Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . I - High Court of Justice, Queen' s Bench Division, London, oensker oplyst, hvorledes visse bestemmelser i Raadets syttende direktiv ( direktiv 85/362/EOEF ) af 16 . juli 1985 ( 1 ) om fritagelse for mervaerdiafgift ved midlertidig indfoersel af andre goder end transportmidler retteligt skal fortolkes .

2 . Retten oensker i det vaesentlige oplyst, om der skal indroemmes fritagelse for den britiske moms, naar en hest er koebt i Irland med fritagelse for moms i henhold til den irske lovgivning og derefter midlertidigt indfoert i Det Forenede Kongerige .

3 . Sagen for den nationale ret er anlagt af et engelsk firma, som har specialiseret sig i salg af fuldblodsheste paa auktion, Tattersalls Ltd, der har hjemsted i Suffolk . Selskabet har anfaegtet den maade, hvorpaa artikel 10, litra c ), og artikel 11, litra b ), i syttende direktiv er blevet fortolket af Commissioners of Customs and Excise, som i medfoer af artikel 5 i "Value Added Tax ( Temporarily Imported Goods ) Relief Order 1985" ( 2 ), indroemmer momsfritagelse ved midlertidig indfoersel af vaeddeloebsheste, som er indfoert fra Irland, i maksimalt to aar med henblik paa traening eller deltagelse i loeb i Det Forenede Kongerige, skoent salget af disse heste er fritaget for moms i Irland .

4 . Parterne i hovedsagen er i virkeligheden uenige om, hvorvidt de goder ( her vaeddeloebsheste ), som i henhold til udfoerselsmedlemsstatens lovgivning er fritaget for moms, skal betragtes som vaerende "erhvervet i overensstemmelse med de i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift" ( jfr . de naevnte artikler ), og om disse goder kan derfor kan fritages for moms i den medlemsstat, hvortil de indfoeres, i henhold til ordningen vedroerende fritagelse ved midlertidig indfoersel .

5 . Stillet over for dette fortolkningsspoergsmaal besluttede High Court derfor at forelaegge Domstolen de praejudicielle spoergsmaal, der er gengivet i retsmoederapporten .

6 . II - Det er kun sagsoegeren i hovedsagen ( Tattersalls Ltd ), som er af den opfattelse, at goderne kun kan anses for at vaere "erhvervet i overensstemmelse med de i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift", hvis der blev betalt afgift ved koebet . Hvis dette ikke var tilfaeldet, er sagsoegeren af den opfattelse, at erhvervelsen ikke er sket i overensstemmelse med de gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift .

7 . Det er aabenbart, at de omhandlede bestemmelser efter deres bogstav peger i retning af en anden fortolkning .

8 . Selv om ordlyden af artikel 10, litra c ), og artikel 11, litra b ), er lidt forskellig ( 3 ), er betingelserne for at opnaa fritagelse de samme :

a ) goderne skal vaere erhvervet i overensstemmelse med de i den medlemsstat, hvorfra de udfoeres, gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift;

b ) de maa ikke vaere blevet fritaget for mervaerdiafgift i kraft af deres udfoersel .

9 . Det kan ikke goeres gaeldende, at erhvervelsen af en fuldblodshest, som er fritaget for moms i Irland i medfoer af de dér gaeldende bestemmelser, ikke er sket i overensstemmelse med disse bestemmelser . Disse er i overensstemmelse med faellesskabsretten, som bestemmer, at der i overgangsperioden kan ske fritagelse paa de betingelser, der er fastsat i artikel 28, stk . 3, litra b ), i Raadets sjette direktiv ( 77/388/EOEF af 17 . maj 1977 ( 4 ), sammenholdt med punkt 4 i bilag F til naevnte direktiv, hvilke betingelser er opfyldt i Irland .

10 . Fritagelsen er derfor gyldig som en integrerende del af de i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift .

11 . Hvis man fortolker bestemmelserne rationelt, maa man naa til den konklusion, at hvis lovgiver kun havde villet tillade midlertidig fritagelse i de tilfaelde, hvor der skulle betales moms ved erhvervelsen i udfoerselslandet, ville dette have vaeret udtrykt helt anderledes ( f.eks . ved en bestemmelse om, at momsen skulle vaere betalt, eller at der skulle paalaegges moms ved erhvervelsen ). Grunden til, at dette ikke er sket, er netop, at der oenskedes en anden loesning .

