C-251/16 - Cussens e.a.

1.

Belastingautoriteiten worden niet snel enthousiast. Die regel kent – zoals althans valt te betogen – één opmerkelijke uitzondering: het arrest uit 2006 in de zaak Halifax ( 2 ), waarin dit Hof het bestaan van het beginsel van het verbod van misbruik op het gebied van het recht inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw) heeft bevestigd. Dat arrest lijkt door belastingautoriteiten in alle lidstaten liefdevol te zijn onthaald.

2.

Vaak blijft de ware aard van het voorwerp van een plotselinge emotionele binding enige tijd ietwat vaag en onontgonnen. ( 3 ) Dat geldt ook voor het verbod van misbruik, ook wel verbod van rechtsmisbruik genoemd, op het gebied van de btw. Ofschoon dit beginsel ruim tien jaar geleden al uitdrukkelijk is bevestigd en sindsdien in de rechtsleer uitgebreid besproken en geanalyseerd, is de precieze werking ervan, onder meer waar het gaat om de specifieke toets die voor het vaststellen van misbruik moet worden toegepast, nog niet helemaal uitgekristalliseerd.

3.

In deze zaak wordt het Hof verzocht zich te buigen over de toepassingsvoorwaarden en praktische werking van dat beginsel, in het kader van een verzoek om een prejudiciële beslissing van de Supreme Court (Ierland).

4.

Edward Cussens, John Jennings en Vincent Kingston (hierna: „verzoekers”) hebben op een terrein in Cork, Ierland, vijftien vakantiehuizen gebouwd. Zij verhuurden de onroerende goederen voor een periode van twintig jaar en één maand aan een met hen verbonden onderneming. De huurovereenkomst voor twintig jaar werd overeenkomstig het Ierse recht als een eerste vervreemding van onroerend goed aangemerkt. Over de gekapitaliseerde waarde van de huur werd btw geheven. Deze overeenkomst werd een maand later beëindigd, waarna de onroerende goederen door verzoekers aan derden werden verkocht. Over die verkopen was op grond van het Ierse recht geen btw verschuldigd, omdat alleen de oorspronkelijke eerste vervreemding, dat wil zeggen de langlopende huurovereenkomst, aan btw was onderworpen. De Ierse belastingautoriteit oordeelde vervolgens dat de eerste vervreemding, de langlopende huurovereenkomst, een kunstmatige constructie was en misbruik van recht opleverde. Derhalve moest die overeenkomst voor btw-doeleinden buiten beschouwing blijven, en moest over de latere verkoop aan derden btw worden geheven, als ware het de eerste vervreemding. Dat zou betekenen dat verzoekers aanzienlijk meer btw zouden moeten betalen.

5.

Nadat tegen de beslissing van de belastingautoriteit beroep was ingesteld, werd de zaak uiteindelijk bij de Supreme Court (hoogste rechterlijke instantie, Ierland) aanhangig gemaakt. Deze rechter legt het Hof acht vragen voor. Met de eerste en tweede vraag wenst hij te vernemen of het Unierechtelijke beginsel van het verbod van misbruik van recht rechtstreekse werking heeft en boven het rechtszekerheids- en het vertrouwensbeginsel gaat. De vierde en de zevende vraag strekken ertoe, aangenomen dat het beginsel van het verbod van misbruik van recht rechtstreekse werking heeft, duidelijkheid te verkrijgen over de toepassingsvoorwaarden voor dat beginsel. De derde vraag, die berust op de aanname dat in het onderhavige geval aan die voorwaarden is voldaan, betreft de wijze waarop de handelingen voor btw-doeleinden kunnen worden geherinterpreteerd en herbeoordeeld. De vijfde, zesde en achtste vraag hebben betrekking op de gevolgen van onverenigbaarheid van een specifieke nationaalrechtelijke bepaling met de Zesde richtlijn (77/388/EEG) ( 4 ).

6.

Krachtens artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn ( 5 ) zijn „de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”, aan btw onderworpen.

7.

Artikel 4, lid 3, bepaalt:

„De lidstaten kunnen eveneens als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen:

8.

Artikel 5 („Levering van goederen”) luidt:

„1.   Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

[...]

3.   De lidstaten kunnen als lichamelijke zaken beschouwen:

9.

In artikel 13 van de Zesde richtlijn, met als opschrift „Vrijstellingen in het binnenland”, is het volgende bepaald:

„[...]

B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

[...]

[...]”

10.

Section 4 van de Value Added Tax Act 1972 (wet inzake belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”), in de ten tijde van de feiten geldende versie, bepaalt:

11.

Section 10, lid 9, van de btw-wet (in de in 2002 geldende versie) luidt:

12.

Aanvullende regels aangaande de waardering voor btw-doeleinden van transacties inzake onroerende goederen waren opgenomen in Regulation 19 van de Value Added Tax Regulations 1979 (S.I. nr. 63 van 1979), als gewijzigd. Daarin was het volgende bepaald:

„[...]

13.

Verzoekers waren samen eigenaar van een perceel in Cork, waarop zij vijftien vakantiehuizen hebben gebouwd (hierna: „onroerende goederen”). Zoals de verwijzende rechter vermeldt, hebben zij, om de over de verkoop van de onroerende goederen te betalen btw te verminderen, vooraf een aantal transacties met een aan hen verbonden onderneming, Shamrock Estates Limited (hierna: „SEL”) verricht (hierna: „pre-sale transacties”).

14.

Op 8 maart 2002 zijn verzoekers met SEL met betrekking tot de onroerende goederen een huurovereenkomst met een lange looptijd van twintig jaar en één maand aangegaan (hierna: „langlopende huurovereenkomst”). Vervolgens werden de onroerende goederen voor de duur van twee jaar weer verhuurd aan verzoekers (hierna: „kortlopende huurovereenkomst”).

15.

Op 3 april 2002 werden beide huurovereenkomsten wederzijds door partijen opgezegd en ging de volle eigendom van de onroerende goederen weer over naar verzoekers, die de goederen in mei 2002 verkochten aan derden-kopers.

16.

De basisregel in Ierland is dat eerste leveringen van onroerend goed aan btw zijn onderworpen. Latere leveringen zijn van belasting vrijgesteld. Bij leveringen in de vorm van verkoop van een „freehold interest” (recht van volle eigendom), wordt btw geheven over de verkoopprijs. Huurovereenkomsten met een looptijd van meer dan twintig jaar worden in Ierland behandeld als leveringen van onroerend goed. ( 6 ) In dergelijke gevallen wordt btw geheven over de gekapitaliseerde waarde ervan.

17.

Zouden de onroerende goederen rechtstreeks (dat wil zeggen zonder de aan de verkoop voorafgaande transacties) door verzoekers zijn verkocht, dan hadden zij over die verkoop btw ten bedrage van 125746 EUR moeten betalen. Zij gaven echter btw ten bedrage van 40000 EUR op voor de langlopende huurovereenkomst, de eerste levering van de onroerende goederen; de terugname na de opzegging van de huurovereenkomsten en de daaropvolgende verkoop van de onroerende goederen in mei 2002 waren van btw vrijgesteld.

18.

