CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. MAZÁK
van 10 juli 2007 1(1)
Zaak C‑442/05
Finanzamt Oschatz
tegen
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien
[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
„Belasting – Zesde btw-richtlijn – Artikel 4, lid 5 – Bijlage D, punt 2 – ,Levering van water’ – Artikel 12, lid 3, sub a – Verlaagd tarief – Bijlage H, categorie 2 – ,Waterdistributie’”
1. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG betreft de uitlegging van het begrip „levering van water” in bijlage D, punt 2, en van het begrip „waterdistributie” in bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(2) (hierna: „Zesde richtlijn”). De verwijzende rechter, het Bundesfinanzhof (Duitsland), wenst met name te vernemen of de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet tegen betaling van een afzonderlijk berekende vergoeding onder deze begrippen valt.
I – Relevante bepalingen van gemeenschapsrecht
2. Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:
1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[...]”
3. In artikel 4 van de Zesde richtlijn wordt bepaald wie als „belastingplichtige” moet worden beschouwd:
„1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. [...]
[...]
5. De Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.
Genoemde lichamen worden in elk geval beschouwd als belastingplichtig met name voor de in bijlage D genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.
[...]”
4. In bijlage D wordt de „levering van water” genoemd als een van de werkzaamheden bedoeld in artikel 4, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn.
5. Artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde wordt door elke lidstaat vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor leveringen van goederen en voor diensten gelijk is. [...]
[...]
De lidstaten kunnen bovendien een of twee verlaagde tarieven toepassen. Deze tarieven worden vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing dat niet lager mag zijn dan 5 % en zijn uitsluitend van toepassing op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten.”
6. In bijlage H is „waterdistributie” vermeld onder de leveringen van goederen en de diensten waarop een verlaagd tarief van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) kan worden toegepast.
II – Relevante bepalingen van nationaal recht
7. Volgens § 1, lid 1, punt 1, van de wet betreffende de omzetbelasting (Umsatzsteuergesetz; hierna: „UStG”), in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie ervan, zijn de leveringen en andere prestaties die een ondernemer in het kader van zijn bedrijf onder bezwarende titel in Duitsland verricht, onderworpen aan de omzetbelasting.
8. § 2, lid 3, eerste volzin, UStG bepaalt dat een publiekrechtelijke rechtspersoon slechts belastingplichtig is wanneer hij handelsactiviteiten uitoefent in de zin van § 1, lid 1, punt 6, en § 4 van de wet op de vennootschapsbelasting (Körperschaftsteuergesetz; hierna: „KStG”). De levering van water aan het publiek behoort tot de handelsactiviteiten die zijn opgesomd in § 4, lid 3, KStG.
9. Ten tijde van de feiten in het hoofdgeding was het normale btw-tarief in Duitsland 16 % overeenkomstig § 12, lid 1, UStG.
10. Ingevolge § 12, lid 2, punt 1, UStG, juncto punt 34 van de bijlage bij UStG, werd op de „levering van water” een verlaagd btw-tarief van 7 % toegepast.
III – Hoofdgeding en prejudiciële verwijzing
11. De Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (hierna: „verzoeker”) is een publiekrechtelijke vereniging die drinkwater levert en afvalwater verwerkt. De leden ervan zijn een aantal gemeenten en steden in een administratief gebied van het Land Sachsen.
12. Naast de levering van water aan zijn klanten zorgt verzoeker op vraag van de eigenaar van een woning voor de aanleg van een individuele aansluiting tegen betaling van de kosten. Door de individuele aansluiting wordt de individuele installatie van een eigenaar aangesloten op verzoekers waterdistributienet. De aansluitingsleidingen blijven eigendom van verzoeker.
13. Verzoeker is van mening dat het verlaagde btw-tarief van 7 %, dat in Duitsland geldt voor de levering van water, ook moet worden toegepast op de aanleg van de individuele aansluiting op het waterdistributienet, aangezien de aansluiting uitsluitend dient om water te leveren aan de woning.
14. Het Finanzamt Oschatz (hierna: „verweerder”) stelt zich echter op het standpunt dat de aanleg van een individuele aansluiting moet worden beschouwd als een zelfstandige dienst, namelijk als de „aanleg van een aansluiting op het waterdistributienet” en tegen het normale tarief moet worden belast. Dit standpunt is uiteengezet in een brief van het Bundesministerium der Finanzen van 4 juli 2000.
15. Het Finanzgericht heeft het beroep toegewezen dat verzoeker had ingesteld nadat zijn bezwaar tegen de door verweerder gevestigde aanslag ter zake van de omzetbelasting was afgewezen. Het Finanzgericht heeft geoordeeld dat de diensten die verzoeker aan de eindverbruikers leverde, namelijk de levering van water en de aanleg van de individuele aansluiting, in hun geheel beschouwd één enkele dienst uitmaken, bestaande in de „levering van water”, die overeenkomstig het Duitse recht moet worden belast tegen het verlaagde tarief van 7 %.