12 . Desuden maa det ikke glemmes, at vi befinder os inden for det skatteretlige omraade, som er karakteriseret af regler, som definerer beskatningsgrundlaget, og som ifoelge en del af den skatteretlige teori - i henhold til princippet nullum vectigal sine lege eller i tilknytning til princippet om, at skatter skal have hjemmel i en lov eller vaere af en saerlig beskaffenhed - ikke blot ikke kan anvendes analogt, men heller ikke undergives en udvidende fortolkning .

13 . Selv om man forkaster denne fortolkning - og idet det desuden maa indroemmes, at visse traditionelle principper i national skatteret ikke uden videre kan overfoeres til faellesskabsskatternes omraade - maa det konstateres, at selv de mest "tolerante" forfattere afviser den tanke, at man ved en udvidende fortolkning kan se helt bort fra reglens ordrette betydning .

14 . Tilhaengerne af den teori, man i Tyskland har kaldt Andeutungstheorie ( 5 ) antager saedvanligvis, at en udvidende fortolkning begraenses af "den mulige betydning" af lovens bogstav, og at der derfor ved denne fortolkningsmetode kun kan tillaegges den paagaeldende bestemmelse en betydning, som, skoent den ikke er kommet fuldstaendig til udtryk i bestemmelsens ordlyd, dog paa en eller anden maade harmonerer med den, om end paa en mindre heldig maade ( 6 ).

15 . Den fortolkning, sagsoegeren i hovedsagen har foreslaaet, synes at have en korrigerende eller endog delvis ophaevende karakter ( 7 ), for saa vidt den foerer til at udelukke en fritagelse, som klart kan gives inden for lovens bogstav .

16 . Er det i dette tilfaelde berettiget - som navnlig de tyske retter har gjort i visse afgoerelser ( 8 ) - at gribe til en fortolkning, som klart er imod lovens bogstav for at undgaa "et absurd og oekonomisk uforsvarligt resultat"?

17 . Eller - hvis vi ikke oensker at gaa saa radikalt til vaerks - er det saa acceptabelt at sige, at det, naar man tager det rationelle eller formaalsbestemte element i fortolkningen i betragtning, dvs . de omhandlede reglers betydning og formaal eller deres plads i skattesystemets generelle opbygning, er noedvendigt at anvende en anden fortolkning end den, som ved en umiddelbar betragtning foelger af bestemmelsens bogstav og saaledes konkludere, at denne er et forkert udtryk for lovgivers hensigt?

18 . Sagsoegeren har forsoegt at drage denne konklusion af den noedvendige forbindelse mellem de to led i artikel 10, litra c ), og artikel 11, litra b ).

19 . Efter sagsoegerens opfattelse kraever artikel 10, litra c ), at begge de to betingelser, der er opstillet, for at der kan gives fritagelse ved midlertidig indfoersel, er opfyldt . Efter sagsoegerens opfattelse har den anden betingelse ( at goderne ikke er blevet fritaget i kraft af deres udfoersel ) kun mening, hvis den foerste betingelse vedroerer en ejer, som betalte moms i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, da han koebte dem . Hvis der var blevet indroemmet fritagelse paa koebstidspunktet, ville der ikke vaere nogen moms, ejeren kunne vaere blevet fritaget for i kraft af udfoerslen af goderne .

20 . Dette raesonnement er ganske smart, men det er uholdbart .

21 . Det er korrekt, at reglen - i det generelle momssystem - er den, at afgiftspligtige transaktioner paalaegges afgift ( artikel 2 i sjette direktiv ), og at fritagelse er undtagelsen; man kan derfor med rette sige, at den saedvanlige situation i henhold til litra c )' s foerste del er, at transaktionen i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, er afgiftspligtig .

22 . Men eftersom fritagelserne er bindende fastsat i faellesskabsretten, er dette ikke den eneste situation, hvor goderne er erhvervet "i overensstemmelse med de i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift ".

