CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 12 de marzo de 2009 1(1)
Asunto C‑566/07
Staatssecretaris van Financiën
contra
Stadeco BV
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]
«Sexta Directiva IVA – Impuesto mencionado en una factura extendida por un servicio que no estaba sujeto a tributación en el domicilio del proveedor – Devolución del impuesto – Rectificación de la factura»
I. Introducción
1. El Hoge Raad der Nederlanden solicita al Tribunal de Justicia que responda a dos cuestiones de interpretación de la Sexta Directiva del IVA. (2) Por un lado, ha de dilucidarse si un sujeto pasivo adeuda el IVA que menciona en una factura, aunque el servicio facturado no estaba efectivamente sujeto al impuesto en el domicilio de quien extendió la factura. A continuación plantea la siguiente cuestión, de si la devolución del impuesto puede, en su caso, supeditarse a que la factura errónea sea sustituida por una rectificada.
2. Así lo exigió la administración tributaria neerlandesa en el litigio principal. Las normas nacionales de referencia están dirigidas a impedir que el destinatario de la factura deduzca el impuesto soportado mencionado erróneamente en la misma, aunque quien ha extendido la factura no lo ha abonado o le ha sido reembolsado. Sin embargo, en el caso de autos no se da este riesgo, pues el destinatario de la prestación era un organismo estatal que no tenía derecho a deducir el impuesto soportado. Por consiguiente, se plantea la cuestión de si la aplicación de la normativa litigiosa en tal caso va más allá de lo necesario para la consecución de este objetivo.
II. Marco normativo
A. Derecho comunitario
3. El artículo 21 de la Sexta Directiva, en la versión del artículo 28 octavo de la Sexta Directiva, (3) dispone, entre otras cosas:
«El Impuesto sobre el Valor Añadido es debido:
1. en régimen interior:
[...]
c) por cualquier persona que mencione el Impuesto sobre el Valor Añadido en una factura o documento que la sustituya;
[…].»
B. Derecho nacional
4. El artículo 37 de la Wet op de Omzetbelasting (Ley relativa al impuesto sobre el volumen de negocios) de 1968 establece que la persona que, de cualquier modo, haga mención del impuesto sobre el volumen de negocios que –a diferencia de lo dispuesto en el artículo 37– no adeudase, será deudora de dicho impuesto en el momento en que expida la factura y deberá abonarlo conforme a la declaración.
III. Hechos, cuestiones prejudiciales y procedimiento
5. Stadeco BV alquila stands de ferias que monta y desmonta in situ. En los ejercicios 1993 a 1995 prestó este tipo de servicios al Economische Voorlichtingsdienst (Servicio de Información Económica; en lo sucesivo, «EVD»), un organismo del Ministerie van Economische Zaken (Ministerio de Economía) neerlandés, en ferias y exposiciones de Alemania y en terceros países. A tal fin, giraba contra EVD facturas en las que se recogía el IVA y liquidaba el impuesto. EVD utilizaba los servicios prestados por Stadeco exclusivamente para actividades por las que, en su condición de organismo público, no tiene derecho a deducir el impuesto soportado.
6. La administración tributaria comunicó a Stadeco que ésta no adeudaba el impuesto sobre el volumen de negocios en los Países Bajos por tales servicios, dado que no habían sido prestados en los Países Bajos. Por consiguiente, Stadeco solicitó en 1996 la devolución de un importe total de 230.314 NLG (104.512 euros). La administración tributaria instó a Stadeco a girar contra EVD una factura de devolución por los importes reclamados y a remitirle una copia de la misma. Mediante resolución de 7 de febrero de 1997, se concedió a Stadeco la devolución solicitada.
7. Con ocasión de un control efectuado en 2000, se comprobó que Stadeco no había entregado ninguna factura de devolución a EVD y que tampoco había devuelto ningún importe. Por consiguiente, la administración tributaria practicó una liquidación complementaria que, sin embargo, Stadeco impugnó con éxito ante el Gerechtshof te ’s-Gravenhage.
8. Mediante resolución de 30 de noviembre de 2007, el Hoge Raad, que conoce del recurso interpuesto contra esta decisión, planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 21, punto 1, inicio y letra c), de la Sexta Directiva en el sentido de que no se adeuda el IVA en el Estado miembro en que reside o tiene su establecimiento quien extiende la factura, si incluye el importe del IVA en la misma por una operación que, en virtud del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe ser considerada como efectuada en otro Estado miembro o bien en un país tercero?