16. Het Bundesfinanzhof betwijfelt of de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet tegen betaling van een afzonderlijk berekende vergoeding onder het begrip „levering van water” in bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn valt. Ingeval artikel 4, lid 5, derde alinea, van, juncto bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn niet van toepassing is op de aanleg van een individuele aansluiting tegen betaling van een afzonderlijk berekende vergoeding, rijst volgens het Bundesfinanzhof de vraag of verzoeker bij de aanleg van een dergelijke aansluiting handelt als een belastingplichtige overeenkomstig artikel 4, lid 5, eerste en tweede alinea, van de Zesde richtlijn.
17. Aangaande de vraag welk btw-tarief van toepassing is, is het Bundesfinanzhof bovendien geneigd aan te nemen dat de aanleg van een individuele aansluiting onder het begrip „waterdistributie” valt en dus tegen het verlaagde tarief moet worden belast. Het Bundesfinanzhof is echter van mening dat het antwoord op deze vraag afhangt van de uitlegging van het gemeenschapsrecht.
18. Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende vraag gesteld:
„Valt de aansluiting van de installatie van een eigenaar op het waterdistributienet (de zogenaamde ,individuele aansluiting’) door een onderneming voor watervoorziening tegen betaling van een afzonderlijk berekende vergoeding onder het begrip [,levering van water’/,waterdistributie’](3) in de zin van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (bijlage D, punt 2, respectievelijk bijlage H, categorie 2)?”
19. Verzoeker, verweerder, de Duitse en de Italiaanse regering alsmede de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Verzoeker en de Commissie hebben ter terechtzitting van 10 mei 2004 mondelinge opmerkingen gemaakt.
IV – Ontvankelijkheid
20. De Duitse regering heeft twijfels bij de ontvankelijkheid van het deel van de vraag betreffende de uitlegging van het begrip „levering van water” in bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn. Zij is van mening dat de uitkomst van het hoofdgeding niet afhangt van de uitlegging van bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn, aangezien het buiten kijf staat dat verzoeker bij de aanleg van individuele aansluitingen een handelsactiviteit uitoefent in de zin van § 2, lid 3, eerste volzin, UStG. De vraag betreffende bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn is daarom niet relevant en louter hypothetisch. Verweerder stelt dat een beslissing van het Hof betreffende bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn slechts voor de beslechting van het hoofdgeding van belang is indien het Hof was verzocht te antwoorden op de vraag of, zo de aanleg van een individuele aansluiting niet onder het begrip van bijlage D, punt 2, valt, verzoeker bij de uitoefening van deze activiteit handelt als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 5, van deze richtlijn. Deze vraag is echter niet gesteld aan het Hof.
21. Wanneer door een nationale rechter gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging van het gemeenschapsrecht, is het Hof in beginsel verplicht daarop te antwoorden.(4) Het staat echter aan het Hof om, ter toetsing van zijn eigen bevoegdheid, zo nodig een onderzoek in te stellen naar de omstandigheden waaronder de nationale rechter hem om een prejudiciële beslissing heeft verzocht, en in het bijzonder om vast te stellen of de gevraagde uitlegging van het gemeenschapsrecht verband houdt met een reëel geschil en met het voorwerp van het hoofdgeding, zodat het Hof er niet toe wordt gebracht om rechtsgeleerde adviezen over algemene of hypothetische vragen te geven. Wanneer blijkt dat de vraag klaarblijkelijk niet relevant is voor de beslechting van het geding, dient het Hof de zaak zonder beslissing af te doen.(5)
22. In casu is het mijns inziens niet evident dat de uitlegging van gemeenschapsrecht waarom de nationale rechter heeft verzocht, betreffende bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn, geen verband houdt met het voorwerp van het hoofdgeding of hypothetisch is, zoals verweerder en de Duitse regering stellen.
23. Uit de verwijzingsbeslissing van de nationale rechter en uit de opmerkingen van de Duitse regering blijkt duidelijk dat verzoeker bij de aanleg van individuele aansluitingen naar Duits recht voor btw-doeleinden belastingplichtig is. De verwijzingsrechter heeft er in zijn verwijzingsbeslissing echter op gewezen dat verzoeker krachtens artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, althans in beginsel, geen belastingplichtige is. De verwijzende rechter is dus niet zeker of de activiteit bestaande in de aanleg van individuele aansluitingen op het waterdistributienet tegen betaling van een afzonderlijk berekende vergoeding onder het begrip „levering van water” van bijlage D, punt 2, valt en of verzoeker dus kan worden beschouwd als een belastingplichtige op grond van artikel 4, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn.
24. Zoals uit de verwijzingsbeslissing kan worden afgeleid, gaat het in het hoofdgeding voor de verwijzende rechter in wezen om de vraag of, krachtens artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van, juncto bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast op de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet. Mijn inziens is deze vraag alleen aan de orde wanneer de persoon die de aansluiting aanlegt, als een belastingplichtige handelt in de uitoefening van deze activiteit en deze activiteit aan de btw is onderworpen overeenkomstig artikel 2 van de Zesde richtlijn.
