JÁN MAZÀK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. október 25.1(1)
C‑271/06. sz. ügy
Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG
kontra
Finanzamt Malchin
(A Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hatodik HÉA‑irányelv – A 15. cikk 2. pontja – A kivitelre szánt termékértékesítések adómentessége – A jó kereskedő gondosságával eljáró értékesítő – Harmadik fél csalárd magatartása – Hamisított kiviteli igazolás”
I – Bevezetés
1. 2006. március 2‑án kelt végzésével a Bundesfinanzhof (Németország) a 95/7/EK tanácsi irányelvvel(2) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvnek(3) (a továbbiakban: hatodik irányelv) és különösen az irányelv 15. cikkének értelmezésére vonatkozó kérdést terjesztett a Bíróság elé.
2. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra a kérdésre vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 15. cikkének 2. pontjában meghatározott, a harmadik országokba irányuló kivitel adómentességére vonatkozó rendelkezéseket, hogy azokkal ellentétes a tagállam által méltányossági okokból biztosított adómentesség abban az esetben, ha az adómentesség feltételei ugyan nem állnak fenn, de az adóalany a feltételek hiányát – a feltételezett vevők csalárd magatartása miatt – a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel.
3. A kérdés hátterében az áll, hogy lengyel állampolgárok éveken keresztül csalárd módon igényelték és kapták vissza a német „Netto” áruháztól (a továbbiakban: Netto Supermarkt) az állítólag a Közösségből kivitt áruk utáni forgalmi adót oly módon, hogy az áruház autóparkolóiban, bevásárlókosaraiban és szemeteseiben eldobott pénztárblokkokat összegyűjtötték, és – hamis nyomtatványok és hamis vámpecsétek felhasználásával – hamisított kiviteli igazolásokat állítottak elő.
II – Jogi háttér
A – A hatodik irányelv
4. A hatodik irányelv „Adómentesség a Közösségből történő kivitel és hasonló ügyletek, valamint a nemzetközi fuvarozás esetén” című 15. cikkének a jelen ügyben releváns rendelkezése szerint:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
2. az olyan termékek értékesítése, amelyeket a nem belföldön letelepedett vevő vagy annak megbízottja a Közösségen kívülre küld vagy szállít; kivéve a szabadidős célú vízi járművek és a magántulajdonú légi járművek, valamint az egyéb, magán célra szolgáló járművek felszerelésére, üzemeltetésére és ellátására szolgáló termékeket, amelyeket a vevő maga szállított ki;
Az utasok személyi poggyászában szállítható termékek értékesítése esetében a mentesség csak a következő feltételek teljesülése mellett érvényes:
– az utas nem a Közösségen belül telepedett le,
– a termékeket a Közösség területén kívüli rendeltetési helyre szállítják azon hónapot követő harmadik hónap vége előtt, amelyben az értékesítés történt,
– az értékesítés teljes értéke, beleértve a hozzáadottérték‑adót is, meghaladja a 69/169/EGK irányelv 7. cikkének (2) bekezdésével összhangban megállapított 175 ECU‑nek megfelelő nemzeti pénznemben kifejezett összeget; a tagállamok mentességben részesíthetik az ezen összegnél kevesebb teljes értékkel rendelkező értékesítéseket.
A második albekezdés alkalmazásában:
– nem a Közösségen belül letelepedett utas: olyan utas, akinek állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nem a Közösség területén található. E rendelkezés alkalmazásában az »állandó lakóhely vagy a szokásos tartózkodási hely« az a hely, amely az útlevélben, a személyi igazolványban, vagy más személyazonossági okmányban szerepel, amelyet érvényesként ismer el azon tagállam, amelynek területén az értékesítés történik,
– a kivitel igazolásaként benyújtandó számla vagy azt helyettesítő bizonylat, amelyet azon a helyen, ahol a termékek elhagyták a Közösség területét, a vámhivatal bejegyzéssel látott el.
Minden tagállam eljuttatja a Bizottsághoz azon bélyegzők mintapéldányait, amelyeket a harmadik albekezdés második francia bekezdésében említett igazolás céljára felhasznál. A Bizottság továbbítja ezen információt a többi tagállam adóhatóságaihoz.”
