Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
P. PIKAMÄE
van 14 mei 2020 (1)
Zaak C‑235/19
United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,
United Biscuits Pension Investments Limited
tegen
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[verzoek van de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (rechter in tweede aanleg, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 135, lid 1, onder a) – Vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering – Pensioenfondsbeheerdiensten die door beleggingsbeheerders aan de pensioenbeheerder worden verleend – Bedrijfspensioenregeling – Voormalige nationale fiscale praktijk waarbij onderscheid werd gemaakt tussen ondernemingen met een vergunning van een financiële toezichthouder voor het uitoefenen van verzekeringsactiviteiten en ondernemingen zonder een dergelijke vergunning”
1. Het hoofdgeding waarin de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (rechter in tweede aanleg, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) uitspraak moet doen, betreft een geschil tussen de beheerders van een bedrijfspensioenregeling van de vennootschap United Biscuits (UK) Ltd enerzijds en de Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk) anderzijds over de btw-rechtelijke kwalificatie van diensten ter zake van het beheer van beleggingen die worden verricht in het kader van het beheer van de pensioenregeling van die vennootschap.
2. Verzoeksters in het hoofdgeding zijn United Biscuits (Pension Trustees) Ltd de beheerder van een bedrijfspensioenregeling voor de werknemers van de vennootschap United Biscuits (UK) en UB Pension Investments Ltd de beheerder van het UB Pension Investment Fund, het voormalige collectieve beleggingsfonds van die vennootschap, waarin tussen 1989 en 2006 het vermogen van de pensioenregeling is belegd.
3. In deze zaak rijst de vraag of beleggingsbeheerdiensten die ten behoeve van die bedrijfspensioenregeling worden verricht, kunnen worden aangemerkt als „handelingen ter zake van verzekering” in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)(2) (hierna: „Zesde richtlijn”) en van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG(3), en derhalve kunnen worden vrijgesteld van de btw.
I. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Regelgeving inzake btw
4. Overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 zijn „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” aan btw onderworpen.
5. Die bepaling komt overeen met artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, die tot en met 31 december 2006 van kracht was.
6. Artikel 131 van richtlijn 2006/112, dat is opgenomen in hoofdstuk 1, „Algemene bepalingen”, onder titel IX, „Vrijstellingen”, van die richtlijn, bepaalt in nagenoeg dezelfde bewoordingen als de eerste zin van artikel 15 van de Zesde richtlijn het volgende:
„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere Unierechtelijke bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”
7. Artikel 135, lid 1, van richtlijn 2006/112, dat is opgenomen in hoofdstuk 3, „Vrijstellingen ten gunste van andere activiteiten”, onder titel IX van die richtlijn, luidt als volgt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen;
[...]”
8. Die bepaling komt overeen met artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn, die tot en met 31 december 2006 van kracht was.
2. Regelgeving inzake verzekeringen
a) Eerste schadeverzekeringsrichtlijn
9. De bijlage bij de Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan(4), zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984(5) (hierna: „Eerste schadeverzekeringsrichtlijn”), bepaalde:
„A. Indeling van de risico’s per branche
[...]
18. Hulpverlening
Hulpverlening aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden.”
b) Eerste levensverzekeringsrichtlijn
10. Artikel 1 van de Eerste richtlijn (79/267/EEG) van de Raad van 5 maart 1979 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe levensverzekeringsbedrijf, en de uitoefening daarvan(6), zoals gewijzigd door richtlijn 2002/12/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 maart 2002(7) (hierna: „Eerste levensverzekeringsrichtlijn”), luidde als volgt:
„Deze richtlijn heeft betrekking op de toegang tot en de uitoefening van het directe verzekeringsbedrijf anders dan in loondienst door ondernemingen welke in een lidstaat zijn gevestigd of zich daar wensen te vestigen, met betrekking tot de hierna omschreven werkzaamheden.
1. De volgende verzekeringen voor zover zij uit een overeenkomst voortvloeien:
a) de levensverzekeringsbranche [...];
b) de lijfrenteverzekering;
c) de aanvullende verzekeringen welke door de levensverzekeringsondernemingen worden gesloten [...];
d) de in Ierland en het Verenigd Koninkrijk bestaande verzekering genaamd permanent health insurance (niet opzegbare ziekteverzekering van lange duur).
2. De volgende verrichtingen voor zover zij voortvloeien uit een overeenkomst en voor zover zij gecontroleerd worden door de bevoegde overheidsinstanties voor het toezicht op particuliere verzekeringen [...]:
[...]
c) verrichtingen voor het beheer van collectieve pensioenfondsen, dat wil zeggen verrichtingen waarbij de betrokken onderneming zich belast met het beheer van beleggingen en met name van de activa welke staan tegenover de voorzieningen van de organen die uitkeringen verstrekken bij overlijden, bij leven of bij beëindiging of vermindering van de werkzaamheid;
d) verrichtingen als bedoeld onder c), wanneer deze vergezeld gaan van een verzekeringsgarantie die betrekking heeft hetzij op het behoud van het kapitaal, hetzij op de betaling van een minimuminterest;
[...]”
11. Artikel 7, lid 2, van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn bepaalde:
„De vergunning wordt verleend per branche; de indeling per branche komt voor in de bijlage. De vergunning heeft betrekking op de gehele branche, behalve indien de aanvrager slechts een gedeelte van de tot deze branche behorende risico’s wenst te dekken.”
12. Artikel 8, lid 1, van die richtlijn luidde:
„Elke lidstaat stelt de eis dat de ondernemingen die op zijn grondgebied worden opgericht en een vergunning aanvragen:
[...]
b) hun doel beperken tot de door deze richtlijn bedoelde werkzaamheden en tot de verrichtingen die daaruit rechtstreeks voortvloeien, met uitsluiting van elke andere handelsactiviteit.”
13. De bijlage bij die richtlijn bevatte een lijst met het opschrift „Indeling per branche”, waarvan punt VII de „verrichtingen voor het beheer van collectieve pensioenfondsen als bedoeld in artikel 1, punt 2, onder c) en d)” vermeldde.
14. De Eerste levensverzekeringsrichtlijn is ingetrokken en vervangen door richtlijn 2002/83/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 november 2002 betreffende levensverzekering.(8) Artikel 2 van richtlijn 2002/83 bevatte de bepalingen van artikel 1 van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn. Artikel 5, lid 2, was opgesteld in dezelfde bewoordingen als artikel 7, lid 2, van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn. Bijlage I bij richtlijn 2002/83 had als opschrift „Indeling per branche” en vermeldde in punt VII de „verrichtingen voor het beheer van collectieve pensioenfondsen als bedoeld in artikel 2, punt 2, onder c) en d)”.
15. Richtlijn 2002/83 is op haar beurt ingetrokken en vervangen door richtlijn 2009/138/EG van het Europees Parlement en de Raad van 25 november 2009 betreffende de toegang tot en uitoefening van het verzekerings‑ en het herverzekeringsbedrijf (Solvabiliteit II)(9) (hierna: „Solvabiliteit II-richtlijn”). Artikel 2, lid 3, van die richtlijn bevat de bepalingen van artikel 1 van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn en is grotendeels in dezelfde bewoordingen geformuleerd. Artikel 15, lid 2, van de Solvabiliteit II-richtlijn luidt:
„Onverminderd artikel 14 wordt de vergunning verleend per branche van directe verzekering als omschreven in bijlage I, deel A, of in bijlage II. Zij heeft betrekking op de gehele branche, behalve indien de aanvrager slechts een gedeelte van de tot deze branche behorende risico’s wenst te dekken.”
16. Bijlage II bij de Solvabiliteit II-richtlijn heeft als opschrift „Levensverzekeringsbranches” en vermeldt in punt VII de „verrichtingen voor het beheer van collectieve pensioenfondsen als bedoeld in artikel 2, lid 3, onder b) iii) en iv)”.