2) En caso de respuesta negativa, en el supuesto de que una factura a efectos del artículo 21, punto 1, letra c), de la Sexta Directiva sea entregada a un destinatario que no tiene derecho a deducir el IVA (por lo que no existe ningún riesgo de pérdida de ingresos fiscales), ¿pueden los Estados miembros supeditar la rectificación del IVA facturado por error y, por tanto, adeudado en virtud de dicha disposición al requisito de que el sujeto pasivo extienda a su comprador una factura rectificada en la que no se mencione ningún importe en concepto de IVA?»
9. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han formulado observaciones escritas y orales los Gobiernos griego, alemán, italiano y neerlandés, así como la Comisión de las Comunidades Europeas. Stadeco se limitó a formular observaciones en la vista.
IV. Apreciación jurídica
A. Sobre la primera cuestión prejudicial
10. Mediante la primera cuestión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente desea saber en esencia si el artículo 21, punto 1, letra c), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que quien extiende una factura adeuda el IVA de un Estado miembro incluido en dicha factura en dicho Estado incluso si la prestación no estaba efectivamente sujeta a tributación en el mismo.
11. Ha de observarse con carácter previo que esta disposición es aplicable en un caso como en el de autos, en el que los servicios han sido prestados en otro Estado miembro.
12. El artículo 21, punto 1, establece quién adeuda un impuesto en régimen interior. Así pues, esta norma no sólo comprende las operaciones interiores, tal como parece desprenderse de la versión lingüística neerlandesa (binnenlands verkeer). (4) Antes bien, las demás versiones lingüísticas ponen de manifiesto que esta norma se refiere a las operaciones efectuadas dentro de la Comunidad. (5) Ello se desprende igualmente de su contexto sistemático. En efecto, a las operaciones en régimen interno previstas en el número 1 se contraponen las importaciones en la Comunidad reguladas en el número 2. Además, la equívoca remisión al régimen interior ha sido suprimida en la nueva versión mediante el artículo 203 de la Directiva 2006/112. (6)
13. Por lo demás, en la sentencia Reemtsma cigarettenfabriken (7) el Tribunal de Justicia partió, en un supuesto análogo, de la aplicabilidad del artículo 21, punto 3, letra c). Este caso versaba también sobre la responsabilidad de la persona que expedía una factura por el impuesto mencionado en la misma, pero este impuesto lo adeudaba en realidad el beneficiario de la prestación en otro Estado miembro. Sin embargo, en última instancia, no se aplicó esta disposición porque no fue la persona que la había expedido quien solicitó la rectificación del impuesto, sino su destinatario.
14. Ahora bien, el artículo 21, punto 1, letra c), da lugar a una deuda tributaria únicamente frente al Estado cuyo IVA se menciona en la factura. En caso de que falte una indicación expresa, para saber de qué IVA se trata habrá de recurrirse a la interpretación de la factura. A este respecto, pueden constituir indicios relevantes el importe del tipo del impuesto, la moneda del importe de la factura, el domicilio de la persona que la extiende y del destinatario de la factura y el lugar de la prestación, siempre que éste conste en la factura. Esta interpretación restrictiva se hace necesaria para excluir que varios Estados miembros reclamen la percepción del impuesto sobre la base de la misma factura.
15. Conforme al tenor del artículo 21, punto 1, letra c), de la Sexta Directiva, una persona es deudora del IVA únicamente por mencionar el impuesto en una factura. (8)
16. Resulta dudoso si esta circunstancia formal basta efectivamente para percibir el impuesto o bien si debe concurrir al mismo tiempo un hecho imponible en el sentido de los artículos 5 a 7 o 28 bis de la Sexta Directiva en el Estado cuyo IVA se menciona en la factura. En este último caso, podría reclamarse la devolución aun sin una rectificación previa de la factura, si la operación de referencia resulta no ser imponible en el Estado de que se trate.
17. Sin embargo, el sentido y la finalidad del artículo 21, punto 1, letra c), se oponen a supeditar la deuda tributaria en el sentido de la citada disposición al requisito adicional de que el impuesto mencionado se base efectivamente en una operación imponible en el Estado de que se trate.