B – A vonatkozó nemzeti jog
5. A hatodik irányelvet Németországban az Umsatzsteuergesetz 1993 (a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: 1993. évi UStG) ültette át.
6. A kivitelek és hasonló ügyletek hozzáadottérték‑adó alóli mentességére vonatkozó rendelkezéseket az 1993. évi UStG 4. §‑a (1) bekezdésének a) pontja, valamint 6. §‑a tartalmazza.
7. Az 1993. évi UStG 4. §‑a (1) bekezdésének a) pontja értelmében az 1993. évi UStG 1. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja alá tartozó ügyletek közül többek között a kiviteli értékesítések (az 1993. évi UStG 6. §‑a) adómentességet élveznek.
8. Az 1993. évi UStG 6. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja értelmében kiviteli értékesítésnek az minősül, ha az értékesítés esetén a vevő az értékesítés tárgyát harmadik ország területére szállítja vagy küldi, kivéve az 1993. évi UStG 1. §‑ának (3) bekezdése szerinti területeket, és azt, ha a vevő külföldi.
9. Az 1993. évi UStG 6. §‑ának (4) bekezdése értelmében – többek között – az (1) bekezdés feltételeit a vállalkozónak kell bizonyítania. A szövetségi pénzügyminisztérium a Bundesrat egyetértésével rendeletben meghatározhatja, hogy a vállalkozónak hogyan kell szolgáltatnia a bizonyítékot.
10. A minisztérium az Umsatzsteuer‑Durchführungsverordnung (forgalmi adóval kapcsolatos rendelkezések végrehajtásáról szóló rendelet, a továbbiakban: UStDV) 8. §‑ának (1) bekezdésében élt az 1993. évi UStG 6. §‑ának (4) bekezdése által ráruházott jogkörével. E rendelkezés szerint kiviteli értékesítések esetén a rendelet hatálya alá tartozó vállalkozónak okirati bizonyítékkal (kiviteli igazolással) kell igazolnia, hogy ő vagy a vevő az értékesítés tárgyát harmadik ország területére szállította vagy küldte. Az iratoknak egyértelműen és könnyen ellenőrizhető módon kell bizonyítaniuk a feltételek teljesülését.
11. AKözösségen belüli értékesítésekre vonatkozóan az 1993. évi UStG 6a. §‑ának (4) bekezdése a bizalomvédelemre vonatkozó rendelkezést tartalmaz, amely a következőképpen hangzik:
„Ha a vállalkozó az adott értékesítést adómentesként kezelte annak ellenére, hogy az (1) bekezdés feltételei nem teljesülnek, az értékesítést adómentesnek kell tekinteni, ha az adómentesség igénybevétele a vevő által szolgáltatott valótlan adatokon alapul, és a vállalkozó ezen adatok valótlanságát a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel. Ebben az esetben a vevő köteles az elmaradt adót megfizetni.”
12. A harmadik országokba irányuló kiviteli értékesítések vonatkozásában a nemzeti jog nem tartalmaz a bizalomvédelemre vonatkozó hasonló rendelkezést.
13. A német Abgabenordung (az adózás rendjéről szóló törvény, a továbbiakban: AO) 227. §‑a azonban az alábbi általános rendelkezéseket tartalmazza a méltányossággal kapcsolatban:
„Az adóhatóságok az adójogviszonyból származó követeléseket egészben vagy részben elengedhetik, amennyiben azok végrehajtása az egyedi esetben fennálló helyzet alapján méltánytalan lenne; ugyanezekkel a feltételekkel a már kifizetett összegek visszatéríthetők vagy beszámíthatók.”
III – Ténybeli háttér, eljárás és az előterjesztett kérdések
14. A Netto Supermarkt (mint felperes és fellebbező) és a Finanzamt Malchin (a továbbiakban: adóhatóság) (mint alperes és ellenérdekű fél a fellebbezési eljárásban) közötti alapeljárás tárgyát az adóhatóság által a Netto Supermarktra kivetett forgalmi adó elengedése képezi, amely adó kivetése azon alapult, hogy az adómentes kiviteli értékesítésekre vonatkozó feltételek az adóhatóság szerint nem teljesültek.