B. Recht van het Verenigd Koninkrijk
17. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de Britse regelgeving inzake vergunningen voor verzekeringsmaatschappijen erin voorzag dat pensioenfondsbeheerdiensten, waaronder die voor op vaste uitkeringen gebaseerde bedrijfspensioenregelingen, werden aangemerkt als „verzekeringsactiviteit” indien zij werden overeengekomen en verricht door een verzekeraar die een verzekeringsbedrijf uitoefende. Een Britse verzekeraar met een vergunning werd dus overeenkomstig artikel 1, lid 2, van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn „gecontroleerd [...] door de bevoegde overheidsinstanties voor het toezicht op particuliere verzekeringen”. Een niet-verzekeraar had een dergelijke vergunning niet nodig voor het verrichten van pensioenfondsbeheerdiensten, waaronder die voor op vaste uitkeringen gebaseerde bedrijfspensioenregelingen, en moest voor het verrichten van dergelijke diensten een vergunning aanvragen op grond van andere regelgeving.
18. Voor wat de btw over pensioenfondsbeheerdiensten betreft, blijkt uit het aan het Hof voorgelegde dossier dat de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk de btw in de betrokken periode verschillend heeft toegepast naargelang de diensten werden verricht door verzekeraars of niet-verzekeraars. Vóór 1 januari 2005 was dat verschil in behandeling het gevolg van een wettelijke regeling die de vrijstelling voor verzekeringsactiviteiten beperkte tot uitsluitend dienstverrichters met een vergunning om het verzekeringsbedrijf uit te oefenen. Volgens de verwijzende rechter is de belastingdienst na een wetswijziging met ingang van die datum die vrijstelling blijven beperken tot door verzekeraars verrichte pensioenfondsbeheerdiensten(10), ondanks het feit dat die beperking niet langer in overeenstemming was met de wet.
II. Hoofdgeding en prejudiciële vraag
19. Het United Biscuits Pension Fund is een op vaste uitkeringen gebaseerd pensioenfonds voor de werknemers van de vennootschap United Biscuits (UK). Het fonds wordt beheerd door de pensioenbeheerder United Biscuits (Pension Trustees). Voorheen, tussen 1989 en 2006, werd het vermogen van de pensioenregeling belegd in het UB Pension Investment Fund, dat werd beheerd door de pensioenbeheerder UB Pension Investments.
20. Op 18 maart 2014 hebben verzoeksters in het hoofdgeding in hun hoedanigheid van respectievelijk pensioenfondsbeheerder en beheerder van het collectieve beleggingsfonds een vordering ingesteld tot terugbetaling door de belastingdienst van de btw die zij aan beleggingsbeheerders hadden betaald over de vergoedingen voor pensioenfondsbeheerdiensten. De vordering had betrekking op de periode die liep van 1 januari 1978 tot en met 30 september 2013.
21. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de ten behoeve van verzoeksters in het hoofdgeding verrichte pensioenfondsbeheerdiensten bestonden in namens hen verrichte beleggingsbeheerdiensten. De beleggingsbeheerders hadden zich er niet contractueel toe verbonden verzoeksters in het hoofdgeding schadeloos te stellen indien een risico zou intreden.
22. Die beleggingsbeheerders waren zowel ondernemingen die op grond van de Insurance Companies Acts (wet op het verzekeringsbedrijf) een vergunning hadden om het verzekeringsbedrijf uit te oefenen (hierna: „verzekeraars”) als ondernemingen die daarvoor geen vergunning hadden maar door de financiële toezichthouders ertoe waren gemachtigd om pensioenfondsbeheerdiensten aan te bieden (hierna: „niet-verzekeraars”).
23. De belastingdienst heeft tussen 1 januari 1978 en 30 september 2013, voor wat betreft pensioenfondsbeheerdiensten die ten behoeve van op vaste uitkeringen gebaseerde bedrijfspensioenregelingen waren verricht, onderscheid gemaakt tussen, enerzijds, diensten die door verzekeraars werden verricht, die waren vrijgesteld, en, anderzijds, diensten die door niet-verzekeraars werden verricht, waarvoor die vrijstelling niet gold.(11)
24. Bij vonnis van 30 november 2017 heeft de High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division (belastingrechter in eerste aanleg, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) de vordering van verzoeksters in het hoofdgeding afgewezen en met name geoordeeld dat pensioenfondsbeheerdiensten die door niet-verzekeraars worden verricht, in die periode niet waren vrijgesteld.
25. De verwijzende rechter, bij wie verzoeksters tegen dat vonnis hoger beroep hebben ingesteld, vraagt zich af of pensioenfondsbeheerdiensten die door niet-verzekeraars worden verricht, op grond van het Unierecht zijn vrijgesteld. Die rechter preciseert dat de rechter in eerste aanleg zich nog niet heeft uitgesproken over de vraag of de door verzekeraars en de door niet-verzekeraars verrichte pensioenfondsbeheerdiensten identiek waren, dan wel voldoende soortgelijk waren opdat het beginsel van fiscale neutraliteit toepassing vindt, in de veronderstelling dat dit beginsel van toepassing is.
26. Tegen deze achtergrond heeft de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (rechter in tweede aanleg, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Vormen de pensioenfondsbeheerdiensten zoals die door a) verzekeraars en/of b) niet-verzekeraars ten behoeve van verzoeksters worden verricht ‚handelingen ter zake van verzekering’ in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van [richtlijn 2006/112] [oud artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn]?”
III. Procedure bij het Hof
27. Verzoeksters in het hoofdgeding, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.
28. Ter terechtzitting van 26 februari 2019 hebben alle betrokkenen pleidooi gehouden.
IV. Analyse
29. In geding is de vraag of pensioenfondsbeheerdiensten die worden verricht namens pensioenbeheerders die volgens de nationale wettelijke regeling geen vergunning hebben om het verzekeringsbedrijf uit te oefenen, kunnen worden aangemerkt als „handelingen ter zake van verzekering” in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn en van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, en derhalve zijn vrijgesteld van btw. Alvorens inhoudelijk op deze vraag in te gaan, acht ik het nodig vooraf enkele opmerkingen te maken over het voorwerp van het geding en over de beginselen die aan de betrokken bepalingen ten grondslag liggen (deel A). Vervolgens moeten de in de rechtspraak geformuleerde criteria betreffende de werkingssfeer van de betrokken vrijstelling in herinnering worden gebracht en worden besproken (deel B), teneinde de samenhang tussen de btw-bepalingen en de verzekeringsrichtlijnen te onderzoeken (deel C). Tot slot verklaar ik waarom het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel in de onderhavige zaak niet van toepassing zijn (deel D).
A. Opmerkingen vooraf
30. Na een aantal inleidende opmerkingen over de strekking van de prejudiciële vraag (1), zullen enkele punten in herinnering worden gebracht met betrekking tot de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 (2).
1. Strekking van de prejudiciële vraag
31. In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat het in het hoofdgeding, zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing, gaat over de heffing van btw over de pensioenfondsbeheerdiensten die tussen 1 januari 1978 en 30 september 2013 ten behoeve van verzoeksters in het hoofdgeding zijn verricht.
32. Derhalve moet de vraag van de verwijzende rechter worden onderzocht in het licht van zowel artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn als artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, die beide bepalen dat „[d]e lidstaten [vrijstelling] verlenen [...] voor” „handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen”. Het is juist dat de eerste zin in alle taalversies van artikel 13, B, van de Zesde richtlijn de aanvullende precisering bevat dat de lidstaten een dergelijke vrijstelling verlenen „onverminderd andere Unierechtelijke bepalingen” en „onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen”. Mijns inziens verandert die precisering evenwel niets aan de werkingssfeer van de in die bepaling neergelegde vrijstelling ten opzichte van die van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, en heeft zij dus geen gevolgen voor de navolgende analyse. De overwegingen die volgen, gelden derhalve voor beide bepalingen. Omwille van het leesgemak zal in deze conclusie evenwel worden verwezen naar de meest recente bepaling, namelijk artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112.