18. Con esta normativa se pretende eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales mediante la utilización de la factura para deducir el impuesto soportado. (9) En efecto, al mencionar el IVA en una factura, la persona que la extiende produce la impresión de haber efectuado una operación imponible y haber abonado, o bien querer abonar, el IVA. Por tanto, conforme al artículo 21, punto 1, letra c), la persona que extiende la factura ha de responder del pago del impuesto. En efecto, para el ejercicio del derecho a deducción basta, conforme al artículo 18, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, con que el destinatario sujeto pasivo posea una factura en la que conste el IVA conforme a los requisitos del artículo 22, apartado 3, de la Directiva. El artículo 21, punto 3, letra c), garantiza que no se deducirá ningún impuesto soportado que no haya sido efectivamente abonado.
19. Ciertamente, en su sentencia Genius Holding, (10) el Tribunal de Justicia rechazó sin más la existencia de un derecho a deducción cuando el impuesto mencionado en la factura no corresponde a la entrega de bienes o a la prestación de servicios. Sin embargo, no siempre está garantizado que las autoridades tributarias tengan conocimiento de esta circunstancia. Además, la deducción del impuesto soportado puede haberse concedido ya antes de que se compruebe que la prestación facturada no era imponible o no lo era en el importe indicado. Por tanto, la persona que extiende la factura ha de responder del pago del impuesto mencionado en tanto la factura no haya sido rectificada ni se haya eliminado el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. (11)
20. La deuda tributaria prevista en el artículo 21, punto 1, letra c), no desaparece únicamente porque el destinatario de la factura no esté facultado para deducir el impuesto soportado. En efecto, como ha subrayado acertadamente el Gobierno alemán, de la factura en sí no cabe inferir si el destinatario tiene derecho a deducir el impuesto.
21. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 21, punto 1, letra c), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la persona que expide una factura adeuda el IVA de un Estado miembro mencionado en la misma en dicho Estado aunque la prestación no estuviera efectivamente sujeta a tributación en el mismo.
B. Sobre la segunda cuestión prejudicial
22. Mediante la segunda cuestión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la devolución del impuesto facturado por error puede supeditarse al requisito de que el sujeto pasivo sustituya la factura por una factura rectificada.
23. A este respecto ha de hacerse constar que la Sexta Directiva no contiene ninguna norma relativa a la rectificación de una factura en la que se ha facturado por error el IVA de un Estado, aunque en dicho Estado no se efectuó en realidad ninguna operación imponible. Por consiguiente, para garantizar la neutralidad del IVA, corresponde a los Estados miembros establecer, en sus ordenamientos jurídicos internos, la posibilidad de corregir cualquier impuesto que haya sido facturado indebidamente. (12)
24. En la sentencia Schmeink & Cofreth y Strobel (13) el Tribunal de Justicia ha subrayado, en este contexto, que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que pongan en peligro la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA. La exigencia de que quien expide la factura demuestre su buena fe, cuando ha eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo y la disminución de los ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la percepción del IVA y prevenir el fraude fiscal. (14)
25. Esta afirmación podría entenderse en el sentido de que, en un caso como en el de autos, en el que no existe un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, las disposiciones nacionales no pueden establecer requisitos adicionales para la devolución del impuesto. Dado que EVD, el destinatario de la factura, no está facultado para deducir el impuesto neerlandés facturado por error en la misma, en este caso concreto no existe un riesgo de pérdida de ingresos fiscales en los Países Bajos.
26. Sin embargo, con ello no quiero decir que el Tribunal de Justicia pretendiera imponer a los Estados miembros límites tan estrictos. Antes bien, al legislador nacional le queda un amplio margen para configurar las disposiciones relativas a la rectificación y devolución del impuesto erróneamente facturado en una factura. Con todo, ha de observar los principios de equivalencia y efectividad (15) y los principios generales del Derecho, en particular el principio de proporcionalidad. (16)
27. A tal respecto, una normativa nacional que prescribe con carácter general la sustitución de la factura errónea por una rectificada no parece desproporcionada. Este requisito constituye, por regla general, un medio adecuado para impedir una deducción del impuesto ilícita con la ayuda de la factura original. Contribuye a simplificar la actuación administrativa el hecho de que las autoridades tributarias no tengan que examinar en cada caso si el destinatario de la factura no está posiblemente facultado para deducir el impuesto para evitar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales.