15. A Netto Supermarkt a német Mecklenburg‑Vorpommern tartományban több „diszkontáruházat” üzemeltet. A forgalmi adó visszatérítésével kapcsolatban a vállalkozás azt a belső döntést hozta, hogy csak akkor nyújt ilyen visszatérítéseket a nem kereskedelmi céllal utazó személyek számára, ha a vámpecsét félig a pénztárjegyen, félig pedig a vámnyomtatványon helyezkedik el, és a külföldi állampolgár bemutatja útlevelét. E szabályokat a Netto Supermarkt a Bundesministerium der Finanzen (Szövetségi Pénzügyminisztérium) 1999. március 18‑i utasításának megjelenése előtt vezette be, mely utasítás a nem kereskedelmi céllal utazó személyek számára történő kiviteli értékesítések forgalmi adó alóli mentességére vonatkozott, és a nem kereskedelmi célú utazások kiviteli igazolásaival kapcsolatban tartalmazott ajánlásokat.
16. A Netto Supermarkt 1992‑től 1998‑ig jelentős összegű hozzáadottérték‑adót térített vissza néhány ügyfelének azon téves feltevés alapján, hogy a kiviteli értékesítések adómentességének jogi feltételei teljesültek. Mint azt az adóhatóság által lefolytatott vizsgálatok a későbbiekben megerősítették, lengyel állampolgárok hamisított vámhatósági nyomtatványokat mutattak be a Netto Supermarkt számára, és más vásárlóktól származó, a Netto áruházak autóparkolóiban talált blokkokat használtak fel. Ezenfelül a hamisított nyomtatványokat és a felhasznált blokkokat olyan pecséttel látták el, amely a vámhatóság eredeti pecsétjének hamisítványa volt.
17. A csalárd magatartást 1998‑ban fedezték fel, amikor a Netto Supermarkt annak megvizsgálására kérte a Hauptzollamt Neubrandenburgot (Neubrandenburgi Fővámhivatal), hogy a gyakran használt pecsét és az ahhoz tartozó nyomtatványok nem hamisítottak‑e. A Fővámhivatal alkalmazottja először eredetinek ítélte a nyomtatványokat és a pecsétet, de a hivatal a további vizsgálatot követően megállapította, hogy a benyújtott dokumentumok hamisak.
18. Ekkor az adóhatóság felszólította a Netto Supermarktot az 1993 és 1997 közötti évekre, valamint 1998 decemberére vonatkozó hozzáadottérték‑adó megfizetésére.
19. 2000. február 14‑i határozatával az adóhatóság elutasította a Netto Supermarktnak az 1993 és 1998 közötti évekre utólagosan követelt forgalmi adó elengedése iránti kérelmét.
20. Az e határozat ellen benyújtott kifogásnak az adóhatóság csak részben adott helyt. A kifogás fennmaradó részét az adóhatóság 2000. május 3‑i határozatával utasította el, amelyben különösen úgy vélte, hogy az adó beszedése ténylegesen nem méltánytalan, és az adójogviszonyból származó követelés érvényesítése a konkrét eset különleges körülményei között nem ellentétes a jogszabályi elvekkel. Úgy találta, hogy a Netto Supermarktnak még akkor is felelősséget kell vállalnia a történtekért, ha a további károsodást szándékos magatartásával megelőzte, mert a forgalmi adó jogosulatlan kifizetése részben az ő hibájából történt.
