Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, το "London Value Added Tax Tribunal" μας υπέβαλε κατά τη διαδικασία για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ορισμένο αριθμό ερωτημάτων σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1), και το κύρος μιας αποφάσεως του Συμβουλίου το οποίο, κατ' εφαρμογή του προαναφερθέντος άρθρου, χορήγησε άδεια στο Ηνωμένο Βασίλειο να θεσπίσει για περίοδο δύο ετών ένα μέτρο παρεκκλίσεως από την οδηγία προκειμένου να αποτραπούν ορισμένες μορφές φοροαποφυγής (2).

1. Το ιστορικό της διαφοράς

2. Τα ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο δικών στις οποίες δύο αγγλικές επιχειρήσεις - η Direct Cosmetics Ltd και η Laughtons Photographs Ltd - αντιτάσσονται στην εφαρμογή αυτού του μέτρου ως προς αυτές οι δίκες αφορούν κατ' ουσία τον καθορισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ, όσον αφορά τις πράξεις που διενεργούν αυτές οι εταιρίες και οι οποίες, λόγω της ιδιάζουσας φύσης τους, προκάλεσαν την εφαρμογή του εν λόγω μέτρου.

3. Η δίκη που μας απασχολεί σήμερα αποτελεί συνέχεια μιας άλλης δίκης, που έχει ήδη περατωθεί με την έκδοση αποφάσεως από το Δικαστήριο (3), μεταξύ επίσης μιας από τις εταιρίες για τις οποίες πρόκειται σήμερα (Direct Cosmetics) και των "Commissioners of Customs and Excise". Στην υπόθεση εκείνη επρόκειτο για το αν ήταν ή όχι αναγκαίο, δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, να κοινοποιηθεί στην Επιτροπή μια τροποποίηση της αγγλικής φορολογικής νομοθεσίας που είχε επέλθει κατά παρέκκλιση από τη βάση επιβολής του φόρου που καθορίζεται με την προαναφερθείσα οδηγία.

4. Το Ηνωμένο Βασίλειο, συμμορφούμενο με την απόφαση του Δικαστηρίου που έκρινε ότι η εν λόγω τροποποίηση αποτελούσε "ειδικό μέτρο" υπό την έννοια του άρθρου 27, παράγραφος 1, και επομένως υποκείμενο στην έγκριση του Συμβουλίου, γνωστοποίησε στην Επιτροπή, στις 15 Μαρτίου 1985, το περιεχόμενο του μέτρου που παρέκκλινε από την έκτη οδηγία και το οποίο προετίθετο να θεσπίσει.

5. Κατά τη γνωστοποίηση αυτή, η εν λόγω παρέκκλιση, που περιοριζόταν σε περίοδο δύο ετών, απέβλεπε στην καταπολέμηση της φοροαποφυγής μέσω της θεσπίσεως ενός ειδικού συστήματος εκκαθαρίσεως του ΦΠΑ στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το σύστημα εμπορίας ορισμένων επιχειρήσεων βασίζεται στην πώληση προϊόντων σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στο φόρο.

6. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 27, παράγραφος 3, η Επιτροπή πληροφόρησε τα άλλα κράτη μέλη για την αίτηση που υπέβαλε το Ηνωμένο Βασίλειο. Δεδομένου ότι η υπόθεση δεν υποβλήθηκε για έγκριση στο Συμβούλιο από κανένα κράτος μέλος ούτε και από αυτή την ίδια την Επιτροπή εντός προθεσμίας των δύο μηνών από της ημερομηνίας αυτής της γνωστοποιήσεως, η παρέκκλιση θεωρείται ότι εγκρίθηκε από τις 13 Ιουνίου 1985, σύμφωνα με το άρθρο 27, παράγραφος 4 (4).