28. A este respecto ha de tenerse en cuenta que es el propio sujeto pasivo quien da lugar al procedimiento de devolución al girar la factura errónea, y que el cambio de la factura no dificulta excesivamente, por regla general, el ejercicio del derecho de devolución. A lo sumo, si el cambio de factura resultara imposible en el caso concreto, por ejemplo porque la factura se ha extraviado y queda excluida su utilización para ejercer el derecho a deducir, podría ser contrario al principio de proporcionalidad rechazar la devolución por falta de cambio de la factura.
29. A ello no se opone la afirmación del Tribunal de Justicia en la sentencia Collée (17) según la cual «una disposición nacional que supedite, en lo esencial, el derecho a la exención de una entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se cumplían, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto». A diferencia de las normas relativas a la tributación de la adquisición intracomunitaria y a la exención de una entrega intracomunitaria, la deuda tributaria prevista en el artículo 21, punto 1, letra c), de la Sexta Directiva no está supeditada a la tributación material de una operación, sino que se vincula únicamente al criterio formal de mención en una factura.
30. Además, según reiterada jurisprudencia, el Derecho comunitario no impide que un sistema jurídico nacional deniegue la devolución de impuestos recaudados indebidamente si ello supone un enriquecimiento sin causa de los beneficiarios. (18) De ello se sigue que la devolución puede estar vinculada a una condición que impida un enriquecimiento sin causa de la persona que expide la factura.
31. En efecto, si en la factura se mencionaba originariamente un importe en concepto de IVA que no hubiera efectivamente de pagarse o, cuando menos, no en el importe indicado, el destinatario –a reserva de pactos contractuales específicos– dispondrá de una acción de Derecho civil para reclamar el importe abonado sin base jurídica a tal respecto. (19) Al supeditar la devolución del impuesto a la persona que expide la factura al hecho de que ésta cambie la misma o la rectifique adecuadamente, las disposiciones nacionales garantizan que el destinatario recibe la información necesaria para el ejercicio de la acción de devolución.
32. No es necesario pronunciarse aquí acerca de si los Estados miembros pueden exigir, además, que la persona que expide la factura haya devuelto efectivamente a su contraparte el importe indebidamente abonado en concepto de IVA. Ciertamente, así parecen exigirlo las autoridades tributarias neerlandesas a la vista de las declaraciones del Gobierno neerlandés, pero el órgano jurisdiccional remitente no ha preguntado sobre la admisibilidad de tal requisito adicional. (20)
33. Por último, ha de indicarse, además, que el Derecho comunitario no contiene ninguna norma específica para la rectificación del impuesto en el caso de que la prestación no sea imponible en el Estado cuyo IVA figura en la factura, sino en otro Estado miembro o en un tercer Estado.
34. En particular, la Sexta Directiva no obliga al Estado miembro mencionado en primer lugar a conceder el reembolso del impuesto únicamente cuando en la factura cambiada figura el impuesto del otro Estado miembro, tal como sostiene el Gobierno italiano. En efecto, para ello el Estado mencionado en primer lugar debería apreciar si, y en qué medida, la persona que extiende la factura adeuda el impuesto en el otro Estado miembro. Sin embargo, el Estado cuyo IVA ha de devolverse no puede realizar sin más esta comprobación. En el otro Estado, por ejemplo, el deudor del impuesto no podría serlo la persona que realiza la prestación, sino, conforme al artículo 21, punto 1, letra b), su destinatario. Además, podría aplicarse ahí una exención no armonizada a un tipo reducido.
35. No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva en relación con las correspondientes disposiciones nacionales de ejecución de la misma del Estado miembro en el que la prestación está efectivamente sujeta al impuesto, la persona que expide la factura está obligada a indicar en la factura rectificada el impuesto que, en su caso, adeudará en dicho Estado.
36. Por consiguiente, ha de responderse a la segunda cuestión prejudicial que el Derecho comunitario no prohíbe a los Estados miembros supeditar la rectificación del impuesto facturado por error y, por tanto, adeudado en virtud del artículo 21, punto 1, letra c), de la Sexta Directiva, al requisito de que el sujeto pasivo extienda posteriormente a su comprador una factura rectificada. Lo mismo cabe decir cuando el destinatario de la factura no tenga derecho a la deducción.
V. Conclusión
37. En conclusión, propongo pues al Tribunal de Justicia que dé las siguientes respuestas a las cuestiones prejudiciales:
«1) El artículo 21, punto 1, letra c), de la Directiva 77/388/CEE, en la versión de la Directiva 91/680/CEE, debe interpretarse en el sentido de que la persona que extiende una factura adeuda el IVA de un Estado miembro mencionado en la misma en dicho Estado aunque la prestación no estuviera efectivamente sujeta a tributación en el mismo.