33. In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat de lidstaten op grond van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 „handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen” vrijstellen van btw.
34. Aangezien het begrip „handelingen ter zake van verzekering” specifiek in de prejudiciële vraag wordt genoemd en verzoeksters in het hoofdgeding bovendien, zowel voor de verwijzende rechter als voor het Hof, stellen dat pensioenfondsbeheerdiensten „handelingen ter zake van verzekering” zijn, moet die vraag in het licht van dat eerste deel van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 worden onderzocht. In deze conclusie zal dus niet worden ingaan op het tweede deel van die bepaling, op grond waarvan „[met handelingen ter zake van verzekering] samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen” zijn vrijgesteld.(12)
35. Nu de strekking van de prejudiciële vraag is verduidelijkt, moeten enkele punten in herinnering worden gebracht met betrekking tot de vrijstellingen van het eerste deel van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112.
2. Beginselen voor de uitlegging van artikel 135, lid 1, van richtlijn 2006/112
36. In de eerste plaats is het vaste rechtspraak dat de in artikel 135, lid 1, van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstellingen autonome begrippen van het Unierecht zijn, die tot doel hebben te voorkomen dat het btw-stelsel door de lidstaten uiteenlopend wordt toegepast, en die in het algemene kader van het gemeenschappelijke btw-stelsel moeten worden geplaatst.(13)
37. In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van richtlijn 2006/112 zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.(14) Hieruit volgt dat een verrichte dienst die niet onder de in deze richtlijn bedoelde vrijstellingen valt, krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van die richtlijn onderworpen is aan btw.(15)
38. De uitlegging van die bewoordingen moet niettemin in overeenstemming zijn met de doelstellingen die door de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van richtlijn 2006/112 worden nagestreefd en moet stroken met de vereisten van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Uit dit beginsel volgt dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder dat zij het risico lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de in die bepaling bedoelde vrijstelling.(16)
B. In de rechtspraak geformuleerde criteria met betrekking tot artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112
1. Werkingssfeer van het begrip „handelingen ter zake van verzekering”
39. Wat de materiële werkingssfeer van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 betreft, zij opgemerkt dat die bepaling, ondanks een wetsvoorstel voor een definitie van het begrip „handelingen ter zake van verzekering”(17), vooralsnog geen definitie van dat begrip bevat. Die bepaling dient derhalve tegen de achtergrond van de context ervan en van de doelstellingen en de algemene opzet van die richtlijn te worden uitgelegd, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de vrijstelling waarin zij voorziet.(18) Wat zijn dan de materiële bestanddelen van een handeling ter zake van verzekering? Volgens een inmiddels vaste definitie in de rechtspraak van het Hof(19) wordt voor handelingen ter zake van verzekering algemeen als kenmerkend aangenomen „dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen”.(20)
40. Het is dus de risico-overname tegen betaling die kenmerkend is voor een „handeling ter zake van verzekering”.(21) De essentie van de „handeling ter zake van verzekering” is dat de verzekerde zichzelf beschermt tegen het risico van een onzeker, maar potentieel ernstig financieel verlies tegen betaling van een zekere, maar in de hoogte beperkte premie.(22)
41. Bovendien moet het begrip „handelingen ter zake van verzekering” strikt worden uitgelegd. Dienaangaande refereert artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, zoals advocaat-generaal Kokott reeds heeft opgemerkt, „niet in algemene zin aan handelingen op het gebied van verzekeringen [...] of aan het beheer van verzekeringen [...], maar volgens de bewoordingen ervan slechts aan handelingen ter zake van verzekering in eigenlijke zin”.(23) Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat handelingen ter zake van verzekering moeten worden onderscheiden van financiële diensten, aangezien er een verschil is tussen de bewoordingen van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, dat enkel doelt op handelingen ter zake van verzekering in eigenlijke zin, en die van artikel 135, lid 1, onder d) en f), van die richtlijn, dat doelt op handelingen „betreffende” of „inzake” bepaalde bankverrichtingen.(24)
42. Bovendien impliceren handelingen ter zake van verzekering naar hun aard dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst, te weten de verzekeraar, en degene wiens risico’s door de verzekering worden gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.(25)
43. Met andere woorden, de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 is volgens de hierboven aangehaalde rechtspraak dus niet van toepassing op alle transacties, maar enkel op handelingen die aan die specifieke verzekeringscriteria beantwoorden.
44. Op grond van bovengenoemde rechtspraak omvat iedere handeling ter zake van verzekering de volgende bestanddelen: een risico, een premie en een garantiedienst ingeval het risico intreedt. De vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 is met andere woorden niet van toepassing op alle handelingen, maar enkel op handelingen die aan die criteria beantwoorden.
45. Wat de persoonlijke werkingssfeer betreft, heeft het Hof voor recht verklaard dat het begrip „handelingen ter zake van verzekering” ruim genoeg is om ook de dekking van een verzekering te omvatten die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt.(26) De formele hoedanigheid van een vennootschap kan dus niet volstaan ter bepaling of haar activiteit al dan niet binnen de werkingssfeer van de betrokken vrijstelling valt.(27) Wat doorslaggevend is voor de toepassing van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 is, gelet op de voorwaarden die in de punten 40 tot en met 42 van deze conclusie zijn genoemd, het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering worden gedekt, alsook de inhoud zelf van de betrokken activiteiten.(28)
2. Toepassing van de in de rechtspraak geformuleerde criteria op de onderhavige zaak
46. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, ben ik van mening dat in casu de door verzoeksters afgenomen diensten niet beantwoorden aan de in de punten 40 tot en met 42 van deze conclusie genoemde criteria. In het verzoek om een prejudiciële beslissing is immers vermeld dat de „aan de beheerders verleende [pensioenfondsbeheerdiensten] bestaan in het beheer van beleggingen namens de beheerders” en dat de „beleggingsbeheerders [...] niet met de beheerders [zijn] overeengekomen enige vorm van schadeloosstelling te bieden in het geval risico’s intreden”. In antwoord op een vraag dienaangaande ter terechtzitting hebben verzoeksters bevestigd dat het om pensioenfondsbeheer gaat.
47. Hieruit volgt dat de litigieuze pensioenfondsbeheerdiensten geenszins een risico-overname door de beleggingsbeheerders tegen betaling inhouden. Integendeel, zoals de Commissie benadrukt, bestaan die diensten in het beheer van het financiële vermogen van verzoeksters. Vermogensbeheer als zodanig houdt evenwel geen risico-overname in, maar is een afzonderlijke dienstverrichting die noodzakelijk is voor het goed functioneren van het pensioenfonds dat door verzoeksters wordt beheerd. Bovendien blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat verzoeksters in het hoofdgeding geen contractuele verzekeringsrelatie hebben met de begunstigden van het pensioenfonds. Hoewel er rechtsbetrekkingen bestaan tussen de beheerders van het pensioenfonds en de beleggingsbeheerders, die zeker van belang kunnen zijn voor de diensten die ten behoeve van de bedrijfspensioenregelingen worden verricht, vormen de door de pensioenbeheerders uitgeoefende activiteiten als zodanig geen handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, die zijn vrijgesteld van btw.