Volgens de Ierse belastingautoriteit waren de aan de verkoop voorafgaande transacties een kunstmatige constructie en dienden zij voor de vaststelling van de btw buiten beschouwing te blijven. Bijgevolg was over de verkoop van de onroerende goederen 125746 EUR btw (minus de reeds betaalde 40000 EUR) verschuldigd.

19.

Verzoekers vochten deze aanslag aan en brachten de zaak uiteindelijk voor de Supreme Court van Ierland, die de behandeling ervan heeft geschorst en het Hof heeft verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

20.

Verzoekers, de Ierse regering en de vertegenwoordiger van de Ierse belastingautoriteit (hierna: „verweerder”) tezamen, de Italiaanse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Uitgezonderd de Italiaanse regering hebben de belanghebbenden die aan de schriftelijke procedure hebben deelgenomen, hun standpunt ter terechtzitting van 27 april 2017 mondeling toegelicht.

21.

De acht vragen van de verwijzende rechter kunnen worden gegroepeerd rond vier verschillende thema’s:

22.

Ik zal deze kwesties één voor één onderzoeken. Alvorens mijn gedetailleerde analyse te beginnen, wil ik echter twee inleidende opmerkingen over terminologie maken.

23.

In zijn verwijzingsbeslissing gebruikt de nationale rechter de term „misbruik van recht”. Die term wordt door het Hof inderdaad vaak gebruikt, zowel op het gebied van de btw als op andere materiële gebieden. In meer algemene zin gebruikt het Hof in zijn rechtspraak in de praktijk evenwel tal van omschrijvingen voor dezelfde of vergelijkbare verschijnselen, zoals „beginsel van het verbod van misbruik” ( 7 ), „de justitiabelen kunnen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht doen” of „de Unieregeling mag niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken zou dekken” ( 8 ). Ook andere termen, zoals „ontduiking” ( 9 ), „zich onttrekken aan” ( 10 ) of „ontwijking” en „volstrekt kunstmatige constructies” worden vaak gebruikt. ( 11 )

24.

De term „misbruik van rechten” (abuse of rights) is mijns inziens passender in situaties waarin het gaat om betrekkingen tussen particulieren, waarbij een partij bijvoorbeeld bestaande eigendomsrechten of rechten uit hoofde van een overeenkomst op onredelijke of schadelijke wijze of te kwader trouw lijkt uit te oefenen. Vast staat dus dat een partij de houder is van die rechten (in de zin van een rechtstitel); ter discussie staat eventueel de manier waarop die partij deze rechten uitoefent.

25.

Dat is een geheel andere situatie dan die van het soort vermeend misbruik waarom het draait in de onderhavige zaak, waarin feitelijk sprake is van een meningsverschil over de werkingssfeer van Unierechtelijke bepalingen en over de vraag of daarop „kunstmatig” en dus in strijd met het doel van de wetgeving een beroep wordt gedaan. ( 12 )

26.

Met andere woorden, op publiekrechtelijk gebied is „ontduiking” een relevantere term dan het in wezen privaatrechtelijke begrip „misbruik van rechten” om aan te geven wat werkelijk wordt bedoeld. Aangezien de term „misbruik” inmiddels evenwel gemeengoed is in de rechtspraak en het discours van de Unie, zal ik eraan vasthouden. Ik geef echter de voorkeur aan de term „rechtsmisbruik”, de benaming die ik ook in deze conclusie zal gebruiken, omdat daarin de publiekrechtelijke context van het begrip in ieder geval iets meer doorklinkt.

27.

Verder gaat achter het ontbreken van standaardterminologie een veelheid van benaderingen en toepassingen van het verbod van misbruik in de rechtspraak van het Hof schuil. In feite treedt hier een meer fundamentele vraag aan het licht: is er één algemeen beginsel van het verbod van rechtsmisbruik, of kent elk gebied eerder zijn eigen beginsel?

28.

Op het gebied van de btw bijvoorbeeld is een kernvoorwaarde dat handelingen „kunstmatig” zijn. Het uitgangspunt van de Commissie in dit geval is immers in wezen – al zegt zij dat niet met zo veel woorden – dat kunstmatigheid van handelingen gelijk staat aan misbruik, indien zij ertoe leidt dat minder btw is verschuldigd. Op een gebied als, bijvoorbeeld, het vrije verkeer daarentegen wordt aan kunstmatigheid minder (en soms nagenoeg geen) belang gehecht. ( 13 )

29.

Mij lijkt het billijk het bestaan van die verscheidenheid te erkennen en niet te doen alsof er een monolithisch Uniebeginsel van het verbod van rechtsmisbruik bestaat. ( 14 ) Betekent dit dan dat wij moeten blijven uitgaan van één beginsel van het verbod van rechtsmisbruik, dat op verschillende gebieden verschillend wordt toegepast? Of betekent het dat er meerdere gebiedsgebonden beginselen zijn?

30.

Hoe intrigerend die vraag ook is, het lijkt mij niet nodig er hier in detail op in te gaan. Praktisch gezien is het beantwoorden ervan in wezen een kwestie van definitie en van het kiezen van het voor dat doel geschikte abstractieniveau. Op een hoog abstractieniveau zou immers kunnen worden gesproken van één allesverbindende oeridee van het beginsel van misbruik, waarvan de vage, flikkerende schaduw ergens op de wand van Plato’s allegorische grot zichtbaar is. Wie evenwel een scherper beeld wil krijgen en meer bepaald de afzonderlijke voorwaarden voor misbruik op specifieke rechtsgebieden bestudeert, stuit op een aanmerkelijke verscheidenheid.

31.

Om bovengenoemde redenen zal ik in deze conclusie, die immers niet draait om het concipiëren van verheven beginselen, maar om alledaagse kwesties van praktisch belang, de term „beginsel van het verbod van rechtsmisbruik op btw-gebied” hanteren bij het bespreken van de voorwaarden voor en de toepassing van dat beginsel op het specifieke gebied van de btw.

32.

De eerste en tweede vraag van de verwijzende rechter hebben in wezen betrekking op de mate van precisie van het Unierechtelijke beginsel van het verbod van rechtsmisbruik op btw-gebied en op de toepassing ratione temporis daarvan. Waren het beginsel en de voorwaarden voor de toepassing daarvan ten tijde van de feiten van het hoofdgeding voldoende precies om in het onderhavige geval praktisch te kunnen worden toegepast?

33.

Dat is een volstrekt legitieme vraag, met name omdat de feiten van het hoofdgeding hebben plaatsgevonden vóór het arrest Halifax e.a., waarin voornoemd beginsel voor het eerst aan specifieke voorwaarden is gebonden en is toegepast. In de vragen van de verwijzende rechter is evenwel sprake van rechtstreekse werking, ontbreken van omzettingsmaatregelen en mogelijke rechtstreekse werking van een algemeen rechtsbeginsel jegens een particulier. Zoals ik in dit deel zal uitleggen, is de kwestie van rechtstreekse werking technisch gezien niet relevant waar het gaat om de rechtspraak van het Hof, waaronder de rechtspraak waarin het bestaan van een algemeen rechtsbeginsel wordt bevestigd.

34.