7. Κατόπιν αυτής της εγκρίσεως, η παράγραφος 3 του παραρτήματος 4 του "VΑΤ Act 1983" ορίζει τα εξής:

"'Οταν:

α) το σύνολο ή μέρος των επαγγελματικών δραστηριοτήτων που ασκεί ένα υποκείμενο σε φόρο πρόσωπο συνίσταται στην παράδοση εμπορευμάτων σε ορισμένο αριθμό προσώπων με σκοπό τη λιανική πώληση, είτε από τα ίδια αυτά πρόσωπα είτε από τρίτους, και, όταν

β) τα πρόσωπα αυτά δεν υπόκεινται σε φόρο,

οι Commissioners μπορούν να γνωστοποιήσουν γραπτώς στον υποκείμενο σε φόρο ότι η αξία των προϊόντων που θα παραδώσει μετά τη γνωστοποίηση αυτή ή μετά από μια ημερομηνία που προσδιορίζεται στη γνωστοποίηση, θα θεωρηθεί ως η κανονική αξία τους κατά τη λιανική πώληση."

8. 'Οσον αφορά τις διατάξεις που ίσχυαν προηγουμένως (την παράγραφο 2 του παραρτήματος 3 του "Finance Act" του 1972, όπως αρχικώς ίσχυε), η τροποποίηση της παραγράφου 3 του παραρτήματος 4 του VΑΤ Act συνίσταται κατ' ουσία στην εξάλειψη της μνείας περί της αναγκαιότητας της "προστασίας των δημοσίων εσόδων".

9. Με αποφάσεις αντιστοίχως της 25ης Ιουνίου 1985 και της 5ης Ιουλίου 1985, το κείμενο των οποίων (πανομοιότυπο και στις δύο περιπτώσεις) μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι αυτό που προσκομίστηκε εδώ, οι Commissioners of Customs and Excise εφάρμοσαν την προαναφερθείσα διάταξη ως προς τις εταιρίες Laughtons Photographs και Direct Cosmetics.

10. Ενόψει της ιδιομορφίας των συστημάτων πωλήσεων των δύο εταιριών γίνεται αντιληπτή η σημασία των αποφάσεων αυτών για τους αποδέκτες τους. Τα συστήματα αυτά πωλήσεως περιγράφονται στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση, στη δε απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985 εκτέθηκε ήδη το σύστημα πωλήσεων που εφαρμόζει η Direct Cosmetics.

11. Υπενθυμίζω απλώς ότι η Direct Cosmetics είναι μία εταιρία που ειδικεύεται στην απ' ευθείας πώληση καλλυντικών που δεν μπορούν να διατεθούν μέσω των συνήθων εμπορικών ρευμάτων (απούλητα, τέλος της σαιζόν, προϊόντα που δεν παρασκευάζονται πλέον, προϊόντα με χριστουγεννιάτικες συσκευασίες που δεν πωλήθηκαν στην κατάλληλη εποχή, κλπ.). Η Direct Cosmetics αγοράζει αυτά τα προϊόντα απ' ευθείας από τους παραγωγούς σε μειωμένη τιμή και τα μεταπωλεί κατόπιν στα νοσοκομεία, επιχειρήσεις και γραφεία μέσω πρακτόρων που εισπράττουν την τιμή καταλόγου της επιχειρήσεως και καταβάλλουν σ' αυτή το προϊόν της πωλήσεως. Αν η τιμή καταβληθεί εντός δεκατεσσάρων ημερών, οι πράκτορες μπορούν να παρακρατήσουν προμήθεια 20 % που αποτελεί την αμοιβή τους.

12. 'Οσον αφορά τη Laughtons Photographs, πρόκειται για μια επιχείρηση ειδικευμένη στις ατομικές ή ομαδικές φωτογραφίες παιδιών στα σχολεία, στα οποία οι φωτογραφίες πωλούνται με παρτίδες. Τα σχολεία αναλαμβάνουν, στη συνέχεια να τις μεταπωλήσουν στις οικογένειες των μαθητών σε τιμή ως προς την οποία η εταιρία δεν μπορεί να διευκρινίσει αν είναι ίση ή μεγαλύτερη από την τιμή με την οποία αυτή η ίδια χρεώνει τα σχολεία.

