Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

Α - Πραγματικά περιστατικά

1. Η παρούσα υπόθεση θέτει και πάλι ζήτημα ερμηνείας της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, "περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση" (1), οδηγία για την οποία υπάρχει ήδη πλούσια νομολογία.

2. Η οδηγία αυτή ορίζει στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ), ψηφίο 1 - διάταξη στην οποία αναφέρεται η παρούσα υπόθεση - ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο "τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις χορήγησε". Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να θέσουν σε ισχύ, το βραδύτερο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1978, τα απαιτούμενα για την εφαρμογή της οδηγίας μέτρα. Με την ένατη οδηγία της 26ης Ιουνίου 1978 (2) η προθεσμία αυτή παρατάθηκε, μεταξύ άλλων, και για την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1979.

3. Στην πραγματικότητα, όμως, η εφαρμογή της οδηγίας στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας - όπως είναι γνωστό από άλλες υποθέσεις - πραγματοποιήθηκε με το νόμο της 26ης Νοεμβρίου 1979, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1980, με αποτέλεσμα η απαλλαγή από το φόρο των μεσιτών πιστώσεων να ισχύει, επίσης, από την ημερομηνία αυτή (πράγμα που δεν είχε προβλεφθεί στο νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών, όπως αυτός ίσχυε στις 16 Νοεμβρίου 1973).

4. Στην απόφασή του της 19ης Ιανουαρίου 1982 (3) στην απόφαση 8/81, το Δικαστήριο, με αφορμή ερώτηση του Finanzgericht του Μuenster, αποφάνθηκε ότι μεσίτης πιστώσεων μπορεί να επικαλεστεί τη διάταξη του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας, από 1ης Ιανουαρίου 1979, εφόσον δεν έχει μετακυλίσει το φόρο στα επόμενα στάδια. Την απάντησή του αυτή επιβεβαίωσε και πάλι στην απόφασή του της 10ης Ιουνίου 1982 στην υπόθεση 255/81 (4) κατόπιν ερωτήματος που υπέβαλε το Finanzgericht του Αμβούργου.

5. Τονίζοντας ότι η προαναφερθείσα ενάτη οδηγία δεν είχε αναδρομική ισχύ, το Δικαστήριο, στην απόφασή του της 22ας Φεβρουαρίου 1984 στην υπόθεση 70/83 (5), τόνισε ότι οι μεσίτες πιστώσεων - ελλείψει εκτελέσεως της έκτης οδηγίας - μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, για πράξεις που πραγματοποίησαν μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 30ής Ιουνίου 1978, εφόσον δεν μετακύλισαν το φόρο στους αποδέκτες των υπηρεσιών τους.

6. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης ασχολείται, μεταξύ άλλων, με τη μεσιτεία πιστώσεων και λαμβάνει από τις τράπεζες για τις οποίες εργάζεται προμήθειες στα εκκαθαριστικά σημειώματα των οποίων δεν αναφέρεται χωριστά ο φόρος κύκλου εργασιών. 'Οπως προκύπτει από τις φορολογικές δηλώσεις του προσφεύγοντος, του Ιουνίου και του Δεκεμβρίου 1980, οι προμήθειες που έλαβε κατά τα έτη 1978 και 1979 περιελήφθησαν στο υποκείμενο σε φόρο κύκλο εργασιών του.

7. Μόλις ο προσφεύγων έλαβε γνώση της νομολογίας που προαναφέρθηκε ζήτησε την κατά συνέπεια αυτής τροποποίηση της πράξεως με την οποία καθορίστηκε η βάση επιβολής του φόρου που όφειλε να καταβάλει.

8. Μετά την απόρριψη της αιτήσεως τροποποιήσεως που υπέβαλε τον Απρίλιο του 1982, ο καθορισμός της βάσεως επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών για τη χρήση 1979 απετέλεσε αντικείμενο μιας πρώτης προσφυγής από την οποία, όμως, ο προσφεύγων παραιτήθηκε, διότι με τροποποιητική απόφαση της εφορίας, της 11ης Ιουλίου 1983 απαλλάχθηκαν από το φόρο τα έσοδα που πραγματοποίησε από τη μεσιτεία πιστώσεων.