25. Aangezien de verwijzende rechter, gelet op de bij hem aanhangige procedure, erop heeft gewezen dat verzoeker slechts als een belastingplichtige kan worden beschouwd overeenkomstig artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn wanneer de aanleg van een individuele aansluiting tegen betaling van een afzonderlijk berekende vergoeding onder bijlage D, punt 2, valt, is de vraag of de aanleg van een individuele aansluiting tegen betaling van een afzonderlijk berekende vergoeding onder het begrip „levering van water” in bijlage D, punt 2, valt, mijns inziens relevant voor de beslechting van het bij de verwijzende rechter aanhangige geding.
26. Bijgevolg ben ik van mening dat dient te worden geantwoord op het deel van de vraag betreffende bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn, teneinde de verwijzende rechter alle gegevens te verstrekken die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van het bij hem aanhangige geding. De exceptie van niet-ontvankelijkheid moet dus worden verworpen en het verzoek om een prejudiciële beslissing betreffende bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn moet ontvankelijk worden verklaard.
V – Ten gronde
A – Argumenten van de partijen
27. Verzoeker en de Italiaanse regering stellen dat de aanleg van een individuele aansluiting onder het begrip „levering van water” of „waterdistributie” in de zin van bijlage D, punt 2, respectievelijk bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn valt. Zij zijn van mening dat een individuele aansluiting absoluut noodzakelijk is voor de levering van water. Volgens de Italiaanse regering is de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet een bijkomstige dienst bij de hoofddienst, namelijk de levering van water.
28. Verzoeker voert aan dat de aanleg van de individuele aansluiting ten opzichte van de levering van water geen afzonderlijke dienst is. Uit het oogpunt van de consument dient de aansluiting op het waterdistributienet alleen om de levering van water mogelijk te maken en heeft zij geen ander doel. Dit klemt temeer, daar de klant om juridische en feitelijke redenen bij geen andere onderneming water kan betrekken. Volgens verzoeker is het feit dat de aanleg van de individuele aansluiting op een specifieke wijze of eenmalig wordt gefactureerd, van geen belang voor de toepassing van de btw. Het feit dat de kosten voor de aanleg van de individuele aansluiting worden verrekend met de maandelijkse vaste vergoeding en met de vergoeding voor het eigenlijke waterverbruik, wijst erop dat er voor de levering van water één prijs wordt aangerekend, waarvan een deel op een specifieke manier wordt berekend. Hoewel de aansluiting slechts éénmaal wordt aangelegd, is zij bovendien onontbeerlijk voor een ononderbroken watervoorziening, zodat zij niet als een zelfstandige dienst kan worden beschouwd. Het is niet alleen door de aansluiting, maar ook door het feit dat continu water wordt geleverd, dat de waarde van het betrokken goed duurzaam stijgt. Anders dan verweerder stelt, strookt het niet met de werkelijkheid om te stellen dat het mogelijk is dat er geen waterverbruik is in gebouwen met een aansluiting. Bovendien kan op basis van het (hoge) bedrag dat voor de individuele aansluiting wordt aangerekend, niet op goede gronden worden geconcludeerd dat zij een zelfstandige dienst vormt. De aansluitingskosten kunnen 1 000 EUR bedragen, terwijl het individuele waterverbruik over een periode van 40 tot 50 jaar kan schommelen tussen 8 000 en 12 000 EUR.
29. Verweerder en de Duitse regering hebben zich in hun betoog beperkt tot de uitlegging van bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn. Verweerder, de Duitse regering en de Commissie stellen dat de aanleg van een individuele aansluiting niet onder het begrip „waterdistributie” in bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn valt. Aangezien de regels inzake de toepassing van een verlaagd tarief een uitzondering vormen op de in de Zesde richtlijn vastgelegde algemene beginselen, dienen zij volgens de rechtspraak van het Hof strikt te worden uitgelegd. Het begrip „waterdistributie” moet om die reden worden opgevat als de levering van water stricto sensu en omvat geen bijkomende diensten zoals bouwwerkzaamheden die de levering van water mogelijk moeten maken. Verweerder en de Duitse regering zijn derhalve van mening dat de aanleg van een individuele aansluiting moet worden belast tegen het normale tarief.
30. De Duitse regering voegt daaraan toe dat het beginsel van neutraliteit van de btw in het gedrang komt wanneer het begrip „waterdistributie” te ruim wordt uitgelegd aangezien vergelijkbare diensten zoals de aanleg van een gas‑ of elektriciteitsaansluiting niet tegen een verlaagd btw-tarief worden belast. Verweerder betoogt ook dat indien verzoekers argumenten worden aanvaard, de aanleg van een individuele aansluiting door de onderneming voor watervoorziening tegen een verlaagd tarief zou worden belast, terwijl een aansluiting die door een onafhankelijke bouwonderneming wordt aangelegd, tegen het normale tarief zou worden belast.