48. Zoals blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing, hebben de beleggingsbeheerders zich dus niet contractueel ertoe verbonden de pensioenbeheerders schadeloos te stellen bij het intreden van een risico, waardoor de litigieuze pensioenfondsbeheerdiensten dan ook geenszins een risico-overname door de beleggingsbeheerders tegen betaling inhouden. Hieruit volgt dat een dergelijke activiteit niet onder „handelingen ter zake van verzekering” valt in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, hetgeen door de verwijzende rechter moet worden geverifieerd op basis van de elementen, feitelijk en rechtens, waarover hij beschikt.
49. De verwijzende rechter merkt voorts op dat de op uitkeringen gebaseerde bedrijfspensioenregeling die in casu aan de orde is „van hetzelfde type [is] als waarover het Hof van Justitie uitspraak heeft gedaan in de zaak Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd e.a.”(29). In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat pensioenfondsbeheerdiensten niet onder het „beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen” vielen in de zin van artikel 13, B, onder d), punt 6, van de Zesde richtlijn en van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, en aldus niet van btw waren vrijgesteld. Anders dan in de onderhavige zaak, is in die zaak echter geen enkele vraag gesteld over de toepassing van de vrijstelling uit hoofde van „handelingen ter zake van verzekering”. Bijgevolg kan dat arrest, dat weliswaar inzicht kan geven in de betrokken bedrijfspensioenregeling, niet als referentie voor de onderhavige zaak dienen.
50. Uit het voorgaande volgt dat de betrokken diensten van de beleggingsbeheerders niet vallen onder de tot op heden door het Hof geformuleerde definitie van „handelingen ter zake van verzekering”.
C. Onderlinge samenhang tussen artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 en de verzekeringsrichtlijnen
51. Verzoeksters in het hoofdgeding betwisten niet dat beleggingsbeheerdiensten niet beantwoorden aan de in de punten 39 tot en met 44 van deze conclusie in herinnering gebrachte criteria van de rechtspraak met betrekking tot het begrip „handelingen ter zake van verzekering”. Zij zijn evenwel van mening dat dat begrip, aangezien in de verschillende rechtsinstrumenten van de Unie hieraan een gemeenschappelijke uitlegging moet worden gegeven, in het kader van richtlijn 2006/112 dezelfde uitlegging moet krijgen als in het kader van achtereenvolgens de Eerste levensverzekeringsrichtlijn, richtlijn 2002/83 en de Solvabiliteit II-richtlijn (hierna gezamenlijk: „verzekeringsrichtlijnen”). De term „verzekering” heeft in het Unierecht een betekenis sui generis, die losstaat van de risicodekkingsbegrippen van het nationale recht, en is dus een autonoom begrip. Derhalve moet dat begrip in het licht van die verzekeringsrichtlijnen worden uitgelegd.
52. Verzoeksters in het hoofdgeding merken met name op dat beleggingsbeheerdiensten en pensioenfondsbeheerdiensten in die richtlijnen uitdrukkelijk zijn geregeld en zijn omschreven als een verzekeringsbranche. Bijgevolg stellen zij dat de in casu aan de orde zijnde activiteiten moeten worden aangemerkt als „handelingen ter zake van verzekering” in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 en derhalve moeten worden vrijgesteld. Zij baseren hun betoog op punt 18 van het arrest CPP(30), waarin het Hof heeft overwogen dat er geen reden is om de term „verzekering” anders uit te leggen naargelang hij in de Zesde richtlijn dan wel in de Eerste schadeverzekeringsrichtlijn wordt gebruikt.
53. Derhalve moet voor de onderhavige zaak worden nagegaan of de definitie van het begrip „handelingen ter zake van verzekering” in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 kan worden verruimd, zoals verzoeksters voorstaan.
1. Geen kruisverwijzing tussen richtlijn 2006/112 en de verzekeringsrichtlijnen
54. Om te beginnen merk ik op dat de verzekeringsrichtlijnen en richtlijn 2006/112 geen enkele bepaling bevatten die uitdrukkelijk preciseert dat aan het begrip „handelingen ter zake van verzekering” een gemeenschappelijke betekenis in die twee regelgevingskaders moet worden gegeven. Dat sommige gemeenschappelijke begrippen van die twee normen van afgeleid recht elkaar kunnen overlappen, is hier en daar in de rechtspraak terug te vinden. Met name in het arrest CPP, dat dienaangaande richtinggevend is geweest, heeft het Hof geoordeeld dat er „geen reden [is] om de term ,verzekering’ anders uit te leggen naargelang hij in de [Eerste schadeverzekeringsrichtlijn] dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt”(31), zodat de betrokken dienstverrichting kon bestaan in de verzekeringsactiviteiten die in de bijlage bij de Eerste schadeverzekeringsrichtlijn zijn vermeld. In het arrest Skandia(32) heeft het Hof bovendien de draagwijdte van die formulering verruimd door niet alleen te verwijzen naar de Eerste schadeverzekeringsrichtlijn, maar ook naar de verzekeringsrichtlijnen.(33) Bijgevolg moet het Hof in de onderhavige zaak, waarin de discussie niet gaat over de vraag of diensten voor het beheer van de beleggingen en het vermogen van pensioenfondsen binnen de werkingssfeer vallen van het begrip „handelingen ter zake van verzekering” in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, zoals uitgelegd in de vaste rechtspraak, uitmaken of dat begrip dezelfde betekenis moet krijgen als in de verzekeringsrichtlijnen, zodat beleggingsbeheerdiensten ten behoeve van de pensioenregeling van een bedrijf onder dat begrip in de zin van voornoemd artikel vallen.
55. Bij gebreke van een uitdrukkelijke precisering dienaangaande, moet in dit verband worden opgemerkt dat het „strookt [...] met de praktijk van het Hof bij de uitlegging van de afzonderlijke begrippen van [richtlijn 2006/12] om de relevante niet-fiscale [Unierechtelijke] regelingen in aanmerking te nemen, voor zover deze dezelfde doelstellingen nastreven”.(34) Derhalve moet, ten eerste, worden nagegaan waarom beleggingsbeheerdiensten binnen de werkingssfeer van de verzekeringsrichtlijnen vallen en, ten tweede, wat het doel en de functie is van de vrijstelling van btw voor handelingen ter zake van verzekering in de zin van richtlijn 2006/112.
2. Redenen waarom beleggingsbeheerdiensten binnen de werkingssfeer van de verzekeringsrichtlijnen vallen
56. Verzoeksters benadrukken dat de Eerste levensverzekeringsrichtlijn, waarbij een regeling betreffende het verzekeringsbedrijf op lange termijn is ingevoerd, overeenkomstig artikel 1, lid 2, onder c), van toepassing is op „het beheer van collectieve pensioenfondsen”. Evenzo vallen „de levensverzekeringsbranche” [artikel 1, lid 1, onder a), en punt I van de bijlage], „de lijfrenteverzekering” [artikel 1, lid 1, onder b), en punt I van de bijlage] en de tontineverrichtingen [artikel 1, lid 2, onder a)] als zijnde „verzekeringen” binnen de werkingssfeer van die richtlijn. Geen van die activiteiten valt evenwel onder de „klassieke” definitie die is geformuleerd in de rechtspraak die in de punten 40 tot en met 44 van deze conclusie is besproken.