13. Πρέπει να τονισθεί ότι οι πράκτορες μέσω των οποίων γίνεται η πώληση των προϊόντων της Direct Cosmetics δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, επειδή ο κύκλος εργασιών τους είναι κατώτερος από το ελάχιτο όριο που καθορίζεται με τη βρετανική νομοθεσία, σύμφωνα με το άρθρο 24 της έκτης οδηγίας. Ομοίως, τα σχολεία δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ για τις φωτογραφίες που τους χρεώνει η εταιρία Laughtons και τις οποίες μεταπωλούν.

14. Αυτές είναι οι περιστάσεις υπό τις οποίες οι δύο εν λόγω εταιρίες προσέφυγαν στο London Value Added Tax Tribunal. Ενώπιον του δικαιοδοτικού αυτού οργάνου προέβαλαν ότι οι αποφάσεις των Commissioners είναι άκυρες λόγω του ότι εξέρχονται του πλαισίου των στόχων που επιδιώκονται με το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και με την απόφαση περί χορηγήσεως αδείας του Συμβουλίου, της 31ης Ιουλίου 1985. Επι- πλέον, υποστηρίζουν ότι εφαρμόζεται το άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), της ίδιας οδηγίας, το οποίο πρέπει, κατ' αυτές, να θεωρηθεί ότι έχει άμεσο αποτέλεσμα και δυνάμει του οποίου ο ΦΠΑ δεν οφείλεται παρά μόνο στην αντιπαροχή που πράγματι λαμβάνουν.

15. Οι Commissioners αντιτάσσουν στους ισχυρισμούς αυτούς α) ότι το άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), έχει μεταφερθεί στο αγγλικό δίκαιο, β) ότι η γνωστοποίηση που έκαναν δυνάμει παρεκκλίσεως που εγκρίθηκε δεόντως από το Συμβούλιο των Υπουργών ήταν νομότυπη και γ) ότι το επίδικο μέτρο ήταν πρόσφορο για να καταστεί δυνατή η φορολόγηση της αξίας του προϊόντος στο σύνολό της κατά το στάδιο της λιανικής πωλήσεως.

2. Τα προδικαστικά ερωτήματα

16. Το παραπέμπον δικαστήριο ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως τα ακόλουθα πέντε ερωτήματα:

"1)'Ενα μέτρο όπως αυτό που προβλέπει η παράγραφος 3 του παραρτήματος 4 του Value Added Tax Act του 1983 βρίσκεται εντός των ορίων που καθορίζονται από το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ή υπερβαίνει αυτό που είναι απολύτως αναγκαίο;

2) 'Ενα τέτοιο μέτρο που εφαρμόζεται:

α) σε υποκείμενο σε φόρο για τον οποίο γίνεται δεκτό ότι ενεργεί χωρίς πρόθεση φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ως προς το φόρο προστιθεμένης αξίας και του οποίου η μέθοδος πωλήσεων υπαγορεύεται αποκλειστικώς από εμπορικούς λόγους

β)σε υποκείμενο σε φόρο για τον οποίο γίνεται δεκτό ότι ενεργεί χωρίς πρόθεση φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ως προς το φόρο προστιθεμένης αξίας και του οποίου η μέθοδος πωλήσεων υπαγορεύεται αποκλειστικώς από εμπορικούς λόγους, μπορεί όμως να καταλήξει αντικειμενικώς σε ορισμένη φοροαποφυγή.