31. De Duitse regering benadrukt bovendien dat de lidstaten overeenkomstig artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van de Zesde richtlijn vrij kunnen beslissen om een verlaagd tarief toe te passen.
32. De Duitse regering en de Commissie zijn derhalve van mening dat de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet en de levering van water twee hoofddiensten uitmaken, die volgens de Duitse regering tegen een verschillend tarief moeten worden belast. De aanleg van een individuele aansluiting kan daarom niet als een bijkomstige dienst worden aangemerkt.
33. De Commissie erkent dat de aanleg van een individuele aansluiting een voorafgaande noodzakelijke voorwaarde is voor de levering van water. Technisch gezien houdt de aanleg van een aansluiting echter geen verband met de levering van water stricto sensu. Verweerder, de Duitse regering en de Commissie zijn met name van mening dat het feit dat de persoon die de aanleg van de individuele aansluiting moet betalen, de eigenaar van het gebouw is terwijl de vergoeding van het eigenlijke waterverbruik bijvoorbeeld voor rekening van de huurder van het gebouw kan zijn, aantoont dat de aansluiting en de watervoorziening zelf niet een en dezelfde dienst vormen. Verweerder merkt ook op dat het gebouw duurzaam nut haalt uit de aansluiting. Bovendien wordt volgens verweerder en de Commissie de aansluiting slechts éénmaal aangelegd en bestaat er geen temporeel verband met de levering van water. Het feit dat de aanleg van een individuele aansluiting gemiddeld enkele duizenden euro’s kost terwijl de levering van water doorgaans slechts enkele honderden euro’s per jaar kost, duidt er ook op dat de aanleg van de aansluiting geen bijkomstige activiteit vormt. Volgens de Commissie gaat het dus financieel gezien om twee onderscheiden diensten die ook als zodanig door de consument worden waargenomen. Deze conclusie rijmt met het onderscheid dat is gemaakt tussen de aanleg en de terbeschikkingstelling van een net en de levering van water door middel van dat net.(6)
34. Volgens de Duitse regering is het feit dat uit het oogpunt van de gemiddelde consument de aanleg van de aansluiting en de levering van water dezelfde economische doelstelling dienen, op zich niet voldoende om ze als een en dezelfde dienst aan te merken. Om van een en dezelfde dienst te kunnen spreken moeten de verschillende deelaspecten ervan onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Dat is in casu niet het geval. De Duitse regering merkt ook op dat de individuele aansluiting kan worden aangelegd zonder enige verplichting om daarvan gebruik te maken en dus om water te betrekken.
35. Wat de uitlegging van het begrip „levering van water” in bijlage D betreft is de Commissie van mening dat het Hof niet over voldoende bewijselementen beschikt om uit te maken of verzoeker in de bij de verwijzende rechter aanhangige zaak voldoet aan de criteria van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn. Volgens de Commissie dient het Hof derhalve op het deel van de vraag betreffende bijlage D te antwoorden dat het de taak van de nationale rechter is om te onderzoeken of verzoekers activiteiten belastbaar zijn.
B – Beoordeling
36. In casu zijn de partijen het in wezen oneens over de vraag of de begrippen „levering van water” en „waterdistributie” in bijlage D, punt 2, respectievelijk bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn ook de aanleg van een individuele aansluiting omvatten.
37. In de Zesde richtlijn wordt de term „levering van water” in bijlage D, punt 2, noch de term „waterdistributie” in bijlage H, categorie 2, gedefinieerd. In de preambule van bijlage H bij de Zesde richtlijn wordt verklaard dat de lidstaten bij de omzetting in nationale wetgeving van de categorieën van goederen van bijlage H voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruik mogen maken van de gecombineerde nomenclatuur. De gecombineerde nomenclatuur zoals die is vastgesteld bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief‑ en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief(7), zoals gewijzigd, omvat onder meer de nomenclatuur van het geharmoniseerde systeem dat alleen goederen betreft. Voor de definitie van de begrippen „levering van water” en „waterdistributie” is zij echter van geen nut.
38. Bovendien kan de prejudiciële vraag mijns inziens niet worden beantwoord alleen op basis van de bewoordingen van bijlage D, punt 2, en bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn. De in deze bepalingen gebruikte woorden zijn in elk geval dubbelzinnig, hetgeen met name blijkt wanneer de verschillende taalversies van de Zesde richtlijn naast elkaar worden gelegd. Terwijl de bewoordingen van een aantal taalversies kunnen pleiten voor een enge uitlegging van de begrippen van bijlage D, punt 2, en bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn, zodat de werkingssfeer uitsluitend levering van water omvat, pleiten andere taalversies voor een ruimere uitlegging.(8) Gelet op de taalverschillen kan de werkingssfeer van de betrokken begrippen niet uitsluitend op basis van een grammaticale interpretatie worden bepaald. Derhalve dienen andere elementen bij de uitlegging te worden betrokken, in het bijzonder de algemene systematiek en het doel van de regeling waarvan de betrokken bepaling deel uitmaakt.(9)
39. Mijns inziens is het dus noodzakelijk, bijlage D en bijlage H afzonderlijk te onderzoeken binnen de systematiek van de Zesde richtlijn, rekening houdend met het specifieke doel ervan.