21. A Netto Supermarkt e határozat ellen keresetet nyújtott be a Finanzgerichthez, amely kereset sikertelen maradt.
22. Az alapeljárásban a Bundesfinanzhofnak a Netto Supermarkt által a Finanzgericht ítélete ellen benyújtott felülvizsgálati kérelem („Revision”) tárgyában kell döntenie. Felülvizsgálati kérelme alátámasztásaként a Netto Supermarkt lényegében arra hivatkozik, hogy a Finanzgerichtnek a lengyel vevők részére történt termékértékesítéseket az 1993. évi UStG 6a. §‑ának (4) bekezdésére támaszkodva analógia útján adómentesnek kellett volna tekintenie, továbbá hogy az AO‑ban foglalt, méltányosságon alapuló kivételre vonatkozó rendelkezés alapján történő adómegállapítás feltételei teljesülnek.
23. A Bundesfinanzhof – többek között a Bíróság által a hozzáadottértékadó‑jog területén a bizalomvédelem és jóhiszeműség elvével kapcsolatban követett ítélkezési gyakorlatra tekintettel – kétségesnek véli, hogy egy kiviteli értékesítés adómentessége főszabály szerint megtagadható‑e, ha az értékesítő vállalkozó a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel, hogy a vevő által a részére szolgáltatott kiviteli igazolás hamis.
24. E körülmények között a Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e a tagállam által méltányossági okokból biztosított adómentesség a harmadik országba irányuló kivitel adómentességére vonatkozó közösségi jogi jogszabályokkal abban az esetben, ha az adómentesség feltételei ugyan nem állnak fenn, de az adóalany a feltételek hiányát a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel?”
IV – Jogi elemzés
1. A felek főbb érvei
25. A jelen eljárásban Németország és Lengyelország Kormánya, valamint a Bizottság és a Netto Supermarkt terjesztett elő írásbeli észrevételeket.
26. A német és a lengyel kormány álláspontja szerint az előterjesztett kérdésre igenlő választ kell adni.
27. A német kormány hangsúlyozza, hogy a hatodik irányelv 15. cikke 2. pontjának szövegezése értelmében minden adókijátszást, adókikerülést és visszaélést meg kell akadályozni. Mivel e rendelkezés mentességről rendelkezik, azt megszorítóan kell alkalmazni. A tagállamok csak akkor biztosíthatnak adómentességet, ha az e cikkben foglalt feltételek ténylegesen teljesülnek, és ezt az értékesítőnek kell bizonyítania.
28. A német kormány szerint az egyenlő adóztatáshoz fűződő közérdek főszabály szerint elsőbbséget élvez az egyes vállalkozók különleges bánásmódhoz fűződő érdekével szemben.
29. Továbbá a hatodik irányelv 15. cikkének 2. pontja szerinti mentesség az egységes belső piac megteremtését szolgálja. Ezért egy olyan bizalomvédelemre vonatkozó szabály, mint amilyen az 1993. évi UStG 6a. §‑ának (4) bekezdésében foglalt, Közösségen belüli értékesítésekre vonatkozó rendelkezés, analógia alapján nem alkalmazható a kiviteli értékesítésekre.
30. A német kormány továbbá azzal érvel, hogy a Bíróságnak a hozzáadottértékadó‑szabályokkal összefüggő, a bizalomvédelem (jóhiszeműség) elvére vonatkozó ítélkezési gyakorlata(4) a jelen ügyben nem alkalmazható, mivel ezekben az ügyekben a Bíróság célja az ugyanazon ügyletre vonatkozó kettős adóztatás megakadályozása volt, viszont a jelen ügy tárgya annak biztosítása, hogy a szóban forgó ügyleteket egyáltalán megadóztassák. Ezzel szemben a Bíróságnak a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott, a behozatali és kiviteli vámok elengedésének feltételeivel kapcsolatos ítélkezési gyakorlata(5) azt az álláspontot támasztja alá, hogy a jelen ügy tárgyát képező helyzet nem biztosít mentességet az értékesítő számára. Ezt a kockázatot a vállalkozónak kell viselnie, nem az államnak.
31. Ha a Bíróság nem fogadná el ezt a megközelítést, úgy a német kormány másodlagosan arra hivatkozik, hogy a bizalomvédelem és jóhiszeműség alapján csak nagyon szigorú feltételek teljesülése esetén biztosítható adómentesség, és e feltételek a jelen ügyben nem teljesülnek, mert ha a Netto Supermarkt megfelelő gondossággal járt volna el, megelőzhette volna a hat éven keresztül tartó csalást.