23 . Anvendelsen af konjunktionen "og" mellem dette litras to led angiver derfor kravet om ( den anden betingelse ) at, hvis der er sket fritagelse i udfoerselsmedlemsstaten, boer denne ikke kunne tilskrives udfoerslen af varerne . Dette bekraefter i sig selv, at den overholdelse af reglerne om anvendelse af mervaerdiafgift, som er naevnt i bestemmelsens foerste led, omfatter det tilfaelde, hvor der indroemmes afgiftsfritagelse; ellers ville begraensningen af betingelsen i andet led til tilfaelde, hvor der indroemmes fritagelse, fordi goderne er blevet udfoert, blive uforstaaelig . Med andre ord ville det, hvis det foerste led i sig selv betoed, at momsfritagelsen ved midlertidig indfoersel ikke indroemmes ved en transaktion, som lovligt er fritaget for moms i udfoerselsmedlemsstaterne, ikke vaere noedvendigt at opstille en ny betingelse, som gaar ud paa, at denne fritagelse kun naegtes, hvis goderne er blevet fritaget for mervaerdiafgift i kraft af deres udfoersel . Det er saaledes sagsoegerens fortolkning, som, naar det kommer til stykket, bevirker, at bestemmelsen bliver uden betydning .

24 . Litra c )' s andet led sammenholdt med foerste led synes derfor at betyde, at hvis ejeren af en eller anden grund betalte moms paa koebstidspunktet, ville han ikke kunne opnaa momsfritagelse ved midlertidig indfoersel, hvis transaktionen var fritaget i kraft af udfoerslen, og at fritagelsen ikke kan have vaeret begrundet i udfoerslen, hvis det skyldes fritagelsen, at han ikke har betalt afgiften . Med andre ord er det under alle omstaendigheder udelukket, at fritagelsen indroemmes i kraft af de paagaeldende goders udfoersel .

25 . Den formulering, der er anvendt i artikel 11, litra b ), synes at bekraefte, at den fortolkning, jeg gaar ind for, er korrekt . Artikel 11, litra b ), bestemmer, at fritagelse ved midlertidig indfoersel ikke kan indroemmes, enten hvis goderne ikke er erhvervet i overensstemmelse med de gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift, eller hvis goderne, skoent disse bestemmelser var overholdt, var fritaget for mervaerdiafgift i kraft af udfoerslen .

26 . Det er helt klart, at der er tale om to saerskilte situationer, hvor der ikke kan indroemmes fritagelse ved midlertidig indfoersel - manglende overholdelse af bestemmelserne om moms eller fritagelse i kraft af udfoerslen - og ikke to faser i samme proces, som sagsoegeren i hovedsagen synes at gaa ud fra .

27 . Det var imidlertid paa grundlag af denne formodning, at sagsoegeren, som koncentrerede sig om artikel 11, litra b ), gentog sit synspunkt under retsmoedet, ved endnu en gang at fastholde, at bestemmelsens to led kun kan haenge sammen logisk set, hvis de fortolkes under ét .

28 . Efter sagsoegerens opfattelse vedroerer litra b )' s andet led de tilfaelde, hvor momsen, som er betalt i udfoerselsmedlemsstaten ved erhvervelsen i overensstemmelse med de gaeldende bestemmelser om anvendelse af moms i denne stat, senere tilbagebetales paa udfoerselstidspunktet .

29 . Ifoelge sagsoegeren vedroerer litra b )' s foerste led saaledes de tilfaelde, hvor der ikke blev betalt moms paa erhvervelsestidspunktet, fordi transaktionen var fritaget for moms; under disse omstaendigheder kan importoeren ikke opnaa en ny fritagelse ved den midlertidige indfoersel .

30 . Sagsoegerens argument er behaeftet med en fejl - og Det Forenede Kongerige har med rette henledt opmaerksomheden paa den .

31 . Tattersalls gaar nemlig ud fra den forudsaetning, at momsen foerst betales i anledning af erhvervelsen af goderne og dernaest tilbagebetales ved udfoerslen .

32 . Saaledes fungerer den almindelige ordning imidlertid ikke; goder erhvervet med henblik paa eksport udgoer en kategori af goder, som er fritaget for moms ved erhvervelsen, jfr . sjette direktivs artikel 15 . Det er den faktiske levering af goder, som af saelgeren eller koeberen forsendes eller transporteres ud over udfoerselsstatens omraade, som i henhold til henholdsvis artikel 15, stk . 1, og stk . 2, i sjette direktiv, er fritaget for moms .

33 . Logikken i opbygningen af syttende direktivs artikel 11, litra b ), (( og artikel 10, litra b ) )) er derfor en anden end den, Tattersalls tilskriver den, idet tanken bag den er foelgende : hvis goderne ikke er bestemt til eksport, vil koeberen betale afgiften, hvis der skal betales afgift; der vil kun blive indroemmet fritagelse i kraft af udfoerslen, hvis udfoerslen er definitiv, idet det saa er meningsloest at indroemme fritagelse for afgiften i indfoerselsmedlemsstaten ved midlertidig indfoersel .