1. Bijlage D
40. Artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen in de zin van artikel 4, lid 1, worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten.(10) Overeenkomstig artikel 4, lid 5, tweede alinea, moeten de lidstaten ervoor zorgen dat publiekrechtelijke lichamen wel als belastingplichtigen worden aangemerkt indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden. Bovendien moeten de lidstaten krachtens artikel 4, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn publiekrechtelijke lichamen „in elk geval” als belastingplichtig beschouwen voor de in bijlage D bij deze richtlijn genoemde activiteiten, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.
41. Artikel 4, lid 5, tweede alinea, en artikel 4, lid 5, derde alinea, van, juncto bijlage D bij, de Zesde richtlijn zijn mijns inziens aldus uitzonderingen op of afwijkingen van de „algemene regel” van artikel 4, lid 5, eerste alinea. De tweede en de derde alinea van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn strekken ertoe te waarborgen dat de fiscale neutraliteit wordt bewaard in gevallen waarin publiekrechtelijke lichamen volgens de op hen toepasselijke bijzondere wettelijke regeling werkzaamheden uitoefenen of handelingen verrichten die particulieren in concurrentie met deze publiekrechtelijke lichamen kunnen uitoefenen of verrichten volgens een privaatrechtelijke regeling of op basis van administratieve concessies.(11)
42. Wanneer een activiteit is vermeld in bijlage D, behoeft evenwel niet te worden onderzocht welk rechtsstatuut het lichaam dat de werkzaamheid uitoefent, heeft en in welke hoedanigheid het deze werkzaamheid uitoefent. Dat onderzoek is overbodig aangezien, zodra een activiteit onder bijlage D bij de Zesde richtlijn valt, het lichaam dat deze activiteit uitoefent, in beginsel voor deze werkzaamheid belastingplichtig is. Mijns inziens vloeit dit voort uit het gebruik van de uitdrukking „in elk geval” in deze bepaling. Bovendien behoeft niet te worden onderzocht, zoals het geval is in artikel 4, lid 5, tweede alinea, of de behandeling van het publiekrechtelijke lichaam als niet-belastingplichtige leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis. Wanneer een werkzaamheid onder bijlage D valt, bestaat het vermoeden dat er concurrentievervalsing van enige betekenis is. Zoals advocaat-generaal Kokott in haar conclusie in de zaak Hutchinson 3 G, C‑369/04, heeft opgemerkt(12), gaat het in bijlage D om activiteiten die zowel door publiekrechtelijke lichamen als door particuliere ondernemingen kunnen worden uitgeoefend en waarbij „de economische band vooropstaat en duidelijk is”.(13) De regeling van artikel 4, lid 5, derde alinea, van, juncto bijlage D bij de Zesde richtlijn moet ervoor zorgen dat publiekrechtelijke lichamen en particuliere ondernemingen met betrekking tot de in bijlage D opgesomde werkzaamheden op voet van gelijkheid worden behandeld voor de toepassing van de btw.
43. Aangaande de werkzaamheid „levering van water” bedoeld in bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn blijkt uit richtlijn 2004/17(14) duidelijk dat in een aantal lidstaten zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke ondernemingen actief zijn in de sector water en elkaar beconcurreren bij „de beschikbaarstelling of exploitatie van vaste netten bestemd voor openbare dienstverlening op het gebied van de productie, het vervoer of de distributie van drinkwater” en „de drinkwatertoevoer naar deze netten”.(15) Voorts heeft verzoeker ter openbare terechtzitting in casu bevestigd dat verschillende soorten van entiteiten, zowel uit de overheidssector als uit de particuliere sector, individuele aansluitingen in Duitsland aanleggen. Voorts is tijdens de pleidooien gebleken dat de aanleg van individuele aansluitingen op het waterdistributienet een relatief belangrijke economische activiteit vormt, gelet op de bedragen die ermee gemoeid zijn.
44. Ik ben daarom van mening dat het in overeenstemming is met de strekking en het doel van artikel 4, lid 5, derde alinea, van en bijlage D bij de Zesde richtlijn dat de aanleg van een individuele aansluiting onder het begrip „levering van water” in bijlage D, categorie 2, bij deze richtlijn valt.
2. Bijlage H
45. Artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de lidstaten een verlaagd btw-tarief kunnen toepassen op de in bijlage H genoemde categorieën(16) van goederen en diensten. Deze bepaling vormt een uitzondering op het beginsel dat het normale btw-tarief van toepassing is, en moet dus strikt worden uitgelegd.(17)
46. Bijlage H werd aan de Zesde richtlijn toegevoegd bij richtlijn 92/77/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG (onderlinge aanpassing van de btw-tarieven).(18) Naast „waterdistributie” bevat bijlage H 16 andere categorieën van goederen en diensten die voor een verlaagd btw-tarief in aanmerking kunnen komen.
