze zin arrest „Goed Wonen”, reeds aangehaald, punten 52 en 53. In zijn conclusie in de zaak Blasi (C‑346/95, Jurispr. blz. I‑481), waarin het Hof op 12 februari 1998 arrest heeft gewezen, heeft advocaat-generaal Jacobs enige interessante overwegingen gewijd aan de behandeling van onroerende goederen in de Zesde richtlijn (punten 15 en 16). Het is reeds bijna drie decennia geleden dat Scholsem, J. C., in La TVA européenne face au phénomène immobilier, Universiteit Luik, Faculteit Rechten, 1975, blz. 123 e.v., de problemen in verband met de belasting van verhuur heeft uiteengezet.
20 – In hun schriftelijke opmerkingen wijden de Belgische Staat en Temco een grondige studie aan deze elementen, die te gelegener tijd zullen moeten worden beoordeeld door het Hof van Beroep te Brussel, dat uitspraak ten gronde moet doen.
21 – In punt 84 van zijn conclusie in de zaak „Goed Wonen” heeft advocaat-generaal Jacobs de in artikel 13, B, sub b, genoemde rechtshandeling gedefinieerd als een overeenkomst waarbij „de ene partij de ander het recht verleent een bepaald onroerend goed als zijn eigendom in gebruik te nemen en dat goed te gebruiken en zelfs de vruchten daarvan te genieten voor een overeengekomen (bepaalde of onbepaalde) duur in ruil voor een met die duur verband houdende vergoeding” (cursivering van mij).
22 – In het hoofdgeding zijn de overeenkomsten op 1 februari 1994 ondertekend en, naar het schijnt, nog steeds van kracht.
23 – In voetnoot 27 bij zijn conclusie in de zaak Lubbock Fine (arrest van 15 december 1993, C‑63/92, Jurispr. blz. I‑6665) heeft advocaat-generaal Darmon verklaard dat een precaire gebruiksovereenkomst een huurovereenkomst is in de zin van het gemeenschapsrecht inzake de BTW.
24 – De Mendizábel Allende, R., in „La infracción tributaria y el delito fiscal”, gepubliceerd in Actualidad Administrativa nr. 1, 1996, blz. 1, verklaart dat niets ouder is dan fraude. Om dit aan te tonen vertelt hij dat hij tijdens een reis in Egypte bij zijn aankomst in Sakkara, in een mastaba in de buurt van de trapsgewijze piramide van Djoser, een levendige afbeelding heeft gezien van misleiding en omkoping. Een muurschildering beeldde een groep van vier boeren of kooplui uit die door evenveel beambten van de farao werden gegeseld. „Nalatige belastingplichtigen worden door belastinginspecteurs gestraft.” Boven hun hoofden waarschuwde een verklarende tekst in hiërogliefen op een „sierlijst” niet zonder bijbedoeling: „zij betalen niet hetgeen zij aan de farao zijn verschuldigd en kopen in plaats daarvan zijn klerken om opdat zij niet worden gestraft”.
25 – Het Hof heeft het objectieve karakter van het in de Zesde richtlijn voorkomende begrip belastingontwijking erkend (arrest van 12 juli 1988, Direct Cosmetics en Laughtons Photographs, 138/86 en 139/86, Jurispr. blz. 3937, punten 21‑23).
26 – Zie arresten van 26 juni 1990, Velker International Oil Company (C‑185/89, Jurispr. blz. I‑2561, punt 19); 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 20); Commissie/Verenigd Koninkrijk (reeds aangehaald, punt 64), en 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, Jurispr. blz. I‑1951, punt 32). Voor recentere uitspraken kan worden verwezen naar drie arresten van 20 november 2003 in de zaken Assunradør-Societetet (C‑8/01, Jurispr. blz. I‑13711, punt 36), Unterpertinger (C‑212/01, Jurispr. blz. I‑13859, punt 34) en D’Ambrumenil (C‑307/01, Jurispr. blz. I‑13989, punt 52).
27 – Advocaat-generaal Jacobs herinnert aan dit alternatief in punt 29 van zijn conclusie in de zaak Seeling.
28 – Arrest van 27 juni 1989, Kühne (50/88, Jurispr. blz. 1925, punt 8).
29 – Arrest van 16 oktober, Fillibeck (C‑258/95, Jurispr. blz. I‑5577, punt 25).
30 – Zie punt 42 van het arrest Seeling alsmede de daarin genoemde arresten.
31 – Het Hof heeft de verhuur van onroerende goederen als een dergelijke dienst gekwalificeerd; zie bijvoorbeeld de reeds aangehaalde arresten Mirror Group, punten 24 e.v., en Cantor Fitzgerald International, punten 17 e.v.
32 – In het arrest Seeling heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling die het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privé-doeleinden van de belastingplichtige als een vrijgestelde dienst beschouwt, omdat dit gebruik niet als verpachting of verhuur kan worden gekwalificeerd.
33 – In zijn al enige malen genoemde conclusie in de zaak Seeling heeft advocaat-generaal Jacobs aangevoerd dat, indien de wetgever had gewild dat artikel 6, lid 2, sub a, werd gelezen in samenhang met artikel 13, B, sub b, redelijkerwijs mocht worden verwacht dat artikel 6, lid 2, sub a, met zoveel woorden zou verwijzen naar artikel 13, B, sub b, omdat het effect van een dergelijke lezing er tenslotte op neerkomt dat een belastbare transactie wordt gewijzigd in een vrijgestelde transactie.
34 – Arrest Lubbock Fine (reeds aangehaald, punt 13) en arrest van 3 februari 2000, Amengual Far (C‑12/98, Jurispr. blz. I‑527, punt 10).
35 – In het arrest van 13 juli 1989, Henriksen (173/88, Jurispr. blz. 2763), heeft het Hof uiteengezet dat krachtens artikel 13, B, sub b, laatste alinea, de lidstaten de draagwijdte van de vrijstelling kunnen inperken door in andere uitzonderingen te voorzien, doch dat zij geen uitzondering op de belastingplicht mogen invoeren voor handelingen die van de vrijstelling zijn uitgesloten (punt 21).