32. A lengyel kormány – lényegében a német kormány által előadottakhoz hasonló érvek alapján – fenntartja, hogy nem állhat fenn adómentesség olyan esetben, mint amilyen a jelen ügy tárgyát képező helyzet, ha a mentesség alkalmazásának feltételei – különösen a kiviteli értékesítés ténye – nem teljesülnek. Kiemeli, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 2. pontja méltányossági alapon vagy a jó kereskedő gondosságának fogalmára tekintettel nem enged eltérést. Nézete szerint továbbá figyelembe kell venni a nemzeti költségvetések és az Európai Közösségek HÉÁ‑ból származó saját forrásai védelmének szükségességét is.
33. Ezzel szemben a Bizottság és a Netto Supermarkt úgy véli, hogy a kiviteli értékesítések adómentességére vonatkozó közösségi jogi rendelkezésekkel nem ellentétes a mentesség méltányossági okokból történő megadása a jelen ügy tárgyát képező körülmények között. Egyetértenek abban, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott, a Tanács az 1991. december 16‑i 91/680/EGK „belső piaci” irányelvvel(6) módosított 77/388/EGK irányelv 28c. cikkének A. részével kapcsolatos 1991. december 16‑i ülésének jegyzőkönyvéhez tett nyilatkozat – jóllehet annak elsődleges tárgya az egységes belső piac megteremtése volt – a közösségi jog általános elveit tükrözi, és e nyilatkozat az említett álláspontot inkább alátámasztja, mintsem hogy annak ellentmondana.
34. A Bizottság és a Netto Supermarkt is fenntartja(7), hogy amennyiben az értékesítő mindazt megtette az adócsalás megelőzése érdekében, ami a jó kereskedő gondosságával eljáró vállalkozótól ésszerűen elvárható, úgy hivatkozhat cselekményei jogszerűségére, és nem tehető felelőssé a harmadik felek csalárd cselekményeiért. Tekintettel a körülményekre és a Netto Supermarktnak a szóban forgó csalárd cselekmények felfedezéséhez való hozzájárulására, a Netto Supermarkt adómentességének feltételei a bizalomvédelem és – mint a Bizottság hozzáteszi – az arányosság elve alapján teljesülnek.
35. Végül a Netto Supermarkt előadja, hogy a behozatali és kiviteli vámokra vonatkozó közösségi szabályok több tekintetben nem hasonlíthatók össze a HÉA‑rendszert létrehozó szabályokkal, és hogy a behozatali vagy kiviteli vámok visszafizetésére vagy elengedésére vonatkozó ítélkezési gyakorlat ezért nem alkalmazható minden további nélkül a jelen ügyre.
2. Jogi értékelés
36. Az előterjesztett kérdés megválaszolásához mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy nem vitatott, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének megfelelően egy harmadik államba küldött vagy szállított termékek értékesítésének adómentességére vonatkozó feltételek az alapeljárás körülményeire tekintettel nem teljesültek.
37. Az is igaz, hogy – mint a német és a lengyel kormány írásbeli észrevételeiben hangsúlyozta – a jelen ügy tárgyát képező esethez hasonló adómentesség főszabály szerint csak akkor nyújtható, ha bizonyított, hogy a mentesség feltételei teljesülnek.
38. A jelen ügy különlegessége azonban egyrészt annak büntetőjogi vonatkozásában, másrészt abban áll, hogy harmadik személyek, vagyis az (állítólagos) vevők és exportőrök csalárd cselekményei keltették azt a hamis látszatot az értékesítő számára, hogy a kiviteli értékesítések adómentességére vonatkozó feltételek teljesültek.
39. Mint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és az előterjesztett kérdés megfogalmazásából kitűnik, a kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben abból a feltevésből indul ki, hogy a Netto Supermarkt, az adóalany jóhiszeműen járt el, vagyis a mentesség feltételeinek hiányát a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel. A kérdést előterjesztő bíróság e megállapítása a jelen eljárás keretében nem kérdőjelezhető meg.
