Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Ι - Το High Court of Justice, Queen' s Bench Division, του Λονδίνου, ερωτά πώς πρέπει να ερμηνευτούν ορισμένες διατάξεις της δέκατης έβδομης οδηγίας (οδηγία 85/362/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 16ης Ιουλίου 1985 (1), σχετικά με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των προσωρινά εισαγομένων αγαθών εκτός των μεταφορικών μέσων.

2. Το εν λόγω Δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν ένα άλογο, το οποίο έχει αγοραστεί στην Ιρλανδία με απαλλαγή από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με την ιρλανδική ρύθμιση, και το οποίο έχει εν συνεχεία εισαχθεί προσωρινώς στο Ηνωμένο Βασίλειο, πρέπει ή όχι να τύχει της απαλλαγής από το βρετανικό ΦΠΑ.

3. Η ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου διαδικασία οφειλόταν ακριβώς σε προσφυγή που ασκήθηκε από ένα αγγλικό πρακτορείο ειδικευμένο στην πώληση με πλειστηριασμό καθαρόαιμων αλόγων, δηλαδή την "Tattersalls Ltd", με έδρα το Suffolk, προκειμένου να αμφισβητηθεί ο τρόπος με τον οποίο ερμηνεύθηκαν τα άρθρα 10, στοιχείο γ), και 11, στοιχείο β), της δέκατης έβδομης οδηγίας από τους "Commissioners of Customs and Excise", οι οποίοι έχουν εφαρμόσει, κατ' εφαρμογή του άρθρου 5 του "Value Added Tax (Temporarily Imported Goods) Relief Order 1985" (2), το σύστημα προσωρινής εισαγωγής με απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τα άλογα ιπποδρομιών που έχουν εισαχθεί από την Ιρλανδία για ανώτατο χρονικό διάστημα δύο ετών, προκειμένου να τύχουν προπονήσεως ή να συμμετάσχουν σε ιπποδρομίες στο Ηνωμένο Βασίλειο, παρόλον ότι η πώληση των αλόγων αυτών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ στην Ιρλανδία.

4. Πράγματι, οι διάδικοι της κύριας δίκης διαφωνούν ως προς το αν τα αγαθά (εν προκειμένω άλογα ιπποδρομιών), που η νομοθεσία του κράτους μέλους εξαγωγής απαλλάσσει από τον ΦΠΑ, πρέπει ή δεν πρέπει να θεωρηθούν ότι "έχουν αποκτηθεί σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής" (βλέπε τα προαναφερθέντα άρθρα) και ως προς το αν τα εν λόγω αγαθά μπορούν ή όχι να τύχουν εξ αυτού του λόγου της εφαρμογής του συστήματος της προσωρινής εισαγωγής με απαλλαγή από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος εισαγωγής.

5. Ενόψει του προαναφερθέντος ζητήματος ερμηνείας, το High Court αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα προδικαστικά ερωτήματα που υπάρχουν στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση.

6. ΙΙ - Μόνο η προσφεύγουσα της κύριας δίκης (δηλαδή η Tattersalls Ltd) υποστηρίζει την άποψη ότι τα αγαθά πρέπει να θεωρηθούν ότι "έχουν αποκτηθεί σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής" μόνο αν ο εν λόγω φόρος έχει καταβληθεί λόγω της συγκεκριμένης αγοραπωλησίας. Στην αντίθετη περίπτωση, θεωρεί ότι η κτήση δεν έχει γίνει σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ.

7. Υπέρ της ερμηνείας αυτής προφανώς δεν συνηγορεί το γράμμα των εν λόγω διατάξεων.

8. Παρόλον ότι διαφέρουν ελαφρώς στη διατύπωση (3), τα άρθρα 10, στοιχείο γ), και 11, στοιχείο β), εξαρτούν την απαλλαγή από τις ίδιες προϋποθέσεις:

α) τα αγαθά πρέπει να έχουν αποκτηθεί σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής

β) δεν πρέπει να έχουν τύχει, λόγω της εξαγωγής τους, οποιασδήποτε απαλλαγής από τον ΦΠΑ.