Dit deel is als volgt opgebouwd. Om te beginnen zal ik in algemene zin ingaan op de vraag of en hoe aan de rechtspraak van het Hof en de daarin ontwikkelde algemene beginselen van Unierecht (wettelijk) uitvoering dient te worden gegeven (1). Vervolgens zal ik mogelijke beperkingen in de tijd van beslissingen van het Hof onderzoeken (2). Tot slot zal ik beide gedachtelijnen samenbrengen en op de onderhavige zaak toepassen (3).

35.

Wat, ten eerste, de toepassing ratione temporis van de rechtspraak van het Hof betreft, is de algemene regel incidentele retroactiviteit: het Hof legt de Unierechtelijke bepalingen ex tunc uit en die uitlegging is met onmiddellijke ingang van toepassing op alle lopende (en bij uitzondering zelfs afgesloten ( 15 )) zaken waarin dezelfde bepaling van toepassing is. De rechtspraak verklaart en preciseert de betekenis en de strekking van voorschriften van het Unierecht zoals deze sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan moeten of hadden moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt dat de voorschriften zoals uitgelegd ook kunnen worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het betrokken arrest of de betrokken arresten van het Hof. ( 16 )

36.

Wat de potentiële uitvoering van de rechtspraak van het Hof betreft, zijn de uitleggingen die het Hof in zijn rechtspraak aan wettelijke bepalingen geeft, „geënt” op die bepalingen. Overeenkomstig de scheiding ( 17 ) of „horizontale en verticale toekenning” van bevoegdheden ( 18 ) is rechtsvinding, en niet rechtsschepping, de taak van het Hof. ( 19 )

37.

Om voornoemde redenen hoeft de rechtspraak van de Unie niet te worden „uitgevoerd” om werking te hebben. Wel zal die rechtspraak soms (deels) worden gecodificeerd, en in andere gevallen zal zij bij de vaststelling van nieuwe versies van de betrokken regelgeving of bij wijzigingen daarvan in aanmerking worden genomen. Dat is allemaal mogelijk, maar zeker geen noodzakelijke voorwaarde voor toepasselijkheid. Voor de werking van de rechtspraak is het geen vereiste dat daaraan in de vorm van wetgeving uitvoering wordt gegeven.

38.

Wat, in de tweede plaats, algemene beginselen betreft, zou zeker kunnen worden aangevoerd dat zij, aangezien zij algemeen zijn en het om beginselen gaat, zonder enige beperking in de tijd van toepassing zijn zodra het bestaan ervan is „blootgelegd”. In die zin staan zij los van alle wettelijke regelingen waaruit zij voortvloeien, en zelfs van wettelijke regelingen waarin zij worden gevestigd, alsook van de temporele beperkingen van die regelingen zelf.

39.

Nochtans acht ik het in verschillende opzichten niet erg zinvol ervan uit te gaan dat de toepassing van algemene beginselen aan geen enkele beperking in de tijd is gebonden. Afgezien van alle theoretische en ontologische complicaties zie ik een aantal praktische problemen. Eén probleem springt eruit: indien het bestaan van een algemeen Unierechtelijk beginsel alleen afdoende wordt bevestigd bij een beslissing van het Hof die zelf qua werking in de tijd aan beperkingen onderhevig is, kan dan voor het bij dezelfde beslissing gevestigde algemene beginsel niet enkel dezelfde incidentele retroactiviteit, maar in wezen toepassing met volledige terugwerkende kracht gelden, hetgeen verder strekt dan de regels die normaliter op de rechtspraak van het Hof van toepassing zijn?

40.

In de praktijk zal een algemeen beginsel van Unierecht waarvan het bestaan bij een beslissing van het Hof is bevestigd, ten aanzien van de twee hier behandelde kernaspecten bijgevolg dezelfde kenmerken hebben als de rechtspraak van het Hof: het is tevens van toepassing op lopende zaken en voor de werking ervan zijn geen specifieke uitvoeringsmaatregelen vereist.

41.

Om bovengenoemde redenen zijn „rechtstreekse werking” en specifieke omzetting geen noodzakelijke voorwaarden voor de toepassing van de algemene beginselen van Unierecht. ( 20 ) Bij de beoordeling van handelingen moeten de btw-voorschriften van de Unie en de nationale regels ter omzetting daarvan worden toegepast in het licht van en in overeenstemming met die in de rechtspraak ontwikkelde algemene beginselen, waaronder het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik op btw-gebied. Dat geldt ook voor handelingen die vóór het arrest Halifax e.a. hebben plaatsgevonden, maar waarvan de beoordeling nog liep op het moment waarop dat arrest werd gewezen.

42.

Het Hof heeft bij bepaalde gelegenheden beperkingen gesteld aan de werking in de tijd van zijn arresten. Dergelijke beperkingen zijn uitzonderlijk. ( 21 ) Het Hof past ze slechts toe om dwingende redenen van rechtszekerheid ( 22 ), en onder twee voorwaarden, te weten dat sprake is van „goede trouw van de belanghebbende kringen en [van] gevaar van ernstige verstoringen [ten gevolge van het arrest]” ( 23 ). Voorts zal het Hof, ingeval reeds rechtspraak ter zake bestaat, dergelijke beperkingen niet vaststellen. ( 24 )

43.

Een gemeenschappelijk kenmerk van al deze voorwaarden en de toepassing ervan is voorzienbaarheid. Dat verklaart bijvoorbeeld ook waarom het Hof alleen in gevallen waarin voor het eerst een bepaalde uitlegging aan het recht wordt gegeven, bij wijze van uitzondering temporele beperkingen kan vaststellen, en niet in latere beslissingen waarin die benadering wordt bevestigd. Anderzijds moet ook worden erkend dat hoe verder het Hof zich in zijn uitlegging van het recht verwijdert van de specifieke bewoordingen van de betrokken bepalingen, hoe moeilijker het ongetwijfeld wordt de regel van volledige toepassing ex tunc van die rechterlijke uitspraken in stand te houden. ( 25 )

44.

De algemene opmerkingen in de delen 1 en 2 hierboven dienen als uitgangspunt voor het beantwoorden van de eerste en tweede vraag van de verwijzende rechter.

45.

Na het arrest Halifax e.a. is het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik op btw-gebied (voor zover aan de „objectieve” en „subjectieve” voorwaarden was voldaan) van toepassing geworden op alle lopende zaken waarin het relevant was, zonder dat de lidstaten specifieke maatregelen ter uitvoering van dat beginsel hadden hoeven vast te stellen.

46.

In concreto moeten de belastingautoriteiten van de lidstaten voor het beoordelen van handelingen de Zesde richtlijn en nationale maatregelen ter omzetting van die richtlijn uitleggen en toepassen in het licht van voornoemd beginsel. Dat geldt ook voor beoordelingen die nog gaande waren ten tijde van het arrest Halifax e.a., maar betrekking hebben op handelingen die dateren van vóór dat arrest.

47.

Ik begrijp de ongerustheid van de verwijzende rechter aangaande een dergelijke benadering, die weliswaar volledig strookt met de hierboven uiteengezette algemene regels aangaande de werking ratione temporis van de rechtspraak van het Hof, maar op het vlak van rechtszekerheid problemen zou kunnen opleveren. Toch is deze zaak volgens mij duidelijk niet dermate uitzonderlijk dat hij beperking van de werking in de tijd van het arrest Halifax e.a. zou kunnen rechtvaardigen. In dit verband zou ik op vijf punten in het bijzonder de aandacht willen vestigen.