57. Dienaangaande dient allereerst te worden gepreciseerd dat het begrip „beheer van collectieve pensioenfondsen” niet aan de beoordeling van de afzonderlijke lidstaten kan worden overgelaten, aangezien noch in artikel 1, lid 2, onder c), van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn of in de bijlage daarbij, noch in een respectieve bepaling van richtlijn 2002/83 of de Solvabiliteit II-richtlijn voor de bepaling van dat begrip wordt verwezen naar het recht van de lidstaten. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereisen de eenvormige toepassing van het Unierecht en het gelijkheidsbeginsel dat de bewoordingen van een bepaling van Unierecht die voor de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, normaliter in de gehele Europese Unie autonoom en uniform worden uitgelegd, rekening houdend met niet alleen de bewoordingen van de bepaling, maar ook de context ervan en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt.(35)
58. Wat in de eerste plaats de bewoordingen van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn betreft, blijkt uit de formulering van artikel 1, lid 2, onder c), ervan dat onderscheid moet worden gemaakt tussen enerzijds de in lid 1 van dat artikel bedoelde „verzekeringen”(36) en anderzijds de in lid 2 van dat artikel bedoelde „verrichtingen”(37). Terwijl eerstgenoemde activiteiten verzekeringsactiviteiten in de gebruikelijke zin van het woord zijn, zijn laatstgenoemde activiteiten verwante activiteiten die nauw met die verzekeringsactiviteiten samenhangen. Het gaat dus om nevenactiviteiten die, hoewel zij onder de Eerste levensverzekeringsrichtlijn en de vervangende regelgevingen vallen, geen verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin zijn.
59. Ik merk overigens op dat die tweedeling tussen „verzekeringen” en „verrichtingen” voortvloeit uit alle taalversies van artikel 8, lid 1, onder b), van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn, dat bepaalt dat ondernemingen met een vergunningsplicht „hun doel beperken tot de door deze richtlijn bedoelde werkzaamheden en tot de verrichtingen die daaruit rechtstreeks voortvloeien”. Het onderscheid tussen „verzekeringen” en „verrichtingen” is tevens gehandhaafd in richtlijn 2002/83 en in de Solvabiliteit II-richtlijn(38), die naar het begrip „beheer van collectieve pensioenfondsen” verwijzen als een in het vorige punt genoemde „verrichting”.(39) Die tweedeling is ook de reden waarom de overwegingen van het door verzoeksters in het hoofdgeding aangevoerde arrest González Alonso(40) niet op de onderhavige zaak van toepassing zijn. Dat arrest had immers betrekking op levensverzekeringsovereenkomsten die mogelijk als levensverzekeringsactiviteit onder artikel 1, lid 1, onder a), van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn en onder punt III van de bijlage daarbij vielen(41), terwijl verzoeksters in de onderhavige zaak een verrichting als bedoeld in lid 2 van dat artikel aanvoeren.
60. Aangaande verzoeksters’ argument dat is gebaseerd op de bewoordingen van artikel 7, lid 2, van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn, gelezen in samenhang met de bijlage daarbij, blijkt bovendien uit een vergelijkend onderzoek van de taalversies waarin die richtlijn is vastgesteld(42), dat enkel de Deense en de Engelse versie beleggingsbeheerverrichtingen als een „verzekeringsbranche” omschrijven.(43) Daarentegen wordt in de Duitse, Franse, Italiaanse en Nederlandse versie van dat artikel 7, lid 2, en van het opschrift van de bijlage bij die richtlijn enkel naar „branches” verwezen(44), wat impliceert dat het in punt VII van die bijlage genoemde „beheer van collectieve pensioenfondsen” een branche vormt en geen verzekeringsbranche.(45) Ik geef toe dat voor zover de tweede zin van dat artikel 7, lid 2, eerste alinea, verwijst naar de mogelijkheid voor verzoeksters om de vergunning aan te vragen om „slechts een gedeelte van de tot deze branche behorende risico’s [...] te dekken”, die zin naar een verzekeringsbranche lijkt te verwijzen. Hieruit kan echter niet worden opgemaakt dat dat artikel 7, lid 2 alle betrokken activiteiten als „verzekeringsactiviteiten” aanmerkt. Integendeel, zoals de Commissie heeft benadrukt, blijkt juist uit de verwijzing naar „risico’s” dat een verzekeringsactiviteit met name wordt gekenmerkt door de dekking van risico’s. Hieruit volgt mijns inziens dat het argument dat is gebaseerd op artikel 7, lid 2, van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn, gelezen in samenhang met de bijlage bij die richtlijn, niet relevant is.
61. Hoe dan ook moet volgens vaste rechtspraak, wanneer er verschillen zijn tussen de taalversies van een tekst van de Unie, bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt.(46)
62. Derhalve moeten, wat in de tweede plaats de algemene opzet en de doelstelling van de Unieregeling inzake verzekeringen betreft, de begrippen „beheer van collectieve pensioenfondsen” of „verrichting” mijns inziens worden begrepen in het licht van, ten eerste, de doelstelling die erin bestaat de wettelijke regelingen van de lidstaten inzake levensverzekeringsactiviteiten te coördineren zoals vermeld in de eerste overweging van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn – en, ten tweede, de doelstellingen die bestaan in een indeling naar branche teneinde de werkzaamheden „waarvoor een vergunning verplicht is gesteld” te bepalen en „de voorwaarden voor de verlening of intrekking van deze vergunning [nader vast te stellen]” zoals gepreciseerd in de tweede en de vijfde overweging van die richtlijn. Al die doelstellingen moeten in mijn ogen worden gelezen in samenhang met artikel 1, lid 2, van die richtlijn, dat bepaalt dat zij enkel op de in die bepaling bedoelde verrichtingen van toepassing is, voor zover de genoemde werkzaamheden „gecontroleerd worden door de bevoegde overheidsinstanties voor het toezicht op particuliere verzekeringen”.(47) Het duidelijk weloverwogen gebruik van een dergelijke formulering kan niet als irrelevant worden afgedaan. Die uitdrukking impliceert immers dat de Eerste levensverzekeringsrichtlijn enkel van toepassing is op verrichtingen die door die instanties worden gecontroleerd. Hieruit volgt dat deze richtlijn, die een coördinerende richtlijn is, met het oog op de verwezenlijking van voornoemde doelstellingen ziet op zowel levensverzekeringsactiviteiten, die de hoofdactiviteiten van levensverzekeringsmaatschappijen vormen, als nevenactiviteiten, die geen levensverzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin zijn.
63. Als voorlopige conclusie stel ik dan ook vast dat het feit dat een verrichting zoals het beheer van collectieve pensioenfondsen wordt vermeld in de Eerste levensverzekeringsrichtlijn en in de regelgeving die daarvoor in de plaats is gekomen, niet betekent dat die verrichting een levensverzekeringsactiviteit is in de zin van de Unieregelgeving inzake verzekeringen.
3. Doel van de btw-vrijstelling voor verzekeringsverrichtingen in de zin van richtlijn 2006/112
64. Zoals de advocaten-generaal Poiares Maduro(48) en Mengozzi(49) reeds hebben benadrukt, is in de context van richtlijn 2006/112, en zelfs in die van de daaraan voorafgaande Zesde richtlijn, geen expliciete of evidente rechtvaardigingsgrond te vinden voor de in artikel 135 van richtlijn 2006/112 neergelegde vrijstelling voor „handelingen ter zake van verzekering en herverzekering”. Volgens hen hebben bij de keuze van de wetgever om dergelijke verrichtingen vrij te stellen zowel sociale en politieke factoren als overwegingen van administratieve aard een rol gespeeld.(50)
65. Wat in de eerste plaats die sociale en politieke factoren betreft, volstaat het vast te stellen dat artikel 401 van richtlijn 2006/112 (en voordien artikel 33 van de Zesde richtlijn) de „handhaving of invoering [...] van belastingen op verzekeringsovereenkomsten” door de lidstaten toestaat. Rekening houdend met die mogelijkheid van een dubbele belasting, te weten het belasten van dezelfde transacties met zowel btw als belasting op verzekeringsovereenkomsten, heeft het Hof in zijn arrest CPP overwogen dat indien „de eindconsument [...] niet alleen in deze laatste belasting [zou] worden aangeslagen, maar, bij collectieve verzekeringen, ook in de btw” „dat resultaat [...] in strijd [zou] zijn met het doel van de vrijstelling van artikel [135, lid 1, onder a),]” van die richtlijn.(51) Zoals de Commissie tijdens de pleitzitting onder verwijzing naar de voorbereidende werkzaamheden van de Zesde richtlijn heeft uiteengezet, is artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, hoewel er geen rechtstreeks verband is tussen de ontstaansgeschiedenis van dat artikel en die van artikel 401 van richtlijn 2006/112, niettemin het gevolg van die laatstgenoemde bepaling. Met de belastingvrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering en daarmee samenhangende diensten van de assurantiemakelaar en de verzekeringstussenpersoon wordt derhalve beoogd in deze gevallen een dubbele belasting ten laste van de eindconsument te voorkomen.(52)
66. Wat in de tweede plaats de overwegingen aangaande administratieve moeilijkheden betreft, is het, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen in de onderhavige zaak en advocaat-generaal Fennelly in de zaak CPP(53) heeft opgemerkt, moeilijk om voor iedere betaling van een verzekeringspremie vooraf het belastbare bedrag vast te stellen, terwijl dit voor de toepassing van de huidige btw-regeling noodzakelijk is.(54) Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft uiteengezet, is dit precies de bestaansreden van de betrokken vrijstelling.