34 . Det tilfaelde - og kun det - er det eneste tilfaelde af fritagelse med hensyn til erhvervelse af goder, som artikel 10 og artikel 11 har forsoegt at udelukke fra ordningen vedroerende momsfritagelse i indfoerselsmedlemsstaten ved midlertidig indfoersel . Lovgiver var givetvis ikke uvidende om, at der var andre fritagelser end dem, som blev indroemmet ved eksport; skoent man kun udelukkede de sidstnaevnte fra indroemmelse af fritagelse ved midlertidig indfoersel i henhold til syttende direktiv, gjorde man det, fordi man oenskede eller accepterede, at en fritagelse paa dette grundlag skulle kunne bestaa samtidig med de andre tilfaelde af fritagelse .

35 . I sidste instans betyder ordningen i henhold til syttende direktiv, at goderne ved midlertidig indfoersel fortsat er undergivet bestemmelserne om mervaerdiafgift i udfoerselsmedlemsstaten i denne periode, uanset om disse bestemmelser indebaerer, at der skal betales afgift, eller hjemler fritagelse, og om momssatsen i udfoerselsmedlemsstaten er den samme eller stoerre eller mindre ( og endda betydelig mindre ) end den sats, der gaelder i indfoerselsmedlemsstaten .

36 . Begrundelsen for fritagelsen i henhold til syttende direktivs artikel 10 og artikel 11 er ikke, at afgiften er blevet betalt i udfoerselsmedlemsstaten, men snarere at indfoerslen er midlertidig ( og det er her, Tattersalls begaar en grundlaeggende fejl ) - og denne betragtning gaelder baade, naar erhvervelsen af goderne var afgiftspligtig i udfoerselsmedlemsstaten, og naar den ikke var det, fordi den var fritaget af en anden grund end endelig udfoersel ( f.eks . som i denne sag, hvor der er tale om en fritagelse i henhold til sjette direktivs artikel 28, stk . 3 ), og hvor goderne blev erhvervet ved arv eller gave, eller transaktionen blev foretaget af en ikke-afgiftspligtig person ( 9 ). Det modsatte argument, som sagsoegeren fremfoerte under retsmoedet, og hvis grundlag var, at ejeren af en hoppe midlertidigt kan udfoere en plag foedt af denne hoppe med henblik paa traening eller vaeddeloeb i en anden medlemsstat, kan let vendes mod sagsoegeren; ifoelge sagsoegerens fortolkning kan denne plag ikke faa lov til at loebe et eneste loeb i en anden medlemsstat, uden at den dér gaeldende moms bliver betalt, medmindre den er blevet paalagt afgift i udfoerselsmedlemsstaten, blot fordi den er foedt der!

37 . Begrundelsen for ordningen vedroerende fritagelse ved midlertidig indfoersel fremgaar af praeamblen til syttende direktiv, saaledes som det blev paapeget af flere af parterne i sagen : "det er vigtigt at begraense de afgiftsmaessige hindringer for frie varebevaegelser inden for Faellesskabet med henblik paa at lette leveringen af tjenesteydelser og saaledes udvikle og styrke det indre marked" ( foerste betragtning ), og "... stoerst mulig momsfritagelse for goder, der midlertidigt indfoeres fra én medlemsstat i en anden, vil medvirke til virkeliggoerelsen af dette maal" ( anden betragtning ).

38 . Jeg ved godt, at der, da ordningen i syttende direktiv blev udarbejdet, ikke blev taget hensyn til de midlertidige fritagelser i bilag F til sjette direktiv, og at anvendelsen af ordningen i syttende direktiv i saadanne tilfaelde giver anledning til forvridninger i samhandelen og konkurrencen paa grund af forskelle i medlemsstaternes bestemmelser om beskatningsgrundlaget ( 10 ). Men loesningen er ikke at foreslaa en fortolkning af syttende direktiv, som faar utilsigtede konsekvenser, men snarere at ophaeve den bestemmelse ( som lige fra begyndelsen anerkendtes at vaere begraenset og midlertidig ), som goer det muligt for Irland at fritage erhvervelse af fuldblodsheste for moms gennem en undtagelse fra sjette direktivs almindelige ordning .