48.

Ten eerste wordt het verbod van „misbruik” of „misbruik van rechten” door het Hof al sinds de jaren zeventig van de vorige eeuw op een groot aantal materiële gebieden toegepast, in bewoordingen die niet specifiek zijn voor die gebieden. ( 26 ) Die brede toepassing bevestigt dat het begrip „het algemeen geldende karakter [heeft] dat algemene rechtsbeginselen naar hun aard bezitten”. ( 27 )

49.

Ten tweede wordt in een aantal bepalingen van de Zesde richtlijn, waaronder artikel 13, B, al sinds 1977 uitdrukkelijk verwezen naar het voorkómen van misbruik. ( 28 ) Men hoeft de tekst van de Zesde richtlijn dus slechts door te bladeren om te beseffen dat het stelsel van die richtlijn een verbod van ontwijking en misbruik kent. Meer in het algemeen is het verbod van rechtsmisbruik ruim twintig jaar geleden door de wetgever in verordening nr. 2988/95 ook uitdrukkelijk bekrachtigd als een vereiste voor de bescherming van de financiële belangen van de Unie. ( 29 )

50.

Ten derde is het verbod in voornoemde verordening aan twee voorwaarden voor de vaststelling van misbruik gebonden, een objectieve (strijdigheid met de doelstellingen van de wetgeving) en een subjectieve (kunstmatigheid van de handelingen). ( 30 ) In 2000 (dat wil zeggen, vóór de feiten van het hoofdgeding) heeft het Hof in zijn arrest Emsland-Stärke precies die voorwaarden reeds aangemerkt als de voorwaarden die aan het algemene verbod van rechtsmisbruik ten grondslag liggen. Toen het Hof in 2006 in de zaak Halifax bevestigde dat die voorwaarden tevens op btw-gebied van toepassing zijn, heeft het deze niet gewijzigd. ( 31 )

51.

Zoals ik reeds heb opgemerkt ( 32 ), verschilt de specifieke toepassing van het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik naargelang van het betrokken gebied. Het arrest van het Hof in de zaak Halifax was in feite de eerste uitdrukkelijke bevestiging van de voorwaarden voor en toepassing van dat beginsel op het gebied van de btw. Niettemin was het, gelet op al het bovenstaande, zeker geen verrassende of revolutionaire uitlegging van het beginsel die afwijkt van de bestaande rechtspraak. Zij strookte ook met de verwijzingen naar het voorkómen van misbruik die reeds in de Zesde richtlijn en de verordening betreffende de bescherming van de financiële belangen van de Unie waren opgenomen.

52.

Ten vierde levert het beperken van de werking in de tijd van een arrest al problemen met betrekking tot de objectiviteit van het recht op. ( 33 ) Beperkingen van de werking ratione temporis van een arrest mogen daarom alleen in het arrest zelf worden vastgesteld. Nu van een dergelijke beperking in de zaak Halifax zelf geen sprake is, zie ik niet goed – zeer uitzonderlijke omstandigheden daargelaten – waarom dat een decennium later met betrekking tot een andere zaak wel zou moeten gebeuren.

53.

Ten vijfde, en zoals reeds vermeld ( 34 ), is een van de noodzakelijke voorwaarden voor het beperken van de werking in de tijd van een arrest dat de partijen die van die beperking wensen te profiteren, te goeder trouw hebben gehandeld. Nu is „kwade trouw” geen afzonderlijke voorwaarde voor het vaststellen van misbruik (en er zijn ook geen aanwijzingen dat verzoekers in casu te kwader trouw hebben gehandeld), maar het lijkt wat inconsequent om, voor zover aan de objectieve en subjectieve voorwaarden voor het vaststellen van misbruik is voldaan, te concluderen dat de belastingbetaler niettemin volledig te goeder trouw is geweest om zo de uitzonderlijke stap, de werking ratione temporis van een arrest van het Hof te beperken, te rechtvaardigen.

54.

Ten slotte kan de belastingbetaler, zoals het Hof reeds heeft bevestigd, in gevallen waarin aan de voorwaarden voor misbruik is voldaan, zich niet op rechtszekerheid of gewettigde verwachtingen beroepen om dat misbruik op enigerlei wijze te rechtvaardigen. ( 35 )

55.

Ik zie dan ook geen reden om de werking ratione temporis van het arrest Halifax e.a. ten aanzien van de onderhavige zaak te beperken.

56.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de eerste en tweede vraag van de verwijzende rechter te beantwoorden als volgt:

De Zesde richtlijn en nationale maatregelen ter omzetting van die richtlijn moeten worden uitgelegd in het licht van het algemene Unierechtelijke beginsel van het verbod van rechtsmisbruik op het gebied van de btw. Dat geldt ook:

57.

Met zijn vierde en zevende vraag verlangt de verwijzende rechter helderheid over de voorwaarden voor het vaststellen van rechtsmisbruik. Het staat uiteindelijk aan de nationale rechter om vast te stellen of die voorwaarden zijn vervuld ( 36 ), maar het Hof kan hem daarbij helpen door te verduidelijken hoe die voorwaarden moeten worden uitgelegd en toegepast.

58.

Om te kunnen vaststellen dat sprake is van een misbruik, moet de belastingautoriteit van een lidstaat zelf aantonen dat twee voorwaarden zijn vervuld.

59.

Ten eerste moet duidelijk zijn dat „de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend” (hierna: „objectieve voorwaarde”). Ten tweede „moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen” (hierna: „subjectieve voorwaarde”). ( 37 )

60.

Dit zijn twee afzonderlijke, onderscheiden en cumulatieve voorwaarden. Dat blijkt mijns inziens uit de manier waarop zij in de rechtspraak van het Hof doorgaans worden beschreven en in het licht van specifieke feitelijke situaties worden uitgelegd. De „objectieve” voorwaarde heeft betrekking op het juridische doel van de wetgever en de vraag of dat is bereikt. De „subjectieve” voorwaarde houdt verband met het praktische doel van de verrichte transactie. Ik zal ze hieronder afzonderlijk bespreken.

61.

De zevende vraag luidt of verzoekers in strijd met het doel van de nationale wettelijke regeling en de richtlijn een belastingvoordeel hebben verkregen. Dit Hof is alleen bevoegd die vraag te beantwoorden voor zover zij betrekking heeft op het doel van de richtlijn.

62.

Vooraf merk ik op dat het voor een belastingautoriteit verleidelijk kan zijn te stellen dat het doel van de Zesde richtlijn is geldmiddelen van de belastingbetalers aan de staat over te dragen. Iedere vermindering van belastingontvangsten, en dus iedere vorm van fiscale optimalisering, zou derhalve in strijd zijn met dat algemene doel van de belastingwetgeving.

63.

Die stelling is evident onjuist. Het Hof heeft meermaals bevestigd dat „een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel [en dat] de belastingplichtige [...] het recht [heeft] om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft”. ( 38 )

64.

Anders gezegd, er bestaat geen wettelijke verplichting om zo veel belasting te betalen als mogelijk is. Het „doel” waarnaar in de objectieve voorwaarde van het Halifax-criterium wordt verwezen, kan dus niet simpelweg het algemene doel van alle belastingwetgeving – belasting heffen – zijn. Wat zou dan het specifieke„doel” in dit verband kunnen zijn?