67. Ik deel de hierboven uiteengezette standpunten van de advocaten-generaal Poiares Maduro en Mengozzi inzake de doelstellingen van de betrokken vrijstelling. Maar in het hoofdgeding lijken de door de betrokken pensioenbeheerders uitgeoefende activiteiten, zoals reeds is opgemerkt in de punten 46 tot en met 48 van deze conclusie, mijns inziens niet in het kader van een verzekeringsovereenkomst te worden verricht en bovendien niet te leiden tot een bedrag dat overeenkomt met een verzekeringspremie. De hieruit voortvloeiende btw komt dus voor rekening van verzoeksters in het hoofdgeding en kan bovendien, gelet op de aard van de beheerverrichtingen, worden gekwantificeerd.
68. Hoe dan ook, die dubbele doelstelling van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 verschilt, meer algemeen beschouwd, van de in de punten 62 tot en met 66 van deze conclusie uiteengezette doelstellingen van de verzekeringsrichtlijnen, die zijn bedoeld om de wettelijke regelingen van de lidstaten inzake levensverzekeringsactiviteiten te coördineren en te voorzien in een indeling naar branche teneinde te bepalen voor welke activiteiten een vergunningsplicht geldt en wat de voorwaarden hiervoor zijn. Dienaangaande regelen de verzekeringsrichtlijnen zowel verzekeringsactiviteiten in eigenlijke zin als nevenactiviteiten, zoals beleggingsdiensten, maar is artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 enkel van toepassing op verzekeringsactiviteiten in de enge zin van het woord, te weten activiteiten die enkel bestaan in een contractueel overeengekomen risico-overname. Daarenboven vallen beleggingsbeheerdiensten enkel onder de verzekeringsrichtlijnen voor zover zij door een verzekeraar met een vergunning worden verricht, wat in het hoofdgeding niet het geval lijkt te zijn. Voor de btw-regeling lijkt de hoedanigheid van de belastingplichtige die de betrokken dienst heeft verricht, dat wil zeggen of hij een verzekeraar of niet-verzekeraar is, evenwel geen gevolgen te hebben voor het recht op vrijstelling.
69. Bovendien pleiten praktische argumenten voor een uitlegging die onderscheid maakt tussen beleggingsbeheerdiensten in de zin van de verzekeringsrichtlijnen en verzekeringsdiensten in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112. Eerstgenoemde diensten vallen immers enkel binnen de werkingssfeer van de verzekeringsrichtlijnen voor zover een lidstaat ervoor kiest om ze aan dezelfde regelgeving als verzekeringsdiensten te onderwerpen. Dit betekent dat, indien we de logica van de argumenten van verzoeksters tot het uiterste doortrekken, de btw-rechtelijke betekenis van de term „verzekering” per lidstaat zou kunnen verschillen, hetgeen niet strookt met het beginsel van eenvormige toepassing van richtlijn 2006/112.
70. De begrippen van de verzekeringsrichtlijnen en die van richtlijn 2006/112 hebben dus een verschillende werkingssfeer, omdat die richtlijnen verschillende doelstellingen nastreven. Geen enkel element rechtvaardigt dat de vrijstelling wordt uitgebreid tot de nevendiensten die gelijktijdig en in samenhang met de verzekeringsdiensten zijn geregeld. Een dergelijke conclusie wordt mijns inziens niet weersproken door de rechtspraak van het Hof.
4. Relevantie van de rechtspraak die voortvloeit uit de arresten CPP en Skandia
71. Het is juist dat het Hof in de arresten CPP(55) en Skandia(56) heeft gepreciseerd dat er geen reden is om de term „verzekering” anders uit te leggen naargelang hij in de verzekeringsrichtlijnen dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt. Hoewel uit een vluchtige lezing van dat fragment kan worden opgemaakt dat de term „verzekering” dezelfde betekenis moet toekomen, ongeacht of het om de verzekeringsrichtlijnen of de btw-richtlijnen gaat, houdt die lezing bij nader onderzoek geen stand.
72. Dienaangaande moet in de eerste plaats de overweging in punt 18 van het hierboven genoemde arrest CPP(57) in de context van dat arrest worden geplaatst. In die zaak moest het Hof verduidelijken of verschillende diensten die waren inbegrepen in de levering van een plan voor de bescherming van door Card Protection Plan Ltd (CPP) geleverde kredietkaarten onder de vrijstelling van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn vielen en dus volledig of deels konden worden vrijgesteld. Dat punt 18 had specifiek betrekking op de vraag of een „verzekering” in geval van schade kan bestaan in een dienstverrichting in natura in plaats van in een betaling van een geldsom. Rekening houdend met die context heeft het Hof onder verwijzing naar de Eerste schadeverzekeringsrichtlijn verduidelijkt dat het niet onontbeerlijk was dat de dienstverlening waartoe de verzekeraar zich heeft verbonden in geval van schade, bestaat in betaling van een geldsom, aangezien die dienst ook kan bestaan in hulpverlening, in geld of in natura, als bedoeld in de bijlage bij die Eerste richtlijn. Mijns inziens heeft het Hof hiermee de in punt 17 van dat arrest genoemde definitie niet willen nuanceren, op grond waarvan „bij een handeling ter zake van verzekering [...] algemeen als kenmerkend [wordt] aangenomen dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen”. Uit een volledige lezing van punt 18 juncto het daaraan voorafgaande punt van het arrest CPP(58) blijkt dus dat dat punt noch die definitie ter discussie stelt, noch impliceert dat de gemeenschappelijke termen van richtlijn 2006/112 en de verzekeringsrichtlijnen in alle gevallen precies dezelfde draagwijdte hebben.
73. Het Hof heeft in punt 18 van het arrest CPP(59) erkend dat het in sommige gevallen een intertekstuele uitlegging kon geven, zodat begrippen die in verschillende richtlijnen worden gebruikt dezelfde betekenis zouden kunnen krijgen. Ten eerste wordt die uitleggingsmethode evenwel enkel toegepast wanneer de betrokken richtlijnen dezelfde doelstellingen hebben, wat in casu duidelijk niet het geval is, zoals blijkt uit de punten 66 tot en met 70 van deze conclusie. Ten tweede blijkt nergens uit dat punt 18 dat het Hof overweegt dat alle activiteiten of verrichtingen die zijn geregeld in de Eerste levensverzekeringsrichtlijn en in de regelgeving die die richtlijn vervangt, onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 vallen. In punt 18 van het arrest CPP(60) wordt juist specifiek naar de Eerste schadeverzekeringsrichtlijn verwezen. Er moet echter worden vastgesteld dat die richtlijn niet van toepassing was op nevenverrichtingen zoals beleggingsbeheerdiensten, zodat de vraag of andere activiteiten dan verzekeringsactiviteiten (in de gebruikelijke zin van het woord) binnen de werkingssfeer ervan vielen, niet aan de orde was. Bijgevolg is het niet mogelijk om de strekking van dat punt 18 uit te breiden tot begrippen die in andere richtlijnen voorkomen.