9. Τίποτε δεν επιτρέπει να λεχθεί ότι η απόκτηση ενός καθαρόαιμου αλόγου, το οποίο έχει απαλλαγεί από τον ΦΠΑ στην Ιρλανδία δυνάμει της ιρλανδικής ρυθμίσεως, δεν έχει γίνει σύμφωνα με την εν λόγω ρύθμιση. 'Οσον αφορά τη ρύθμιση αυτή, είναι σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο, το οποίο προβλέπει ότι κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου η απαλλαγή εφαρμόζεται υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου (77/388/ΕΟΚ), της δέκατης έβδομης Μαΐου 1977 (4), σε συνδυασμό με το σημείο 4 του παραρτήματος ΣΤ της εν λόγω οδηγίας, οι οποίες έχουν συντρέξει στην Ιρλανδία.

10. Επομένως, η απαλλαγή αυτή εγκύρως αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των κανόνων που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής.

11. Μία λογική ερμηνεία θα μας οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι, αν ο νομοθέτης είχε θελήσει να καταστήσει δυνατή την προσωρινή απαλλαγή μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η απόκτηση έχει υπαχθεί στον ΦΠΑ στη χώρα εξαγωγής, θα το είχε πει με εντελώς διαφορετικούς όρους (για παράδειγμα, ορίζοντας ότι ο ΦΠΑ έχει καταβληθεί ή ότι η απόκτηση έχει υπαχθεί στην εφαρμογή του ΦΠΑ). Το ότι δεν το έπραξε, οφείλεται ακριβώς στο ότι θέλησε να δώσει διαφορετική λύση.

12. Επιπλέον, δεν πρέπει να λησμονείται ότι αναφερόμαστε στον τομέα του φορολογικού δικαίου, το οποίο αποτελείται από αυτό που έχει συμφωνηθεί να καλείται κανόνες φορολογίας, οι οποίοι καθορίζουν τη φορολογική βάση και ως προς τους οποίους ένα μέρος της θεωρίας σχετικά με τα φορολογικά - στο όνομα της αρχής nullum vectigal sine lege ή, ως επιστέγασμα, της αρχής της νομιμότητας ή της ειδικότητας του φόρου - αρνείται όχι μόνο την κατ' αναλογία εφαρμογή αλλά και τη διασταλτική ερμηνεία.

13. Ακόμη και αν η ερμηνεία αυτή απορριφθεί - και δεχόμενοι εξάλλου ότι ορισμένες παραδοσιακές αρχές του εθνικού φορολογικού δικαίου δεν μπορούν να μεταφερθούν ως έχουν στον τομέα του κοινοτικού φορολογικού δικαίου - πρέπει αναγκαστικά να γίνει δεκτό ότι ακόμη και οι υποστηρικτές της πλέον "ελαστικής" θεωρίας απορρίπτουν την ιδέα ότι η διασταλτική ερμηνεία μπορεί να μη λάβει ουδόλως υπόψη την κατά λέξη έννοια του κανόνα.

14. Οι υποστηρικτές της θεωρίας που έχει επικρατήσει να καλείται Andeutungstheorie, ισχύουσας στη Γερμανία (5), θεωρούν γενικώς ότι η διασταλτική ερμηνεία οριοθετείται από τη "δυνατή έννοια" του γράμματος του νόμου και ότι μόνο αυτή η ερμηνεία θα μας επιτρέψει επομένως να αποδώσουμε στον εν λόγω κανόνα έννοια η οποία, παρόλον ότι δεν έχει διατυπωθεί με τους κατάλληλους και σωστούς όρους στο γράμμα του νόμου, αντιστοιχεί ακόμη κατά ορισμένο τρόπο στον εν λόγω κανόνα, έστω και αν αυτό γίνεται κατά λιγότερο επιτυχή τρόπο (6).

15. Η ερμηνεία την οποία προτείνει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης φαίνεται να έχει διορθωτικό χαρακτήρα και μάλιστα εν μέρει καταργητικό (7), καθόσον οδηγεί στον αποκλεισμό απαλλαγής που πασιφανώς προβλέπεται ρητώς από το γράμμα του νόμου.