65.

Laat ik beginnen met een elementaire opmerking over de formulering van de vraag die cruciaal is voor de hierna volgende redenering: de rechtspraak verwijst niet naar strijdigheid met het doel van „de richtlijn” in algemene zin, maar van de „desbetreffende bepalingen” daarvan. ( 39 ) Dat wordt ruimschoots bevestigd door de manier waarop het Hof de voorwaarde in de praktijk toepast. ( 40 ) Voor de constatering dat aan de objectieve voorwaarde is voldaan, is derhalve in beginsel vereist dat (i) wordt vastgesteld wat de „desbetreffende bepalingen” zijn en (ii) wat het doel daarvan is, en dat (iii) wordt aangetoond dat dit doel niet is gerealiseerd. ( 41 )

66.

Neemt men de rechtspraak wat nauwkeuriger onder de loep, dan blijkt dat bovengenoemd doelcriterium niet steeds op precies dezelfde manier wordt toegepast. Om dit te illustreren, en ter voorbereiding van mijn beantwoording van de vraag wat het doel van de „desbetreffende bepalingen” is in de onderhavige zaak, beschrijf ik hieronder drie voorbeelden op het gebied van de btw: de zaken Halifax, Part Service en WebMindLicences. ( 42 )

67.

In de zaak Halifax hield het probleem van misbruik hoofdzakelijk verband met de omstandigheid dat handelingen zodanig waren gestructureerd dat vennootschappen van de Halifax groep voor de in een later stadium geheven btw vrijstelling konden blijven genieten en tegelijkertijd alle voorbelasting in verband met die handelingen in aftrek konden brengen. Het Hof heeft artikel 17, leden 2, 3 en 5, van de Zesde richtlijn aldus uitgelegd dat, gelet op het beginsel van neutrale fiscaliteit, het recht op aftrek van voorbelasting het bestaan van een verband tussen een handeling in een eerder stadium en een in een later stadium verrichte handeling vereist. ( 43 ) Wordt het een belastingplichtige die normaliter geen handelingen overeenstemmend met de voorwaarden van de aftrekregeling verricht, toegestaan de voorbelasting volledig af trekken, dan zou dat in strijd zijn met het doel van die regeling. ( 44 )

68.

In de zaak Part Service ( 45 ) hadden de betrokken vennootschappen leaseovereenkomsten voor voertuigen opgesplitst in afzonderlijke delen (onder andere voor verzekering, financiering, bemiddeling en verhuur). Het Hof baseerde zich op de regel dat, indien sprake is van verschillende, formeel onderscheiden handelingen, die handelingen niettemin samen moeten worden beoordeeld wanneer„reeds na een zuiver objectief onderzoek blijkt dat een of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestaties moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties”. ( 46 ) In dergelijke gevallen zou afzonderlijke behandeling van de prestaties voor btw-doeleinden „in strijd [zijn] met het doel van artikel 11, A, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn, namelijk dat alles wat als tegenprestatie wordt of moet worden verkregen van de zijde van de ontvanger in de belastingheffing wordt betrokken”. ( 47 )

69.

In de zaak WebMindLicences ( 48 ) waren de betrokken vennootschappen een zodanige reeks handelingen aangegaan dat de licenties in kwestie op het oog vanuit Portugal, en niet vanuit Hongarije (waar een aanmerkelijk hoger btw-tarief voor dat soort handelingen geldt) werden geleverd. In zijn arrest in deze zaak concentreerde het Hof zich op het doel van de specifieke bepalingen van richtlijn 2006/112 waarin de plaats van een dienst is gedefinieerd. ( 49 ) Het oordeelde dat van misbruik geen sprake zou zijn indien de dienstverlening feitelijk vanuit Portugal plaatsvond, maar dat dit „anders [zou liggen] wanneer de dienst in werkelijkheid vanuit [Hongarije werd] verricht”.

70.

Duidelijk is dus dat in alle bovengenoemde gevallen het doel van specifieke bepalingen van de toepasselijke richtlijn in aanmerking is genomen en zelfs moest worden genomen om te kunnen vaststellen of aan de „objectieve” voorwaarde is voldaan.

71.

In geen van de memories wordt duidelijk en uitdrukkelijk vermeld wat de „desbetreffende bepalingen” voor het vaststellen van mogelijk misbruik in de onderhavige zaak zijn.

72.

Ter terechtzitting heeft de Commissie gerefereerd aan de verzameling of reeks voor de onderhavige zaak relevante bepalingen en artikel 2, lid 1, artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn aangehaald. Voorts heeft zij ter terechtzitting verklaard dat het doel van die bepalingen erin bestaat de „juiste toepassing” of „normale fiscale behandeling” van de handelingen te verzekeren.

73.

Ook ik zie dit als de toepasselijke bepalingen. ( 50 ) De omschrijving van het doel ervan overtuigt mij evenwel niet. De Commissie hanteert simpelweg een cirkelredenering.

74.

Uiteraard is het wenselijk dat alle bepalingen van de Zesde richtlijn dusdanig worden toegepast dat handelingen voor de btw normaal worden behandeld. Maar de vraag hier is nu juist, wat een correcte vaststelling van de btw is. De kern van de problematiek in deze zaak is dat sprake is van een „technisch” correcte vaststelling of, in de woorden van het arrest Halifax e.a., van „formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn” ( 51 ) op alle handelingen.

75.

Nader ondervraagd op dat punt heeft de Commissie ter terechtzitting gepreciseerd dat zij bedoelde dat het doel van de desbetreffende bepalingen het belasten van de reële, materiële handeling is. Aangezien de langlopende en kortlopende huurovereenkomst niet reëel maar fictief waren, moeten zij buiten beschouwing blijven.

76.

Vooreerst zal ik ervan uitgaan dat de Commissie gelijk heeft en dat het doel van die bepalingen het belasten van „reële, materiële handelingen” is. Als dat zo is, verschuift het accent in de praktijk geheel naar de tweede voorwaarde van het in de arresten Emsland-Stärke en Halifax e.a. geformuleerde misbruikcriterium, de subjectieve of „kunstmatigheids”-voorwaarde. Als aan die voorwaarde is voldaan en een handeling daadwerkelijk kunstmatig (niet „reëel” of „materieel”) is, kan met de toepassing van de btw-regels op die handelingen derhalve a fortiori het doel van die regels niet worden bereikt. ( 52 )

77.

De vraag welke handelingen „reëel” of „materieel” en welke daarentegen „kunstmatig” of „fictief” zijn, wordt allesbepalend. De twee voorwaarden verworden tot één enkele voorwaarde.

78.

Ik denk dat die benadering een aantal serieuze problemen oplevert. Op vier ervan zal ik nader ingaan.

79.

Ten eerste wordt hiermee het eerste onderdeel van het Halifax-criterium de facto terzijde geschoven. Dat lijkt mij niet de juiste benadering, maar als dat wel zo is, moet dat ook uitdrukkelijk worden vermeld. Zoals bevestigd in bijvoorbeeld het arrest Halifax e.a. en „zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, dient de gemeenschapsregeling [...] met zekerheid kenbaar te zijn en moet de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar zijn [...]. Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, zodat de belanghebbenden de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig kunnen kennen [...]” ( 53 ).