74. In de tweede plaats was het Hof in de zaak die heeft geleid tot het arrest Skandia(61), gevraagd te oordelen of de verbintenis van een verzekeringsmaatschappij om tegen een marktconforme vergoeding de activiteiten uit te oefenen van een andere verzekeringsmaatschappij haar volle dochter die op eigen naam verzekeringsovereenkomsten bleef sluiten een handeling ter zake van verzekering was in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn. Het Hof heeft in punt 31 van dat arrest met name gepreciseerd dat niet iedere activiteit die door een verzekeringsmaatschappij wordt uitgeoefend noodzakelijkerwijs een verzekeringsactiviteit is. Hieruit volgt mijns inziens dat een activiteit waarvan wordt aangenomen dat zij onder de verzekeringsrichtlijnen valt, niet automatisch onder het begrip „verzekeringsactiviteit” in de zin van die richtlijnen valt.
75. In de derde plaats is het Hof noch onder verwijzing naar de verzekeringsrichtlijnen, noch onder verwijzing naar andere teksten in latere arresten teruggekomen van de in het arrest CPP(62) geformuleerde vaste definitie van „handelingen ter zake van verzekering”, waaraan in punt 39 van deze conclusie is herinnerd. In de punten 40 en 41 van het arrest Skandia(63) heeft het Hof juist de in het arrest CPP geformuleerde criteria voor de definitie van een handeling ter zake van verzekering toegepast en daarbij benadrukt dat een handeling ter zake van verzekering naar haar aard impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde. Wanneer een verzekeraar alle functies van een andere verzekeraar uitvoert met uitzondering van de overname van het risico dat uit de verzekeringsactiviteiten voortvloeide, vormen de betrokken handelingen derhalve geen handelingen ter zake van verzekering die kunnen worden vrijgesteld van btw.
D. Gelijkheidsbeginsel en neutraliteitsbeginsel
76. Tot slot dient nog te worden gepreciseerd dat de afzonderlijke uitlegging van de betrokken begrippen niet in strijd is met het beginsel van gelijke behandeling of met het beginsel van fiscale neutraliteit, die in de rechtspraak van het Hof van bijzonder belang zijn.
77. Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld.(64) Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit op het niveau van het afgeleide Unierecht en binnen de specifieke sector van de fiscaliteit een specifieke uitdrukking is van het beginsel van gelijke behandeling.(65)
78. Het is die betekenis van het begrip „neutraliteit” die in casu relevant is, aangezien verzoeksters in het hoofdgeding stellen dat pensioenfondsbeheerdiensten die door verzekeraars worden verricht en pensioenfondsbeheerdiensten die door „niet-verzekeraars” worden verricht, gelijk moeten worden behandeld omdat die diensten identiek zijn.
79. Dat betoog gaat evenwel ten onrechte ervan uit dat iedere dienst die door een verzekeraar wordt verricht automatisch onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 valt. Die vrijstelling geldt immers niet voor activiteiten die, hoewel ze worden verricht door verzekeringsmaatschappijen, geen verzekerings‑ of herverzekeringsactiviteiten zijn.
80. Het hoofdgeding lijkt er grotendeels in gelegen te zijn dat het Verenigd Koninkrijk ruim veertig jaar lang fondsbeheerdiensten die door verzekeraars werden verricht heeft vrijgesteld. Volgens het aan het Hof voorgelegde dossier heeft de belastingdienst zijn praktijk met ingang van 1 april 2019 gewijzigd en kunnen dergelijke door verzekeraars verrichte diensten voortaan niet meer worden vrijgesteld. Het feit dat het Verenigd Koninkrijk die diensten had vrijgesteld naargelang de hoedanigheid van de belastingplichtige, zonder dat zij beantwoordden aan de in de punten 39 tot en met 45 van deze conclusie in herinnering gebrachte criteria van de rechtspraak betreffende de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112, kan evenwel geen argument zijn om die criteria van het Unierecht anders uit te leggen. Hieruit volgt dat de gestelde ongelijke behandeling geen reden kan zijn om activiteiten die geen verzekeringsactiviteiten zijn, te brengen onder het begrip „handelingen ter zake van verzekering”, die op grond van die bepaling zijn vrijgesteld.
81. Gelet op de in punt 77 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich er bovendien tegen dat soortgelijke goederen of diensten die met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld. Op grond van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 worden soortgelijke handelingen die vallen onder het in de punten 39 tot en met 45 van deze conclusie omschreven begrip „handelingen ter zake van verzekering”, evenwel gelijk behandeld. Anders dan verzoeksters stellen, zou dat beginsel van fiscale neutraliteit worden geschonden indien diensten die niet aan de criteria van dat begrip beantwoorden, in aanmerking zouden komen voor de vrijstelling waarin die bepaling voorziet.
82. Hoe dan ook zij eraan herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit volgens vaste rechtspraak geen regel van primair recht is waaraan de geldigheid van een vrijstelling van artikel 135 van richtlijn 2006/112 kan worden getoetst. Evenmin kan op grond van dit beginsel de werkingssfeer van die vrijstelling worden uitgebreid indien een uitdrukkelijke bepaling ontbreekt.(66) De werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 kan dus noch op grond van het gelijkheidsbeginsel, noch op grond van het neutraliteitsbeginsel worden uitgebreid.
V. Conclusie
83. Gelet op al het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) te beantwoorden als volgt:
„Artikel 13, B, onder a), van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, en artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat beleggingsbeheerdiensten als in het hoofdgeding, die door derden worden verricht, niet onder de in die bepalingen neergelegde vrijstelling vallen.”
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
2 Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
3 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
4 PB 1973, L 228, blz. 3.
5 PB 1984, L 339, blz. 21.
6 PB 1979, L 63, blz. 1.
7 PB 2002, L 77, blz. 11.
8 PB 2002, L 345, blz. 1.
9 PB 2009, L 335, blz. 1.
10 Volgens verzoeksters heeft die praktijk tot 1 april 2019 voortgeduurd.
11 De verwijzende rechter preciseert dat het verschil in behandeling van die diensten naargelang zij zijn verricht door een verzekeraar of een niet-verzekeraar, vóór 1 januari 2005 uit de nationale wettelijke regeling voortvloeide. Ten gevolge van de wetswijziging per die datum kon de vrijstelling voor verzekeringsactiviteiten niet langer naargelang van de hoedanigheid van de dienstverrichter worden beperkt, omdat dat verschil in behandeling niet langer in overeenstemming was met de wet. Desondanks heeft de nationale belastingdienst na die wijziging dat onderscheid in de praktijk gehandhaafd.
12 Het Hof heeft in punt 44 van zijn arrest van 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), geoordeeld dat de in artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn neergelegde uitdrukking „daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen” enkel betrekking heeft op dienstverrichtingen van beroepsmensen die zowel met de verzekeraar als met de verzekerde betrekkingen onderhouden.
13 Zie met name arrest van 9 december 2015, Fiscale Eenheid X (C‑595/13, EU:C:2015:801, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
14 Zie met name arresten van 28 oktober 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, punt 25); 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, punt 25); 12 juni 2014, Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punt 25); 17 maart 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punt 20); 16 november 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punten 39 en 45); 25 juli 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, punt 29), en 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 37).