39 . Allerede den 4 . december 1984 forelagde Kommissionen Raadet et forslag til attende momsdirektiv ( 11 ), hvorefter levering af fuldblodsheste og mynder skulle udgaa af bilag F . Raadet har imidlertid ikke vedtaget Kommissionens forslag, og undtagelsen bestaar derfor stadig . Tattersalls fortolkning er dybest set et forsoeg paa i denne sag at afhjaelpe de praktiske virkninger af Raadets undladelse ved at tiltage sig dettes lovgivende magt . En saadan fremgangsmaade er ikke lovlig, og paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin maa vi acceptere, at der sker en konkurrenceforvridning, som ikke er mindre foruroligende end den, den manglende ensartethed i de forskellige medlemsstaters afgiftssatser medfoerer, men lige saa uundgaaelig .

40 . Heroverfor kan det ikke goeres gaeldende, at sjette direktivs artikel 14, stk . 2, afsnit 2, bestemmer, at medlemsstaterne kan tilpasse deres nationale bestemmelser med henblik paa at mindske tilfaelde af konkurrencefordrejning, indtil ikrafttraedelsen af de faellesskabsbestemmelser om skatter og afgifter, som der henvises til i denne bestemmelses afsnit 1, og som skal praecisere anvendelsesomraadet for de i artikel 14, stk . 1, naevnte fritagelser . Det var i medfoer af artikel 14, stk . 2, at syttende direktiv med hensyn til midlertidig indfoersel opstillede regler paa faellesskabsplan om indroemmelsen af fritagelsen i henhold til artikel 14, stk . 1, litra c ). Man kan derfor ikke med henvisning til artikel 14, stk . 2, andet afsnit aendre de udtrykkelige bestemmelser i syttende direktiv og artikel 28, stk . 3, litra b ), og bilag F i sjette direktiv .

41 . De tilfaelde af forvridning, dette system medfoerer, begraenses desuden af de betingelser, syttende direktiv fastsaetter for indroemmelse af fritagelse ved midlertidig indfoersel . Artikel 10, litra c ), og artikel 11, litra b ), udgoer hver isaer en del af et saet betingelser, som afgraenser ordningens anvendelsesomraade, og som er saerlig restriktive, for saa vidt angaar artikel 11, dvs . hvor de omhandlede goder tilhoerer en person, som bor paa indfoerselsmedlemsstatens omraade - en situation, som synes at give Tattersalls saerlig anledning til bekymring, for saa vidt den medfoerer en forvridning, som kan vaere skadelig for selskabet . En af de betingelser, som er fastsat i det sidstnaevnte tilfaelde er f.eks, at der ikke kan indroemmes fritagelse ved midlertidig indfoersel, hvis importoeren ikke er afgiftspligtig ( 12 ).

42 . Da den af sagsoegeren foreslaaede fortolkning er blevet forkastet, for saa vidt angaar det foerste led af de omhandlede litra c ) og b ), er det klart, at disse bestemmelser kun kan betyde, at ejeren af de midlertidigt indfoerte goder skal have overholdt de i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, gaeldende bestemmelser om anvendelse af mervaerdiafgift for at kunne opnaa fritagelse ved midlertidig indfoersel . Formaalet med bestemmelserne er derfor - som Kommissionen understregede - at sikre, at der ikke indroemmes en person fritagelse, som paa grund af skatteunddragelse ikke har overholdt de afgiftsregler, der gaelder for erhvervelse af goderne .

43 . I modsaetning til, hvad sagsoegeren har anfoert, synes den omstaendighed, at det maa efterproeves, om indfoerselsmedlemsstaten har opfyldt denne betingelse, ikke at umuliggoere anvendelsen af bestemmelsen eller indebaere et krav, som ikke kan opfyldes .

44 . Dels er det tvivlsomt, om kravet om overholdelse af bestemmelserne om anvendelse af momsen, som er opstillet i naevnte litras foerste led, skal forstaas saaledes, at de henviser til andet end den sidste erhvervelse, dvs . den persons erhvervelse, som udfoerer eller midlertidigt indfoerer goderne . Tilsyneladende har lovgiver ikke villet kraeve, at det efterproeves, om saelgeren af goderne eller de senere ejere har overholdt momsbestemmelserne . Saaledes synes direktivets ord at skulle forstaas, og det er den slutning, man med rimelighed kan udlede af dem .