40. Az előterjesztett kérdés középpontjában ezért az áll, hogy e körülmények között – jóllehet a mentesség feltételei ténylegesen nem teljesültek – valamely tagállam méltányossági okokból mégis mentesíthet‑e egy adóalanyt az adófizetési kötelezettsége alól.
41. Az alábbi okokra tekintettel osztom a Netto Supermarkt és a Bizottság azon álláspontját, amely szerint a kockázat harmadik fél csalárd magatartása esetén történő megosztásával és a jóhiszeműen eljáró adóalany védelmével kapcsolatos kérdésre igenlő választ kell adni.
42. Mivel a hatodik irányelv a jelen ügyben fennállóhoz hasonló helyzetre vonatkozóan nem tartalmaz rendelkezést, először arra kell emlékeztetni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közösségi irányelvek által rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak figyelembe kell venniük a közösségi jogrend részét képező általános elveket, közöttük az arányosság, a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét.(8)
43. Ami konkrétan az arányosság elvét illeti, a Bíróság már kiemelte, hogy noha a tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére, nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken.(9)
44. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy jóllehet a HÉA mint fogyasztási adó megfizetésére az értékesítő – mint a közös HÉA‑rendszer szerinti adóalany – köteles, a HÉÁ‑t végül a végső fogyasztónak kell viselnie(10). Az adóalanyok az állam nevében és az államkincstár érdekében adóbeszedőként járnak el(11), nyilvánvalóan anélkül, hogy a HÉA fizetéséből hasznuk származna, vagy ahhoz érdekük fűződne, és anélkül, hogy az adót gazdasági értelemben nekik kellene viselniük.
45. E körülmények között álláspontom szerint egyértelműen aránytalan lenne, ha az alapeljárás tárgyát képező helyzetben az adóalany lenne felelős a harmadik felek csalárd cselekményeivel okozott adóhiányért. Az adóalanytól természetesen elvárható, hogy megfelelő gondossággal lássa el a közös HÉA‑rendszer által ráruházott feladatot, és e tekintetben minden hiányért felelős legyen. Ami azonban az adóalany hatókörén kívül eső hiányokat illeti, – az államkincstár érdekében – a tagállamnak kell biztosítania a rendszer átfogó működését, és megelőznie az adókijátszásokat, adókikerüléseket és visszaéléseket. Ezért a kapcsolódó kockázatokat is a tagállamnak kell viselnie.
46. Ezt az álláspontot támasztja alá a Bíróság számos döntése, amelyekből – bizonyos tényállásbeli különbségek ellenére – egyértelműen kitűnik, hogy ha az adóalany jóhiszeműen járt el, vagyis amennyiben nem volt része a szabálytalanságokban, és minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtett, mások csalárd magatartásáért nem köteles helytállni(12).
47. Így az Optigen és társai ügyben hozott ítéletben a Bíróság kimondta, hogy az önmagukban HÉA‑kijátszást nem megvalósító ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett HÉA levonásához való jogát az a körülmény sem befolyásolja, hogy – anélkül, hogy ez az adóalany tudna, illetve tudhatna az adókijátszás megtörténtéről – azon az értékesítési láncon belül, amelybe ezek az ügyletek illeszkednek, az általa végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet HÉA‑kijátszást valósít meg(13).
48. A Bíróság később ugyanebben a szellemben a Kittel‑ügyben hozott ítéletben kifejtette, hogy „azon kereskedőknek, akik minden tőlük ésszerűen elvárható intézkedést megtesznek annak érdekében, hogy az ügyleteik ne valósítsanak meg – akár a HÉA, akár más adó tekintetében elkövetett – adókijátszást, annak kockázata nélkül kell megbízniuk ezen ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítenék az előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogukat”(14).