2) El Derecho comunitario no prohíbe a los Estados miembros supeditar la rectificación del impuesto facturado por error y, por tanto, adeudado en virtud del artículo 21, punto 1, letra c), de la Sexta Directiva, al requisito de que el sujeto pasivo extienda posteriormente a su comprador una factura rectificada. Lo mismo cabe decir cuando el destinatario de la factura no tenga derecho a la deducción.»
1 – Lengua original: alemán.
2 – Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), sustituida con efectos a partir del 1 de enero de 2007 por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).
3 – En la versión de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE (DO L 376, p. 1). En virtud de la Directiva 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que respecta a la determinación del deudor del impuesto sobre el valor añadido (DO L 269, p. 44), no aplicable todavía ratione temporis a los hechos del litigio principal, la letra c) se convirtió en letra d) sin ningún cambio de contenido. Entretanto, la correspondiente norma se halla en el artículo 203 de la Directiva 2006/112.
4 – A tal respecto véanse las consideraciones recogidas en los puntos 5.2 a 5.8 de las conclusiones del Advocaat-General W. de Wit de 29 de junio de 2007, que forman parte de la resolución de remisión del Hoge Raad.
5 – Véanse, entre otras, FR: régime interne; IT regime interno; EN: internal system; ES: régimen interior.
6 – Citada en la nota 2.
7 – Sentencia de 15 de marzo de 2007 (C‑35/05, Rec. p. I‑2425).
8 – Véanse las sentencias de 13 de diciembre de 1989, Genius Holding (C‑342/87, Rec. p. 4227), apartado 19; de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel (C‑454/98, Rec. p. I‑6973), apartado 53; de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros (C‑78/02 a C‑80/02, Rec. p. I‑13295), apartado 50, y Reemtsma Cigarettenfabriken (citada en la nota 7), apartado 23.
9 – Véase en este sentido la propuesta de la Comisión de 29 de junio de 1973 de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, Diario Oficial de las Comunidades Europeas, anexo 11/73, p. 22.
10 – Citada en la nota 8, apartado 15.
11 – A tal respecto véanse en particular las observaciones relativas a la segunda cuestión prejudicial.
12 – Véanse en este sentido las sentencias citadas en la nota 8, Genius Holding, apartado 18; Schmeink & Cofreth y Strobel, apartados 48, 49 y 56, y Karageorgou y otros, apartados 49 y 50.
13 – Citada en la nota 8, apartado 59, que hace remisión a la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (C‑110/98 a C‑147/98, Rec. p. I‑1577), apartado 52. Véase también la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée (C‑146/05, Rec. p. I‑7861), apartado 26.
14 – Sentencia Schmeink & Cofreth y Strobel, apartado 60, y Karageorgou y otros, apartado 50, citadas en las nota 8.
15 – Véase, entre otras, la sentencia Reemtsma Cigarettenfabriken (citada en la nota 7), apartado 37 y la jurisprudencia allí citada.
16 – Sobre la vinculación de las disposiciones nacionales que ejecutan o complementan la Sexta Directiva al principio de proporcionalidad, véanse, entre otras, las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 y C‑47/96, Rec. p. I‑7281), apartado 48, y de 10 de julio de 2008, Sosnowska (C‑25/07, Rec. p. I‑0000), apartado 23.
17 – Citada en la nota 13, apartado 29.
18 – Sentencias de 24 de marzo de 1988, Comisión/Italia (104/86, Rec. p. 1799), apartado 6; de 9 de febrero de 1999, Dilexport (C‑343/96, Rec. p. I‑579), apartado 47, y de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, Rec. p. I‑0000), apartado 41.
19 – En la sentencia Reemtsma Cigarettenfabriken (citada en la nota 7), apartado 39, el Tribunal de Justicia ha considerado expresamente lícito que mediante el ejercicio de la acción de Derecho civil de reclamación del enriquecimiento sin causa se garantice la neutralidad del IVA.
20 – En la vista oral, la representante del Gobierno de los Países Bajos reconoció, en respuesta a una pregunta del Tribunal de Justicia, que este requisito no estaba expresamente previsto en Derecho nacional en la época pertinente para la resolución.