80.

Het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik staat onmiskenbaar op gespannen voet met het legaliteits- en rechtszekerheidsbeginsel. De voorwaarden voor dat verbod moeten dan ook zo duidelijk mogelijk zijn. ( 54 ) Voorts merk ik op dat bovenstaande redenering volgens welke het arrest Halifax e.a. rechtstreeks toepasselijk is op lopende zaken, deels berustte op de vooronderstelling dat de voorwaarden voor het vaststellen van misbruik in ieder geval sinds 2000, het jaar van het arrest Emsland-Stärke, duidelijk waren. ( 55 ) Zouden de twee in die zaak geformuleerde voorwaarden nu versmelten tot één voorwaarde, dan zou die premisse mijns inziens niet langer gelden.

81.

Ten tweede denk ik dat een dergelijke benadering, zelfs indien wordt gesteld dat, technisch gezien, beide voorwaarden van toepassing blijven ( 56 ), zij het dat „kunstmatigheid” ook voor de objectieve voorwaarde bepalend is, op zijn minst moeilijk verenigbaar is met de lijn die is gevolgd in eerdere rechtspraak, zoals de arresten Halifax e.a., Parts Service en WebMindLicences ( 57 ), waarin de betrokken bepalingen en het doel ervan nadrukkelijker zijn onderzocht.

82.

Ten derde stammen de twee voorwaarden uit het arrest Emsland-Stärke. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, en in hun meest gebruikelijke vorm in latere zaken, zijn zij feitelijk een „copy paste” van de voorwaarden van de anti-ontwijkingsbepaling in verordening nr. 2988/95 betreffende de bescherming van de financiële belangen van de Unie [(artikel 4, lid 3)]. ( 58 ) Ik wil niet al te veel speculeren, maar misschien mogen wij ervan uitgaan dat die bepaling in de zaak Emsland-Stärke zou zijn toegepast als de verordening ratione temporis van toepassing was geweest. ( 59 ) Artikel 4, lid 3, van verordening nr. 2988/95 en de twee voorwaarden voor misbruik zijn sindsdien door het Hof immers als substitueerbaar behandeld. ( 60 ) Een ontwikkeling van het misbruikcriterium in de door de Commissie voorgestelde richting – in de zin dus van een samenvallen van de objectieve en subjectieve voorwaarde – zou op dit toch al uiterst complexe gebied lastige vragen oproepen over de manier waarop de wisselwerking tussen de verordening en het beginsel in de toekomst gestalte moet krijgen.

83.

Ten slotte is een zekere mate van differentiatie onvermijdelijk bij de toepassing van de voorwaarden voor het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik op de verschillende gebieden waarop het van toepassing is. Mijns inziens wordt het echter nog lastiger (zo niet onmogelijk) om het begrip misbruik volgens de voorgestelde nieuwe definitie (die berust op kunstmatigheid) in overeenstemming te brengen met het begrip misbruik zoals dat in andere gevallen wordt toegepast. Zo is de kwestie van kunstmatigheid in zaken betreffende vrij verkeer en burgerschap meermaals niet alleen als ondergeschikt, maar in de praktijk ook als nagenoeg irrelevant behandeld. ( 61 )

84.

In het licht van het bovenstaande geef ik in overweging de door de Commissie voorgestelde benadering af te wijzen en vast te houden aan een denkrichting die nauwer aansluit bij de bestaande rechtspraak van het Hof.

85.

In het onderhavige geval bestaat het vermeende misbruik erin dat kunstmatig is voldaan aan de voorwaarden voor (i) een eerste levering van de onroerende goederen, en (ii) vrijstelling van de daaropvolgende leveringen (feitelijk twee keerzijden van eenzelfde medaille).

86.

Daarom zal moeten worden onderzocht wat het doel is van de btw-heffing op leveringen „voor eerste ingebruikneming” en de latere vrijstelling ervan in de zin van artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn.

87.

De basisbenadering van de heffing van btw op de overdracht van onroerend goed laat zich grofweg samenvatten in de formule „belasten van de eerste verkoop, vrijstellen van de rest”. Wat hiermee wordt beoogd, wordt verduidelijkt in het oorspronkelijke voorstel van de Commissie en in de rechtspraak van het Hof.

88.

In de toelichting bij het oorspronkelijke voorstel van de Commissie stond te lezen dat „de gehele productie- en distributiesector van nieuwe onroerende goederen aan de belasting moet worden onderworpen, ongeacht de hoedanigheid van de verkoper. Ter voorkoming van moeilijkheden bij het maken van onderscheid tussen nieuwe en oude gebouwen, is het criterium van de eerste ingebruikneming aangehouden als zijnde beslissend voor het tijdstip waarop het product het productieproces verlaat en in de consumptiesector terechtkomt, d.w.z. het gebruik van het goed door de eigenaar daarvan of een huurder”. Vervolgens wordt in de toelichting gesproken over onroerende goederen die ter zake van hun eerste ingebruikneming worden „verbruikt” en over de mogelijke „terugkeer [...] in de distributiesfeer” van een onroerend goed of „het opnieuw verhandelen” daarvan. ( 62 )

89.

In deze tekst wordt „eerste ingebruikneming” van een onroerend goed gelijkgesteld met de situatie waarin het goed „het productieproces verlaat” of „in de consumptiesector” of „de distributiesfeer” terechtkomt.

90.

In zijn arrest Goed Wonen I heeft het Hof de vrijstelling in soortgelijke bewoordingen omschreven: „Evenals de verkoop van een nieuw gebouw nadat dit de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd, welke levering het einde van het productieproces aanduidt, dient de verhuur van een onroerend goed dus in beginsel te worden vrijgesteld van belasting” (cursivering van mij). ( 63 )

91.

Het doel van de gecombineerde toepassing van artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn kan dus worden geherdefinieerd als de toepassing van btw wanneer onroerend goed voor het eerst commercieel wordt verhandeld.

92.

Ik denk dat een overdracht van het soort als aan de orde in het hoofdgeding niet aan dat doel beantwoordt.

93.

Ik kom tot die conclusie op grond van een combinatie van factoren (uitgaande van hoe ik de verwijzingsbeslissing begrijp), te weten: (i) het feit dat de langlopende huurovereenkomst was aangegaan met een entiteit waarover verzoekers zeggenschap uitoefenden; (ii) het in verhouding tot de looptijd van de langlopende huurovereenkomst zeer korte tijdsverloop tussen de ondertekening van die overeenkomst en de opzegging ervan, en (iii) het feit dat in dat korte tijdsverloop een leaseback in de vorm van de kortlopende huurovereenkomst heeft plaatsgevonden, met als nettoresultaat dat verzoekers de zeggenschap over de onroerende goederen de facto nooit hebben opgegeven en dat die onroerende goederen, al deze omstandigheden in aanmerking genomen, het productieproces derhalve nooit lijken te hebben verlaten.

94.

In het licht van het bovenstaande, en onder voorbehoud van de eindbeoordeling door de nationale rechter, zou, in zaken als die aan de orde in het hoofdgeding, de kwalificatie „levering voor eerste ingebruikneming” voor een langlopende huurovereenkomst tussen verbonden partijen die zeer snel na de sluiting ervan, en zonder dat van het betrokken onroerend goed gebruik is gemaakt, wordt opgezegd, in strijd zijn met het doel van artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn.