49. Egy, az alapeljárásban érintett értékesítőhöz hasonló személy, aki – mint azt a kérdést előterjesztő bíróság megállapította – a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel az adómentesség feltételeinek hiányát, bizonyosan megfelel a jóhiszemű és gondos eljárással szemben az említett ítélkezési gyakorlat által támasztott követelményeknek. Ehhez hozzátehető az, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnően még a Netto Supermarkt által megkeresett vámhatóságok sem látták elsőre minden további nélkül, hogy a szolgáltatott iratok hamisak.
50. Továbbá a Tanács 1991. december 16‑i ülésének jegyzőkönyvéhez tett nyilatkozattal kapcsolatban igaz az, hogy a nyilatkozat tárgya a bizalomvédelem és az adóalany jóhiszeműsége a Közösségen belüli értékesítésekkel összefüggésben. Ebből azonban – mint azt a Bizottság és a Netto Supermarkt helytállóan megjegyezte – nem lehet arra következtetni, hogy az adóalanyt nem kellene hasonló védelemben részesíteni a kiviteli értékesítésekkel kapcsolatban. Mivel – mint az a fenti megfontolásokból kitűnik – a jelen ügyhöz hasonló helyzetben az adómentesség biztosításának okai a jóhiszeműen eljáró egyéni értékesítő védelmében gyökereznek, nem látom, hogy a forgalmi adókra vonatkozó jogszabályok – közös piac létrehozása érdekében történő – harmonizációjára irányuló cél miért járna együtt azzal, hogy ilyen védelem biztosítása a kiviteli értékesítésekkel kapcsolatban ne lenne lehetséges.
51. Ezzel szemben az ilyen megkülönböztetés a közösségi jogban azokat a kereskedőket, akiknél a kiviteli értékesítések aránya az általuk forgalmazott áruk jellege, földrajzi helyzetük vagy valamely egyéb ok miatt nagy, jelentősen hátrányos helyzetbe hozná a főként Közösségen belüli értékesítést végző kereskedőkhöz képest.
52. Nézetem szerint ezért még ellentétes is lehet az egyenlőség elvével, ha a jóhiszeműen eljáró adóalanyok a jelen ügy körülményei között kötelesek lennének a kiviteli értékesítések utáni adó megfizetésére, ha a Közösségen belüli értékesítések után harmadik személyek által megvalósított ugyanilyen adókijátszás esetében mentességet kapnának.
53. Végül, ami a német kormány által a Bíróság vámjogi ítélkezési gyakorlatára tett hivatkozást illeti, egyetértek a Bizottság és a Netto Supermarkt álláspontjával abban, hogy – a közösségi vámbeszedési rendszer és a hatodik irányelv szerinti közös HÉA‑rendszer szerkezete, tárgya és célja közötti különbségek miatt – a Bíróság előbbi összefüggésben tett megállapításai az előző következtetések kétségbe vonása érdekében nem vihetők át egy adóalany HÉA‑rendszer alapján fennálló konkrét helyzetére(15).
54. A fentiekből az következik, hogy a jelen ügy tárgyát képező körülmények között nem ellentétes a közösségi jog harmadik országba történő kivitelek adómentességére vonatkozó rendelkezéseivel a tagállam által méltányossági okokból biztosított adómentesség abban az esetben, ha az adómentesség feltételei ugyan nem állnak fenn, de az adóalany a feltételek hiányát a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel.
V – Végkövetkeztetések
55. Ezért azt javasolom, hogy a Bíróság a következő választ adja az elé terjesztett kérdésre:
Az alapügyben fennálló körülmények között úgy kell értelmezni a 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 15. cikke 2. pontját, hogy azzal nem ellentétes a tagállam által méltányossági okokból biztosított adómentesség abban az esetben, ha az adómentesség feltételei ugyan nem állnak fenn, de az adóalany a feltételek hiányát a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerhette fel.
1 – Eredeti nyelv: angol.
2 – A 77/388/EGK irányelv módosításáról és a hozzáadottérték‑adó tekintetében új egyszerűsítési intézkedések bevezetéséről – bizonyos adómentességek alkalmazási köréről és azok végrehajtásával kapcsolatos gyakorlati intézkedésekről szóló 1995. április 10‑i irányelv (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.).