15 Arrest van 10 april 2019, PSM „K” (C‑214/18, EU:C:2019:301, punt 43).
16 Arresten van 4 mei 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punt 68), en 7 maart 2013, GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punt 31).
17 In 2007 heeft de Commissie bij de Raad een voorstel voor een richtlijn tot wijziging van richtlijn 2006/112 ingediend, dat duidelijkheid schiep over de behandeling van verzekerings‑ en financiële diensten [COM(2007)747 final] en waarin zij met name voorstelde om een nieuw artikel 135 bis met definities toe te voegen. „Verzekering en herverzekering” was hierin gedefinieerd als „een overeenkomst waarbij een partij zich tegen betaling ertoe verbindt een andere partij een in de overeenkomst bepaalde vergoeding of uitkering te verstrekken indien een risico intreedt”. Het voorstel is niet door de Raad aangenomen en is in 2016 ingetrokken.
18 Arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
19 Arresten van 25 februari 1999, CPP (C‑49/96, EU:C:1999:93, punt 17); 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punt 37); 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 39); 7 december 2006, Commissie/Griekenland (C‑13/06, EU:C:2006:765, punt 10); 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punt 34); 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punten 55 en 58); 16 juli 2015, Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punt 28), en 17 maart 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punt 22).
20 Arresten van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 17); 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 39), en 17 maart 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punt 22).
21 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, punt 26).
22 Zie met name arrest van 16 juli 2015, Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punt 42). In zijn arrest van 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647), heeft het Hof in het bijzonder overwogen dat de cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten geen handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 is en derhalve niet in aanmerking komt voor de vrijstelling van die bepaling.
23 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, punt 26). Zie ook het arrest in die zaak van 17 maart 2016 (EU:C:2016:172, punt 29).
24 Zie in die zin arrest van 20 november 2003, Taksatorringen, (C‑8/01, EU:C:2003:621, punt 43).
25 Arresten van 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140), en 17 maart 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punt 23).
26 Arresten van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 22); 20 november 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punten 40 en 41); 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punt 59), en 16 juli 2015, Mapfre asistencia en Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, punt 30).
27 In het arrest van 17 maart 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), moest het Hof nagaan of de activiteit die bestaat in de afwikkeling van schadegevallen namens en voor rekening van een verzekeringsmaatschappij kon worden geacht te zijn verricht door „assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112.
28 Zie in die zin arrest van 17 maart 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172, punten 35 e.v.).
29 Arrest van 7 maart 2013 (C‑424/11, EU:C:2013:144).
30 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
31 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 18).
32 Arrest van 8 maart 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).
33 Arrest van 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140, punt 30).
34 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:7, punt 50). Cursivering van mij. Toentertijd werd naar de Zesde richtlijn verwezen.
35 Arrest van 4 september 2014, Vnuk (C‑162/13, EU:C:2014:2146, punt 42).
36 Het betreft hier de levensverzekeringsbranche, de lijfrenteverzekering, aanvullende verzekeringen die door de levensverzekeringsondernemingen worden gesloten en de in Ierland en het Verenigd Koninkrijk bestaande verzekering genaamd permanent health insurance. Ik wijs erop dat al die branches door de richtlijn zelf als „verzekeringen” worden aangemerkt.
37 De richtlijn vermeldt tontineverrichtingen, kapitalisatieverrichtingen die zijn gebaseerd op een actuariële techniek, verrichtingen voor het beheer van collectieve pensioenfondsen en door verzekeringsmaatschappijen gedane verrichtingen, zoals die welke zijn bedoeld in de Franse code des assurances (verzekeringswetboek), in boek IV, titel 4, hoofdstuk I.
38 Zie artikel 2, lid 3, onder b) en c), van de Solvabiliteit II-richtlijn.
39 Zie artikel 2, lid 2, van richtlijn 2002/83 en artikel 2, lid 3, onder b), iii), van de Solvabiliteit II-richtlijn.
40 Arrest van 1 maart 2012 (C‑166/11, EU:C:2012:119).
41 Zie met name de punten 29 en 30 van dat arrest.
42 Het gaat om de volgende talen: Deens, Duits, Engels, Frans, Italiaans en Nederlands.
43 Artikel 7, lid 2, van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn verwijst in het Deens naar „forsikringsklasse” en in het Engels naar „class of insurance”. Het opschrift van de bijlage bij die richtlijn is respectievelijk „Inddeling efter klasse” en „Classes of Insurance”.
44 Artikel 7, lid 2, van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn en de bijlage daarbij verwijzen namelijk in het Duits naar „Einteilung nach Zweigen”, in het Frans naar „Classification par branche”, in het Italiaans naar „Classificazione per ramo” en in het Nederlands naar „Indeling per branche”.
45 De lijst met „verzekeringsbranches” is gehandhaafd in de richtlijnen die in de plaats zijn gekomen van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn (zie bijlage I, punt VII, bij richtlijn 2002/83 en bijlage II, punt VII, bij de Solvabiliteit II-richtlijn).
46 Zie in die zin arresten van 23 november 2006, ZVK, C‑300/05 (EU:C:2006:735, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak); 24 oktober 2013, Haasová (C‑22/12, EU:C:2013:692, punt 48), en 24 oktober 2013, Drozdovs (C‑277/12, EU:C:2013:685, punt 39).
47 In de regelgeving die in de plaats is gekomen van de Eerste levensverzekeringsrichtlijn, is die bepaling als volgt geformuleerd: „voor zover zij gecontroleerd worden door de bevoegde overheidsinstanties voor het toezicht op particuliere verzekeringen” (artikel 2, lid 2, van richtlijn 2002/83) en „voor zover zij gecontroleerd worden door de instanties die verantwoordelijk zijn voor het toezicht op particuliere verzekeringen” [artikel 2, lid 3, onder b), van de Solvabiliteit II-richtlijn].
48 Conclusie in de zaak Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:8, punt 13).
49 Conclusie in de zaak Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, punt 25).
50 Conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 12 juni 2005 in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 3 maart 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), punt 13, en conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300, punt 25).
51 Arrest van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 23).
52 Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Aspiro (C‑40/15, EU:C:2015:850, punt 39).
53 Conclusie van advocaat-generaal Fennelly in de zaak CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, punt 26).
54 Zoals de Commissie in punt 30 van haar opmerkingen heeft uiteengezet, bestaat de door de verzekerde betaalde premie immers uit twee bestanddelen: ten eerste de vergoeding voor de door de verzekeraar geleverde dienst en ten tweede een bijdrage aan een kapitaalvoorziening die vervolgens wordt belegd en wordt gebruikt ter dekking van eventuele risico’s die intreden. Die bijdrage is evenwel geen tegenprestatie voor een dienst en kan derhalve niet aan btw worden onderworpen. De Commissie geeft toe dat het totaalbedrag van de betaalde premies volgens de twee genoemde bestanddelen kan worden opgesplitst, maar over het algemeen kan dit pas achteraf worden gedaan. Derhalve is het niet mogelijk om voor iedere betaling van een verzekeringspremie vooraf het belastbare bedrag vast te stellen, hetgeen voor de toepassing van de huidige btw-regeling noodzakelijk zou zijn.
55 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 18).
56 Arrest van 8 maart 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140, punt 30).
57 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
58 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
59 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
60 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
61 Arrest van 8 maart 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).
62 Arrest van 25 februari 1999 (C‑349/96, EU:C:1999:93).
63 Arrest van 8 maart 2001 (C‑240/99, EU:C:2001:140).
64 Zie met name arrest van 15 november 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
65 Zie in die zin arrest van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punt 44).
66 Zie in die zin arrest van 19 juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punt 45).