47. De considerans van richtlijn 92/77 noch de considerans van de Zesde richtlijn zelf geeft toelichting bij het doel en de draagwijdte van bijlage H. Mijns inziens blijkt echter, ten eerste, uit de in bijlage H zelf opgesomde categorieën van goederen en diensten en, ten tweede, uit het advies van het Economisch en Sociaal Comité over het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG, onderlinge aanpassing van de btw-tarieven(19) dat bijlage H bij, juncto artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea van de Zesde richtlijn beoogt de lidstaten de mogelijkheid te bieden, een verlaagd btw-tarief toe te passen op belangrijke goederen en diensten voor dagelijks gebruik en op werkzaamheden met een sociaal of voor het publiek belangrijk oogmerk.
48. Mijns inziens is zuiver water een essentieel goed voor dagelijks gebruik en toegang daartoe is ontegenzeggelijk bevorderlijk voor de gezondheid van de mensen.(20) Aangezien de aanleg van een individuele aansluiting uitsluitend tot doel heeft, een woning aan te sluiten op het waterdistributienet en een noodzakelijke voorafgaande voorwaarde is om water van dat net te betrekken, is de mogelijkheid voor de lidstaten om een verlaagd btw-tarief toe te passen op de aanleg van een dergelijke aansluiting naar mijn oordeel in overeenstemming met het doel dat artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van en bijlage H bij de Zesde richtlijn beogen.
49. Ik ben derhalve van mening dat de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet onder het begrip „waterdistributie” in bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn valt.
50. Volgens mij dient in casu nog te worden onderzocht of een selectieve toepassing van een verlaagd btw-tarief op uitsluitend bepaalde aspecten van de categorie „waterdistributie” is toegestaan en, zo ja, of het, in het kader van de onderhavige procedure, is toegestaan om de aanleg van een individuele aansluiting van dat verlaagd btw-tarief uit te sluiten.(21) Uit de bewoordingen van artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van de Zesde richtlijn en uit het gebruik van het woord „kunnen” in deze bepaling volgt duidelijk dat de toepassing van een verlaagd btw-tarief voor de lidstaten een keuzerecht is. De beslissing om een verlaagd btw-tarief toe te passen, is dus een bevoegdheid van de lidstaten.
51. In zijn arrest van 8 mei 2003(22) heeft het Hof bevestigd dat de bewoordingen van artikel 12, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat voor de levering van aardgas en elektriciteit een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast, niet in de weg staan aan de selectieve toepassing van het verlaagde tarief op concrete en specifieke aspecten, zoals het vastrecht voor de aansluiting dat de abonnees het recht verleent op een minimale hoeveelheid elektriciteit, mits dit geen gevaar voor verstoring van de mededinging oplevert.(23)
52. Mijns inziens kan artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van de Zesde richtlijn ook in die zin worden uitgelegd en is het de lidstaten dus toegestaan om een verlaagd btw-tarief toe te passen op onderscheiden en zelfstandige aspecten van de levering van water, mits evenwel geen afbreuk wordt gedaan aan het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Om uit te maken of de aanleg van een individuele aansluiting kan worden losgekoppeld of afgescheiden van andere aspecten van de categorie „waterdistributie” kan nuttig worden aangeknoopt bij de rechtspraak van het Hof inzake samengestelde diensten.
53. Volgens deze rechtspraak dient, wanneer een handeling uit een serie elementen en verrichtingen bestaat, rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat. Gelet op de tweeledige omstandigheid dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de handeling die economisch gesproken uit één prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten, is het dus in de eerste plaats van belang om vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument meerdere, van elkaar te scheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent. Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat er sprake is van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.(24)
54. Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof duidelijk dat een dienst als bijkomstig bij de hoofddienst moet worden beschouwd en dus het fiscale lot van de hoofddienst moet delen wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken.(25)
55. Mijns inziens vormt de aanleg van een individuele aansluiting geen doel op zich voor de aanvrager van deze aansluiting. Zoals ik in punt 48 supra heb uiteengezet, heeft de aanleg van een individuele aansluiting, uit het oogpunt van de aanvrager en ook van de onderneming die de aansluiting aanlegt, uitsluitend tot doel, de levering van water van een waterdistributienet naar een woning mogelijk te maken. De Duitse regering zelf heeft tijdens haar pleidooi in feite erkend dat de aanleg van een individuele aansluiting en de levering van water uit het oogpunt van de gemiddelde consument een en hetzelfde economische doel dienen.(26) Mij komt het uiterst kunstmatig voor wanneer de aanleg van een individuele aansluiting wordt afgescheiden en losgekoppeld van de eigenlijke levering van water van het distributienet naar de betrokken woning.