3 – HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
4 – A C‑342/87. sz. Genius Holding ügyben 1989. december 13–án hozott ítélet (EBHT 1989., 4227. o.), és a C‑454/98. sz., Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben 2000. szeptember 19–én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6973. o.).
5 – A 98/83. és 230/83. sz., Van Gend & Loos kontra Bizottság egyesített ügyekben 1984. november 13–án hozott ítélet (EBHT 1984., 3763. o.), és a C‑446/93. sz. SEIM‑ügyben 1996. január 18–án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑73. o.); lásd még a T‑205/99. sz., Hyper kontra Bizottság ügyben 2002. július 11–én hozott ítéletet (EBHT 2002., II‑3141. o.).
6 – A hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelvnek a fiskális határok megszüntetésére tekintettel történő módosításáról szóló tanácsi irányelv (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.); a hivatkozott rendelkezés a következőképpen szól: „A Tanács és a Bizottság megállapítja, hogy az átmeneti szabályozás semmilyen körülmények között nem vezethet ahhoz, hogy a 28c. cikk A. része szerinti adókedvezményt megtagadják, ha utólag kiderül, hogy a vevő ennek kapcsán valótlan adatokat közölt, miközben az adóalany minden szükséges intézkedést megtett annak érdekében, hogy kizárja a HÉA‑előírások hibás alkalmazását a vállalkozása által teljesített termékértékesítések kapcsán.”
7 – A C‑354/03., C‑355/03. és C‑484/03. sz., Optigen és társai egyesített ügyekben 2006. január 12–én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑483. o.); a C‑384/04. sz., Federation of Technological Industries és társai ügyben 2006. május 11–én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑4191. o.), valamint a C‑439/04. és C‑440/04. sz., Kittel egyesített ügyekben 2006. július 6–án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑6161. o.).
8 – Lásd ebben az értelemben különösen a 7. lábjegyzetben hivatkozott Federation of Technological Industries és társai ügyben hozott ítéletet, és a C‑181–183/04. sz., Elmeka egyesített ügyekben 2006. szeptember 14–én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑8167. o.) 31. pontját.
9 – Lásd ebben az értelemben a C‑286/94., C‑340/95., C‑401/95. és C‑47/96. sz., Molenheide és társai egyesített ügyekben 1997. december 18‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑7281. o.) 47. pontját, és a 7. lábjegyzetben hivatkozott Federation of Technological Industries és társai ügyben hozott ítélet 30. pontját.
10 – Lásd ebben az értelemben különösen a C‑475/03. sz. Banca popolare di Cremona ügyben 2006. október 3‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑9373. o.) 22. és 28. pontját.
11 – Lásd a C‑10/92. sz. Maurizio Balocchi‑ügyben 1993. október 20‑án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑5105. o.) 25. pontját.
12 – Lásd még ebben az értelemben Kokott főtanácsnok C‑409/04. sz., Teleos és társai ügyre vonatkozó indítványának (2007. szeptember 27‑én hozott ítélet; EBHT 2007., I‑7797. o.) 77. pontját és 27. lábjegyzetét.
13 – Lásd ebben az értelemben a 7. lábjegyzetben hivatkozott Optigen és társai ügyben hozott ítélet 51. és 52. pontját.
14 – A 7. lábjegyzetben hivatkozott, Kittel‑ügyben hozott ítélet 51. pontja, amely a 7. lábjegyzetben hivatkozott, Technological Industry és társai ügyben hozott ítéletre hivatkozik. Ezzel szemben a Bíróság a (4. lábjegyzetben hivatkozott) Genius Holding ügyben hozott ítéletében és különösen annak 18. pontjában, valamint a (4. lábjegyzetben hivatkozott) Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 61. pontjában úgy vélte, hogy HÉA szabálytalan kiszámlázása esetén a számla kiállítója felelőssé tehető az adóhiányért, amennyiben nem jóhiszeműen járt el.
15 – Lásd még ebben az értelemben Kokott főtanácsnok 12. lábjegyzetben hivatkozott Teleos és társai ügyre vonatkozó indítványát és különösen annak 80. pontját.