95.

Wat de „subjectieve voorwaarde” betreft, wenst de verwijzende rechter met zijn vierde vraag in wezen te vernemen of de aan de verkoop voorafgaande transacties voor het vaststellen van het wezenlijke doel afzonderlijk of „als geheel” moeten worden beoordeeld.

96.

Mij lijkt het nuttig om eerst de betekenis van de term „wezenlijk doel” aan een nader onderzoek te onderwerpen.

97.

In de rechtspraak wordt op sterk uiteenlopende wijze naar het subjectieve criterium verwezen. Los van „wezenlijk doel” ( 64 ) maken sommige arresten gewag van handelingen die „alleen bedoeld zijn om” ( 65 ) of het „ uitsluitende doel” ( 66 ) hebben een „[onverschuldigd] belastingvoordeel” ( 67 ) te verkrijgen. In andere arresten worden beide elementen gecombineerd: „het wezenlijke doel [dat er (uitsluitend) in bestaat] een belastingvoordeel te verkrijgen” ( 68 ), en in weer andere wordt gesproken over handelstransacties die niet „normaal” ( 69 ) zijn.

98.

Al deze verschillende formuleringen van het subjectieve criterium hebben met elkaar gemeen dat zij berusten op de vraag of de handeling eventueel een andere economische reden dan belastingvermindering heeft. Daarbij wordt de lat niet steeds op dezelfde hoogte gelegd.

99.

In het arrest Parts Service heeft het Hof geoordeeld dat er sprake kan zijn van misbruik wanneer verkrijging van belastingvoordeel, in de Engelse taalversie van het arrest, the principal aim [hoofddoel] is. ( 70 ) Dit impliceert een potentieel zeer ruim misbruikbegrip. Dit staat in scherp contrast met de vaststelling in de arresten Halifax e.a. en Weald Leasing dat van misbruik geen sprake kan zijn „wanneer er voor de betrokken economische activiteit [mogelijk] een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen”. ( 71 ) Volgens het arrest Malvi kan slechts tot het bestaan van misbruik worden geconcludeerd indien er voor de transacties „geen enkele economische en commerciële rechtvaardiging [bestaat]”. ( 72 )

100.

Laatstgenoemde arresten, waarin een restrictievere opvatting van het begrip „misbruik” wordt gehanteerd, weerspiegelen de heersende opvatting. Zij sluiten ook aan op de meer gangbare formuleringen „wezenlijk doel”, „uitsluitend doel” of „zuiver kunstmatige constructies”.

101.

Naar mijn mening moet het subjectieve criterium restrictief worden toegepast overeenkomstig de benadering die in zaken als Halifax en RBS is gevolgd. Wanneer er voor de betrokken handelingen mogelijk een andere economische rechtvaardiging bestaat dan de verkrijging van een belastingvoordeel, is niet aan het criterium voldaan. Deze benadering weerspiegelt niet alleen de heersende rechtspraak, maar is ook in lijn met het legaliteitsbeginsel ( 73 ), dat „in het bijzonder een dwingend vereiste [is] in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, zodat de belanghebbenden de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig kunnen kennen” ( 74 ).

102.

Met die benadering van „wezenlijk doel” in het achterhoofd kom ik nu op het specifieke punt waarom het draait in de vierde vraag van de verwijzende rechter, te weten: over het wezenlijke doel van welke handelingen hebben wij het precies?

103.

De verwijzende rechter geeft twee mogelijkheden: ofwel (i) de aan de verkoop voorafgaande transacties, ofwel (ii) de aan de verkoop voorafgaande transacties en de uiteindelijke verkoop tezamen.

104.

Naar mijn mening is de tweede optie in elk geval het verkeerde referentiekader. Los van gevallen van belastingfraude (die hier niet wordt aangevoerd), lijkt mij duidelijk dat als het net maar breed genoeg wordt uitgeworpen, zodat zowel het volledige bouwproces als de aansluitende gebruiksduur van het onroerend goed eronder komen te vallen, er altijd wel een economisch motief kan worden gevonden dat meer omvat dan de „loutere” verkrijging van een belastingvoordeel. Een dergelijke benadering zou feitelijk verhinderen dat ooit aan het subjectieve criterium wordt voldaan.

105.

Hieruit volgt dat in de context van de onderhavige zaak een of meer aan de verkoop voorafgaande transacties naar alle waarschijnlijkheid de relevante handelingen zijn. Aan deze algemene opmerking zou ik willen toevoegen dat het mijns inziens uiteindelijk aan de verwijzende rechter staat, te bepalen voor welke handeling of reeks handelingen een „wezenlijk doel” moet worden gezocht en wat dat wezenlijke doel is.

106.

Daarbij dient deze rechter niettemin alle feiten en omstandigheden van de zaak in aanmerking te nemen, waaronder eventueel eerdere of latere handelingen. ( 75 ) Anders gezegd, om het „wezenlijke doel” van de aan de verkoop voorafgaande transacties zelf volledig te kunnen beoordelen, moet de verwijzende rechter het feitenkader breder bezien.

107.

Zou in de onderhavige zaak de bredere context van de aan de verkoop voorafgaande transacties volledig buiten beschouwing blijven, dan zou immers niet van belastingvoordeel, maar van belastingdruk sprake zijn (aangezien het voordeel relatief is en alleen wordt genoten wegens de latere verkoop aan derden).

108.

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vierde en zevende vraag te beantwoorden als volgt:

Vierde vraag

In een zaak als aan de orde in het hoofdgeding moet het „wezenlijke doel” niet worden vastgesteld aan de hand van de aan de verkoop voorafgaande transacties en de uiteindelijke verkoop tezamen. Het staat aan de verwijzende rechter om te bepalen welke specifieke aan de verkoop voorafgaande transacties het meest geschikt zijn voor de beoordeling van het „wezenlijke doel” met het oog op het vaststellen van rechtsmisbruik op het gebied van de btw.

Zevende vraag

In zaken als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin:

zou behandeling van de langlopende huurovereenkomst als een „levering voor eerste ingebruikneming” in de zin van artikel 4, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn, in strijd zijn met het doel van datzelfde artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van die richtlijn.

109.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen hoe de betrokken handelingen, mocht het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik in deze zaak van toepassing zijn, moeten worden geherdefinieerd.

110.

Wanneer een schending van het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik is vastgesteld, moeten de betrokken [handelingen] zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de [handelingen] die dit misbruik vormen. ( 76 ) Die herdefiniëring mag evenwel niet verder gaan dan voor de juiste heffing van de btw en het voorkomen van belastingontwijking nodig is. ( 77 )

111.

De verwijzende rechter dient dus in de eerste plaats vast te stellen, op basis van de aanwijzingen die in antwoord op de eerste, tweede, vierde en zevende vraag zijn verstrekt, of bepaalde elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen misbruik opleveren.

112.

Als dat zo is, dient deze rechter in de tweede plaats die handelingen zo te herdefiniëren dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen die dit misbruik vormen.

113.

Indien de nationale rechter bijvoorbeeld tot de slotsom zou komen dat de aan de verkoop voorafgaande transacties schending van het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik op btw-gebied inhielden, zouden die handelingen voor de vaststelling van de door verzoekers verschuldigde btw buiten beschouwing moeten blijven.