16. Είναι δυνατή στην περίπτωση αυτή, όπως σε ορισμένες αποφάσεις των γερμανικών δικαστηρίων (8), η επίκληση ερμηνείας προδήλως ασυμβίβαστης με το γράμμα του νόμου, προκειμένου να αποφεύγεται "ένα παράλογο και οικονομικώς ανέρειστο αποτέλεσμα";

17. 'Η - χωρίς να θέλω να είμαι τόσο ριζοσπαστικός - πρέπει ακόμη να γίνει δεκτό ότι, έχοντας λάβει υπόψη το λογικό ή τελολογικό στοιχείο της ερμηνείας, δηλαδή την έννοια και το στόχο των εν λόγω κανόνων ή τη θέση τους στη γενική οικονομία του φορολογικού συστήματος, πρέπει να γίνει δεκτή άλλη ερμηνεία από αυτήν που εκ πρώτης όψεως απορρέει από το γράμμα του κανόνα, που με τον τρόπο αυτό θα μετέφερε εσφαλμένως την πρόθεση του νομοθέτη;

18. Αυτό ισχυρίζεται η προσφεύγουσα ότι συνάγεται από τον επιβεβλημένο σύνδεσμο των δύο σκελών των άρθρων 10, στοιχείο γ), και 11, στοιχείο β).

19. Κατ' αυτήν, το άρθρο 10, στοιχείο γ), απαιτεί οι δύο προϋποθέσεις τις οποίες ορίζει να συντρέχουν ομού, ώστε να είναι δυνατή η εφαρμογή του ευεργετήματος της προσωρινής εισαγωγής με απαλλαγή από το φόρο. Κατ' αυτήν, η δεύτερη προϋπόθεση (να μη τυγχάνει, λόγω της εξαγωγής, οποιασδήποτε απαλλαγής από τον ΦΠΑ) έχει νόημα μόνο αν η πρώτη προϋπόθεση αφορά ιδιοκτήτη που έχει καταβάλει τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής κατά το χρόνο αγοράς των αγαθών. Πράγματι, αν είχε υπάρξει απαλλαγή κατά το χρόνο της αγοράς, δεν θα γινόταν λόγος για ΦΠΑ, από τον οποίο ο κύριος θα μπορούσε να απαλλαγεί λόγω της εξαγωγής.

20. Η συλλογιστική αυτή μαρτυρεί ασφαλώς ευφυΐα, αλλά είναι παραπλανητική.

21. Είναι αληθές ότι, στο πλαίσιο της γενικής οικονομίας του ΦΠΑ, ο κανόνας είναι ότι οι φορολογήσιμες συναλλαγές υπόκεινται στο φόρο (άρθρο 2 της έκτης οδηγίας), η δε απαλλαγή τους αποτελεί την εξαίρεση κατόπιν αυτού δικαιολογείται ο ισχυρισμός ότι, στη συνήθη κατάσταση που προβλέπεται από το πρώτο σκέλος του στοιχείου γ), η συναλλαγή στο κράτος μέλος εξαγωγής υπόκειται στον ΦΠΑ.

22. Δεδομένου ότι οι απαλλαγές προβλέπονται υποχρεωτικώς στο κοινοτικό δίκαιο, η κατάσταση αυτή δεν είναι η μόνη κατά την οποία τα αγαθά έχουν αποκτηθεί "σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής".