γ)σε ορισμένους υποκειμένους σε φόρο, αλλά όχι έναντι άλλων, που πωλούν απευθείας σε μη υποκειμένους σε φόρο μεταπωλητές,

βρίσκεται εντός των ορίων που καθορίζονται από το άρθρο 27, παράγραφος 1 της έκτης οδηγίας ή υπερβαίνει αυτό που είναι απολύτως αναγκαίο;

3)Μπορεί ένα τέτοιο μέτρο να εφαρμοστεί σε υποκειμένους σε φόρο, οι δραστηριότητες των οποίων δεν εμπίπτουν στους τομείς που αναφέρονται στο άρθρο 27 της εν λόγω έκτης οδηγίας ή στην αίτηση παροχής εγκρίσεως ή στη χορηγηθείσα έγκριση του Συμβουλίου των Υπουργών;

4)Είναι η απόφαση του Συμβουλίου των Υπουργών περί εγκρίσεως άκυρη ή ανενεργός για ουσιαστικούς ή τυπικούς λόγους, όπως η παράλειψη του Συμβουλίου του Υπουργών ή των κρατών μελών να λάβουν υπόψη το γεγονός, ότι το εν λόγω μέτρο δεν μπορούσε να εκτιμηθεί, ούτε βάσει των κριτηρίων που περιέχοται στο άρθρο 27 της έκτης οδηγίας, ούτε βάσει της αρχής της αναλογικότητας ή βάσει των θεμελιωδών αρχών της έκτης οδηγίας;

5)Η εγκριτική απόφαση του Συμβουλίου των Υπουργών σημαίνει ότι ο υποκείμενος σε φόρο ιδιώτης, όπως η προσφεύγουσα, για τον οποίο γίνεται δεκτό ότι ενεργεί χωρίς πρόθεση φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ως προς το φόρο προστιθεμένης αξίας, δεν μπορεί να αναμένει ότι θα φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), της έκτης οδηγίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας;"

17. Τα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να αναμορφωθούν, επειδή η διατύπωσή τους δεν διευκολύνει μια σαφή απάντηση.

18. Πράγματι, τα δύο πρώτα ερωτήματα αφορούν το ίδιο γενικό πρόβλημα (έκταση της παρεκκλίσεως που προβλέπεται με το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας), δεδομένου ότι το δεύτερο ερώτημα διευκρινίζει ορισμένες όψεις του γενικού προβλήματος που τίθεται ήδη με το πρώτο ερώτημα.

19. Το πέμπτο ερώτημα, πάλι, συνδέεται στενά με την εξέταση των δύο πρώτων ερωτημάτων, καθόσον η εξαίρεση του άρθρου 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), απορρέει από την εφαρμογή ενός μέτρου παρεκκλίσεως για το οποίο δόθηκε δεόντως άδεια.

20. Α - Με τα διάφορα αυτά ερωτήματα το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν:

1) αν το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας επιτρέπει την εφαρμογή ενός ειδικού μέτρου παρεκκλίσεως στις περιπτώσεις αντικειμενικής φοροαποφυγής, κατά τις οποίες δεν αποδεικνύεται καμία πρόθεση φοροδιαφυγής από τους οικείους επιχειρηματίες

2) αν ένα ειδικό μέτρο που παρεκκλίνει από την έκτη οδηγία, όπως αυτό που προβλέπεται στην παράγραφο 3 του παραρτήματος 4 του VΑΤ Act του 1983, εμπίπτει στη διάταξη του προαναφερθέντος άρθρου 27, παράγραφος 1, ή είναι δυσανάλογο σε σχέση με τον επιδιωκόμενο στόχο ο οποίος συνίσταται στην αποτροπή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής

3) αν το άρθρο 27, παράγραφος 1, συμβιβάζεται με την εφαρμογή του εν λόγω μέτρου μόνο ως προς ορισμένους επιχειρηματίες που πωλούν απ' ευθείας σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στο φόρο

4) αν, υπό το φως των απαντήσεων που πρέπει να δοθούν στα προαναφερθέντα ερωτήματα, πρέπει ή όχι να κηρυχθεί το άρθρο 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, περίπτωση α), ανεφάρμοστο.

21. Β - 'Οσον αφορά το πρώτο μέρος του τρίτου ερωτήματος, η απάντηση συνάγεται αναπόφευκτα από τις απαντ&#