56. Dat een individuele aansluiting is aangelegd, vormt een essentiële voorwaarde om water van het waterdistributienet te betrekken en de aanleg daarvan moet mijns inziens dezelfde fiscale behandeling krijgen als de levering van water, die in Duitsland, volgens de verwijzende rechter, tegen een verlaagd tarief wordt belast.
57. Het feit dat de aansluiting slechts éénmaal wordt aangelegd terwijl water over een langere periode wordt geleverd, doet volgens mij niet af aan de bovenstaande analyse, aangezien een aansluiting continu nodig is om water van het waterdistributienet te betrekken. Bovendien is de omstandigheid dat, in de onderhavige procedure, voor de aanleg van de aansluiting een vooraf te betalen vergoeding wordt gevraagd die vergeleken met de maandelijkse kosten voor waterverbruik relatief hoog is, mijns inziens niet van doorslaggevend belang en geen goede grond om het intrinsieke, functionele verband tussen de aanleg van de aansluiting en de levering van water van het waterdistributienet naar de woning te doorbreken.
58. Volgens mij zijn de argumenten van de Duitse regering en van verweerder in punt 30 supra ongegrond en bestaat er geen gevaar dat afbreuk wordt gedaan aan het beginsel van fiscale neutraliteit(27) van het btw-stelsel wanneer de aanleg van een individuele aansluiting onder het begrip „waterdistributie” in bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn wordt begrepen.
59. Naar mijn mening bestaat er voor de toepassing van de btw geen verband tussen de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet en de aanleg van een aansluiting op, bijvoorbeeld, het aardgas‑ en elektriciteitsnet. Hoewel er technische overeenkomsten kunnen zijn tussen de aanleg van een aansluiting op het waterdistributienet en de aanleg van een aansluiting op het aardgas- en elektriciteitsnet, vallen de levering van aardgas en van elektriciteit enerzijds en de levering van water anderzijds krachtens de Zesde richtlijn onder een ander rechtsstatuut. In dit verband hoeft slechts te worden vastgesteld dat de levering van aardgas en de levering van elektriciteit – naast de levering van water – zijn vermeld in bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn, terwijl alleen „waterdistributie” en niet de levering van aardgas of elektriciteit onder een van de categorieën van bijlage H bij de Zesde richtlijn valt. De levering van water enerzijds en de levering van aardgas en de levering van elektriciteit anderzijds kunnen dus niet worden beschouwd als „vergelijkbare prestaties” voor de toepassing van de btw.
60. Bijgevolg omvat het begrip „waterdistributie” in bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet. Bovendien moeten de aanleg van een individuele aansluiting op het waterdistributienet en de levering van water naar de betrokken woning worden beschouwd als een en dezelfde handeling voor de toepassing van de btw.
VI – Conclusie
61. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:
„De aansluiting van de installatie van de eigenaar van het gebouw op het waterdistributienet door een onderneming voor watervoorziening tegen betaling van een specifiek berekende vergoeding valt onder het begrip [„levering van water”/„waterdistributie”] in de zin van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (bijlage D, punt 2, respectievelijk bijlage H, categorie 2), en vormt samen met de levering van water aan het betrokken gebouw een en dezelfde handeling voor de toepassing van de btw.”
1 – Oorspronkelijke taal: Engels.
2 – PB L 145, blz. 1.
3 – In de originele Duitse taalversie van de prejudiciële vraag gebruikt de nationale rechter het begrip „Lieferungen von Wasser”, want zowel in bijlage D, punt 2, als in bijlage H, categorie 2, bij de Duitse taalversie van de Zesde richtlijn worden dezelfde termen gebruikt. In een aantal andere taalversies worden in deze twee bepalingen evenwel verschillende termen gebezigd. Zo worden in de Engelse taalversie van de Zesde richtlijn in bijlage D, punt 2, de term „supply of water” en in bijlage H, categorie 2, de term „water supplies” gebruikt.
4 – Zie arrest van 13 januari 2000, TK‑Heimdienst (C‑254/98, Jurispr. blz. I‑151, punt 13).
5 – Zie arrest van 21 februari 2006, Ritter-Coulais (C‑152/03, Jurispr. blz. I‑1711, punt 15).
6 – Zie artikel 4 van richtlijn 2004/17/EG van het Europees Parlement en de Raad van 31 maart 2004 houdende coördinatie van de procedures voor het plaatsen van opdrachten in de sectoren water‑ en energievoorziening, vervoer en postdiensten (PB L 134, blz. 1). Zie ook artikel 9, lid 2, sub e, negende streepje, van de Zesde richtlijn inzake de toegang tot aardgas- en elektriciteitsdistributiesystemen.
7 – PB L 256, blz. 1.