23. Η χρησιμοποίηση του συνδέσμου "και" μεταξύ των δύο σκελών του στοιχείου αυτού σημαίνει ότι πρέπει (δευτέρα προϋπόθεση), όταν υφίσταται απαλλαγή στο κράτος μέλος εξαγωγής, η απαλλαγή αυτή να μην οφείλεται στην εξαγωγή των αγαθών. Αυτό επιβεβαιώνει ήδη ότι η συμμόρφωση με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ, για την οποία πρόκειται στο πρώτο σκέλος του εν λόγω κανόνα, αφορά την περίπτωση της απαλλαγής από το φόρο διαφορετικά, δεν θα γινόταν αντιληπτό ότι η προϋπόθεση, η οποία προβλέπεται στο δεύτερο σκέλος του εν λόγω στοιχείου, περιορίζεται στην περίπτωση κατά την οποία η απαλλαγή οφείλεται στην εξαγωγή του αγαθού. Απ' αυτό συνάγεται ότι, αν το πρώτο σκέλος του εν λόγω στοιχείου σημαίνει καθαυτό ότι το σύστημα προσωρινής εισαγωγής με απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν παρέχεται για συναλλαγή νομίμως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής, δεν θα ήταν αναγκαίο να προβλεφθεί νέα προϋπόθεση κατά την οποία το προαναφερθέν σύστημα δεν εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία τα αγαθά έχουν τύχει της απαλλαγής από τον ΦΠΑ λόγω της εξαγωγής τους. Κατ' αυτόν τον τρόπο, η ερμηνεία της προσφεύγουσας είναι αυτή που καθιστά παράλογη την εν λόγω διάταξη.

24. Το δεύτερο σκέλος του στοιχείου γ), εξεταζόμενο σε συνδυασμό με το πρώτο σκέλος, σημαίνει επομένως ότι, αν ο ιδιοκτήτης έχει καταβάλει τον ΦΠΑ, για όποιο λόγο και αν συνέβη αυτό, κατά το χρόνο της κτήσεως, δεν μπορεί να τύχει της απαλλαγής λόγω προσωρινής εισαγωγής εάν έχει απαλλαγεί λόγω της εξαγωγής και ότι, εάν δεν έχει πληρώσει το φόρο λόγω απαλλαγής, αυτή δεν μπορεί να οφείλεται στην εξαγωγή. Με άλλα λόγια: αποκλείεται οπωσδήποτε να χορηγηθεί η απαλλαγή λόγω εξαγωγής των συγκεκριμένων αγαθών.

25. Θεωρώ ότι η διατύπωση του άρθρου 11, στοιχείο β), συνηγορεί υπέρ της ακριβείας της ερμηνείας που προτείνω. Πράγματι, η εν λόγω διάταξη προβλέπει ότι η προσωρινή εισαγωγή με απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν παρέχεται είτε όταν τα αγαθά δεν έχουν αποκτηθεί σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ, είτε όταν, ενώ τηρούνται οι κανόνες αυτοί, έχουν τύχει, λόγω της εξαγωγής τους, της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.

26. Είναι προφανές ότι πρόκειται για δύο διαφορετικές καταστάσεις, κατά τις οποίες η προσωρινή εισαγωγή με απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν μπορεί να χορηγείται - μη τήρηση των κανόνων που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ ή απαλλαγή λόγω της εξαγωγής - και όχι για δύο φάσεις της ίδιας διαδικασίας, όπως η προσφεύγουσα της κύριας δίκης φαίνεται να υποθέτει.

27. Βάσει αυτής της υποθέσεως και συγκεντρώνοντας την επιχειρηματολογία της στο άρθρο 11, στοιχείο β), η προσφεύγουσα υποστήριξε εκ νέου την άποψή της κατά την επ' ακροατηρίου διαδικασία, επιμένοντας μία ακόμη φορά στο γεγονός ότι μόνο η συνδυασμένη ερμηνεία των δύο σκελών της εν λόγω διατάξεως καθιστά δυνατό να αποδοθεί σ' αυτά συνεπής έννοια.

28. Κατά την Tattersalls, το δεύτερο σκέλος του στοιχείου β) αφορά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ΦΠΑ, καταβληθείς κατά το χρόνο κτήσεως στο κράτος μέλος εξαγωγής σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν την εφαρμογή του ΦΠΑ στο εν λόγω κράτος, επιστρέφεται, σε μια δεύτερη φάση, κατά το χρόνο εξαγωγής.

29. Κατά την προσφεύγουσα, το πρώτο σκέλος του στοιχείου β) αφορά επομένως τις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν υπήρξε πληρωμή του ΦΠΑ κατά το χρόνο κτήσεως, επειδή η συναλλαγή αυτή απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ: υπ' αυτές τις συνθήκες, ο ει&sigma