45 . Under alle omstaendigheder er der intet, der tyder paa, at en saadan kontrol ville skabe saerlige vanskeligheder .

46 . Bevis for, at momsbestemmelserne er blevet overholdt paa koebstidspunktet, kan umiddelbart kraeves, isaer da midlertidig indfoersel normalt foretages af den person, som erhverver goderne eller allerede var ejer heraf .

47 . Desuden fastsaetter faellesskabsretten i tvivlstilfaelde regler om samarbejde og gensidig bistand mellem skattemyndighederne i medlemsstaterne med henblik paa at bekaempe skattesvig og skatteunddragelse . Siden udstedelsen af Raadets direktiv 79/1070/EOEF af 6 . december 1979 ( 13 ), om aendring af Raadets direktiv 77/799/EOEF af 19 . december 1977 ( 14 ) gaelder der en pligt til samarbejde og udveksling af oplysninger, der goer det muligt at foretage en korrekt skatteansaettelse, ogsaa med hensyn til mervaerdiafgiften .

48 . III - Paa dette grundlag skal jeg foreslaa Domstolen at besvare de af High Court forelagte spoergsmaal som foelger :

"Artikel 10, litra c ), og artikel 11, litra b ) i syttende momsdirektiv skal fortolkes saaledes, at der i henhold til disse bestemmelser skal indroemmes fritagelse ved midlertidig indfoersel af goder, som lovligt kan erhverves med fritagelse for mervaerdiafgift i den medlemsstat, hvorfra goderne udfoeres, saafremt fritagelsen ikke er indroemmet i kraft af udfoerslen af de omhandlede goder ."

(*) Oversat fra portugisisk .

( 1 ) EFT L 192 af 24.7.1985, s . 20 .

( 2 ) Denne er den 1 . januar 1987 afloest af en anordning fra 1986 med samme indhold .

( 3 ) Forskellen beror paa, at de forskellige betingelser i det ene tilfaelde ( artikel 10 ) er formuleret positivt som betingelser for indroemmelse af fritagelse, og at de i det andet tilfaelde ( artikel 11 ) er formuleret negativt som betingelser for naegtelse af fritagelse . I den engelske version af direktivet anvendes der desuden to forskellige udtryk i artikel 10, litra c ), (" subject to the rules ") og i artikel 11, litra b ) (" pursuant to the rules "). Denne forskel i terminologien kan ikke tillaegges betydni g, da den slet ikke findes i de andre sproglige versioner ( saasom den franske og den italienske version ).

( 4 ) EFT L 145 af 13.6.1977, s . 1 .

( 5 ) Se henvisningerne i K . English, Einfuehrung in das juristische Denken, 4 . udgave, Kohlhammer Verlag, 1968, s . 82, 104 og 105, 146 og 149 ( portugisisk oversaettelse i tredje udgave : Introduçaeo ao Pensamento JurOEdico, Gulbenkian, 1965, s . 119, 162 og ff ., 239 og 243 ).

( 6 ) Jfr . J . M . Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, Almedina, 1970, s . 191, note 1 ) til 193, note 2 ).

( 7 ) Jfr . J . Oliveira Ascensaeo, O Direito - Introduçaeo e Teoria Geral, Gulbenkian, 1980, s . 373 og ff .

( 8 ) Jfr . henvisningen i Kruse, Steuerrecht, I, Muenchen 1973, stk . 8 .

( 9 ) Dette foelger af den omstaendighed, at det ogsaa er "bestemmelserne om anvendelse af mervaerdiafgift" ( navnlig sjette direktivs artikel 2, som noedvendigvis er inkorporeret i de nationale lovgivninger ), som udelukker, at der paalaegges afgift, naar der er tale om vederlagsfri transaktioner eller transaktioner, der foretages af personer, som ikke er afgiftspligtige .

( 10 ) I den foreliggende sag ville saadanne forvridninger ikke forekomme, hvis forholdene var saadan, at Det Forenede Kongerige kunne indroemme samme fritagelse i henhold til sjette direktivs artikel 28 .

( 11 ) EFT C 347 af 29.12.1984, s . 3 .

( 12 ) Den officielle portugisiske version af direktivet er mangelfuld paa dette punkt .

( 13 ) EFT L 331 af 27.12.1979, s . 8 .

( 14 ) EFT L 336 af 27.12.1977, s . 15 .