8 – De bewoordingen die bijvoorbeeld in de Duitse taalversie van bijlage D, punt 2, en bijlage H, categorie 2, bij de Zesde richtlijn worden gebruikt, kunnen een beperktere werkingssfeer impliceren, want de woorden „Lieferungen von Wasser” kunnen aldus worden uitgelegd dat zij alleen verwijzen naar levering van water. De woorden die worden gebruikt in de Engelse (the supply of water), de Franse (la distribution d’eau), de Italiaanse (erogazione di acque), de Spaanse (distribucion de agua) en de Slowaakse taalversie (zásobovanie vodou) van bijlage D, punt 2, bij de Zesde richtlijn, bieden daarentegen ruimte voor een andere en ruimere uitlegging in die zin dat zij de ruimere opdracht omvatten om de toegang van het publiek tot water te verzekeren.
9 – Zie arresten van 19 september 2000, Duitsland/Commissie (C‑156/98, Jurispr. blz. I‑6857, punt 50), en 6 juli 2006, Commissie/Portugal (C‑53/05, Jurispr. blz. I‑6215, punt 20).
10 – Ook al ontvangen zij voor deze werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies.
11 – Deze visie van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn werd zeer recent nog door het Hof bevestigd in zijn arrest van 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle (C‑430/04, Jurispr. blz. I‑4999, punt 24).
12 – Conclusie van 7 september 2006 (nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
13 – Zie punten 93 en 94 van de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Hutchinson 3 G.
14 – Aangehaald in voetnoot 6. Bijlage III bij richtlijn 2004/17 bevat een lijst van de aanbestedende diensten in de sectoren productie, vervoer en distributie van drinkwater van de lidstaten en daarin worden zowel privaatrechtelijke als publiekrechtelijke ondernemingen opgesomd. Uit de considerans van richtlijn 2004/17, inzonderheid uit de tiende overweging ervan, blijkt dat deze richtlijn is vastgesteld, onder meer, om ervoor te zorgen dat geen afbreuk wordt gedaan aan de gelijke behandeling van de aanbestedende diensten uit de overheidssector en die uit de particuliere sector.
15 – Zie artikel 2, met de definitie van de in richtlijn 2004/17 bedoelde entiteiten, en artikel 4, met als titel „Water”, betreffende de in deze richtlijn bedoelde activiteiten.
16 – Het gebruik van het woord „categorieën” in artikel 12, lid 3, sub a, derde alinea, van de Zesde richtlijn wijst erop dat de in bijlage H bij deze richtlijn opgesomde rubrieken omschrijvingen zijn voor groepen of klassen van goederen of diensten waarop een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast.
17 – Zie arrest van 18 januari 2001, Commissie/Spanje (C‑83/99, Jurispr. blz. I‑445, punten 18 en 19).
18 – PB L 316, blz. 1.
19 – PB van 12 september 1988, C 237, blz. 21.
20 – Zie bijvoorbeeld de zesde overweging van de considerans van richtlijn 98/83/EG van de Raad van 3 november 1998 betreffende de kwaliteit van voor menselijke consumptie bestemd water (PB L 330, blz. 32).
21 – Deze vraag is mijns inziens in casu aan de orde, aangezien volgens de brief van het Bundesministerium der Finanzen van 4 juli 2004 „de terbeschikkingstelling van een aansluiting op het waterdistributienet” tegen het normale tarief moet worden belast, terwijl de verwijzende rechter van oordeel is dat de waterdistributie volgens de Duitse wettelijke regeling onder een verlaagd tarief valt.
22 – Commissie/Frankrijk (C‑384/01, Jurispr. blz. I‑4395, punten 24 en 26-28).
23 – In haar conclusie in de zaak Talacre Beach Caravan Sales (C‑251/05, Jurispr. blz. I‑6269) heeft advocaat-generaal Kokott er echter op gewezen dat het standpunt van het Hof in het arrest Commissie/Frankrijk (C‑384/01), betreffende een procedure krachtens artikel 226 EG, niet onjuist mocht worden uitgelegd. Hoewel het Hof in dat arrest het toelaatbaar lijkt te achten dat een „deelaspect” van een levering tegen een verlaagd tarief wordt belast, was de vraag volgens haar in deze zaak in wezen of de Commissie het bewijs had geleverd dat de toepassing van het verlaagde tarief tot concurrentievervalsing leidde. Om die reden kunnen haars inziens uit deze beslissing nauwelijks vergaande conclusies worden getrokken. Zie punten 33 en 34.
24 – Zie arrest van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank (C‑41/04, Jurispr. blz. I‑9433, punten 19, 20 en 22).
25 – Zie arrest van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd (C‑349/96, Jurispr. blz. I‑973, punt 30), met een verwijzing naar het arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin (C‑308/96 en C‑94/97, Jurispr. blz. I‑6229, punt 24).
26 – Zie punt 34 supra.
27 – Volgens de rechtspraak van het Hof verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich er met name tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de toepassing van de btw ongelijk worden behandeld, zodat die goederen of diensten aan een uniform tarief moeten worden onderworpen. Zie arresten van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland (C‑109/02, Jurispr. blz. I‑12691, punt 20), en 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk (C‑481/98, Jurispr. blz. I‑3369, punten 21 en 22).