114.

Uitgaande van de feiten zoals de verwijzende rechter deze in zijn verzoek heeft beschreven, en vooropgesteld dat het eindoordeel aan die rechter is, zou de latere verkoop van de onroerende goederen dan als een eerste levering daarvan worden aangemerkt. Die verkoop zou voor de btw moeten worden beoordeeld overeenkomstig de nationale regels, gelezen in het licht van het Unierecht, met name artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn.

115.

Wat het institutionele aspect van de derde vraag van de verwijzende rechter betreft, kan ik slechts herhalen dat het op grond van het beginsel van nationale procedurele autonomie aan de nationale wetgever staat, te bepalen welke instelling bevoegd is om de betrokken handelingen te herdefiniëren en ‑beoordelen, met inachtneming van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel.

116.

In het licht van het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de derde vraag te beantwoorden als volgt:

117.

De vijfde, zesde en achtste vraag van de verwijzende rechter berusten op de aanname dat section 4, lid 9, van de btw-wet niet verenigbaar is met de Zesde richtlijn en die richtlijn (dus) niet omzet.

118.

De grond voor de onverenigbaarheid of de aard van de niet-omzetting wordt evenwel noch in de verwijzingsbeslissing, noch in de memories en pleidooien voor het Hof duidelijk.

119.

Wordt een richtlijn in het geheel niet omgezet, dan is de rechtssituatie in zeker opzicht vrij duidelijk. Uitvoeringsmaatregelen ontbreken, en dus is het nationale recht onverenigbaar met die richtlijn. In casu heeft Ierland echter wel degelijk maatregelen ter omzetting van de Zesde richtlijn vastgesteld. Voorts is niet betoogd dat in elk praktisch scenario, zonder enige uitzondering, de toepassing van section 4, lid 9, van de btw-wet niet het met die richtlijn beoogde „te bereiken resultaat” oplevert (om de bewoordingen van artikel 288 VWEU te gebruiken). Men kan dus niet in algemene zin en zonder voorbehoud stellen dat (gedeeltelijke) onverenigbaarheid kan worden gelijkgesteld met het ontbreken van uitvoeringsmaatregelen.

120.

Om deze kwesties nader te kunnen onderzoeken, zou mijns inziens meer inzicht in de aard van de gestelde onverenigbaarheid van section 4, lid 9, van de btw-act nodig zijn.

121.

Ter terechtzitting hebben verzoekers verklaard dat de onverenigbaarheid naar hun mening hoofdzakelijk voortvloeit uit section 4, lid 6, van de btw-wet. Deze bepaling voorziet in vrijstelling voor alle eerste leveringen van onroerende goederen waarbij teruggaaf van voorbelasting is uitgesloten. Volgens verzoekers is een dergelijke vrijstelling onverenigbaar met artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn, in zoverre dat deze Unierechtelijke bepalingen voorschrijven dat alle eerste leveringen van onroerend goed aan belasting worden onderworpen. Voorts wordt in section 4, lid 9, van de btw-wet naar section 4, lid 6, van die wet verwezen en is de eerste bepaling wegens de onverenigbaarheid van de tweede met de Zesde richtlijn dus eveneens strijdig met die richtlijn.

122.

Verweerder en de Ierse regering betwisten die uitlegging van de wettelijke regeling. In hun schriftelijke opmerkingen zetten zij daar hun eigen uitlegging tegenover en geven zij de redenen voor de vaststelling van de bepaling.

123.

Wat de vijfde, zesde en achtste vraag betreft, verkeert het Hof dus in de situatie dat uit de verwijzingsbeslissing van de nationale rechter moeilijk valt op te maken waarin de onverenigbaarheid van section 4, lid 9, van de btw-wet met de Zesde richtlijn precies bestaat. Iedere veronderstelde onverenigbaarheid in dit verband wordt door de Ierse regering fel bestreden. Zelfs verzoekers weten niet goed uit te leggen welk specifiek probleem section 4, lid 9, van de btw-wet oplevert, behalve dat deze bepaling naar section 4, lid 6, van diezelfde wet verwijst. Bovendien, zelfs al zou de uitleg die verzoekers van de onverenigbaarheid geven worden gevolgd, dan nog zie ik niet goed waarom die in de onderhavige zaak relevant zou zijn, aangezien in casu, zoals ter terechtzitting is bevestigd, recht op aftrek van voorbelasting bestond.

124.

Dit Hof heeft niet tot taak nationaal recht uit te leggen. Nog minder is het zijn taak de uitleggingen die verschillende partijen daaraan geven tegen elkaar af te wegen in gevallen waarin onduidelijk is, en nadrukkelijk wordt betwist, of sprake is van de gestelde onverenigbaarheid en/of niet-omzetting en wat de aard daarvan is.

125.

Bijgevolg, en in het licht van het voorgaande, ben ik van mening dat het Hof niet over de feitelijke details beschikt die het nodig heeft om een bruikbaar antwoord te geven dat niet is gebaseerd op veronderstellingen en speculaties over de aard van de gestelde onverenigbaarheid van section 4, lid 9, van de btw-wet met de Zesde richtlijn.

126.

Ik geef dan ook in overweging de vijfde, zesde en achtste vraag niet-ontvankelijk te verklaren.

127.

In het licht van het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de Supreme Court (Ireland) te beantwoorden als volgt:

„Eerste en tweede vraag

De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag en nationale maatregelen ter omzetting van die richtlijn moeten worden uitgelegd in het licht van het algemene Unierechtelijke beginsel van het verbod van rechtsmisbruik. Dat geldt ook:

Derde vraag

Wanneer een schending van het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik is vastgesteld, moeten de betrokken transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.

In omstandigheden als die van het hoofdgeding moet de verkoop van de onroerende goederen, voor zover de aan de verkoop voorafgaande transacties op grond van het beginsel van het verbod van rechtsmisbruik buiten beschouwing worden gelaten en de latere verkoop van de onroerende goederen derhalve wordt geacht een eerste levering daarvan te zijn, voor de btw worden beoordeeld overeenkomstig de nationale regels, gelezen in het licht van het Unierecht, met name artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van de Zesde richtlijn van de Raad.

Vierde vraag

In een zaak als aan de orde in het hoofdgeding moet het ‚wezenlijke doel’ niet worden vastgesteld aan de hand van de aan de verkoop voorafgaande transacties en de uiteindelijke verkoop tezamen. Het staat aan de verwijzende rechter om te bepalen welke specifieke aan de verkoop voorafgaande transacties het meest geschikt zijn voor de beoordeling van het ‚wezenlijke doel’ met het oog op het vaststellen van rechtsmisbruik op het gebied van de btw.

Zevende vraag

In zaken als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin:

zou behandeling van de langlopende huurovereenkomst als een ‚levering voor eerste ingebruikneming’ in de zin van artikel 4, lid 3, onder a), van de Zesde richtlijn van de Raad, in strijd zijn met het doel van datzelfde artikel 4, lid 3, onder a), en artikel 13, B, onder g), van die richtlijn.

Vijfde, zesde en achtste vraag

De vijfde, zesde en achtste vraag worden niet-ontvankelijk verklaard.”