9. Μια δεύτερη προσφυγή ασκήθηκε, ωστόσο, μετά από επανεξέταση της υποθέσεως, σκοπός της οποίας ήταν να καθοριστεί αν ο φόρος κύκλου εργασιών είχε μετακυλιστεί, κατά τρόπο συγκεκαλυμμένο, στα επόμενα στάδια εμπορίας. Από την εξέταση προέκυψε ότι υπήρξε μετακύλιση και συνεπώς τροποποιήθηκε η πράξη επιβολής φόρου, τον Απρίλιο του 1985, υποβάλλοντας εκ νέου σε φόρο τις προμήθειες από μεσιτείες πιστώσεων.

10. Μία άλλη προσφυγή ασκήθηκε με αφορμή τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών για τη χρήση 1978 μετά την απόρριψη, το Μάρτιο του 1985, αιτήσεως που είχε υποβάλει το Δεκέμβριο του 1984 ο προσφεύγων για τροποποίηση της εν λόγω βάσεως.

11. Μέχρι σήμερα ο προσφεύγων δεν έχει καταβάλει φόρο προστιθεμένης αξίας για τις αμφισβητούμενες πράξεις. Στο πλαίσιο των υποθέσεων αυτών, οι οποίες ενώθηκαν προς κοινή εκδίκαση, ο προσφεύγων επικαλέστηκε την προαναφερθείσα νομολογία του Δικαστηρίου για να στηρίξει την άποψή του σύμφωνα με την οποία έπρεπε να απαλλαγεί από το φόρο, αμφισβητώντας - αφού υπογράμμισε ότι μόνο η φανερή μετακύλιση του φόρου λαμβάνεται υπόψη - ότι μετακύλισε το φόρο στους αποδέκτες των υπηρεσιών του κατά τρόπο συγκεκαλυμμένο.

12. Η καθής φορολογική αρχή υποστήριξε, καταρχάς, ότι ο προσφεύγων δεν μπορούσε να ζητήσει φορολογική απαλλαγή για τις χρήσεις 1978 και 1979 διότι η γερμανική νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών δεν περιείχε τότε διάταξη που να επιτρέπει την απαλλαγή υποστήριξε, συνεπώς, την άποψη, ακολουθώντας τη νομολογία του Bundesfinazhof (6), ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών που προέβλεπαν την απαλλαγή δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη πριν τη μεταφορά τους στην εσωτερική νομοθεσία. Η φορολογική αρχή επικαλέστηκε, επίσης, έγγραφο του ομοσπονδιακού Υπουργού Οικονομικών, της 27ης Ιουνίου 1983, σχετικό με τα προβλήματα που ανέκυψαν στην κύρια δίκη. Κατά την άποψη του υπουργού, η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση πρέπει να θεωρηθεί, επίσης, ως μετακύλιση κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Κατά την άποψη του υπουργού, για να αποδειχθεί ότι δεν υπήρξε μετακύλιση, πρέπει να αποδειχθεί ότι οι επιχειρήσεις που ασχολήθηκαν με μεσιτείες πιστώσεων κατά τη χρήση 1978 προέβησαν σε αντίστοιχη μείωση της προμήθειας κατά την χρήση 1979 (συνεπώς, για τις προμήθειες της χρήσεως 1979 όπως και για εκείνες της χρήσεως 1978, πρέπει να θεωρηθεί ότι ο φόρος κύκλου εργασιών μετακυλίστηκε δεδομένου ότι, εν πάση περιπτώσει, έπρεπε να καταβληθεί για τις πράξεις μεσιτείας πιστώσεων που πραγματοποιήθηκαν κατά το δεύτερο εξάμηνο του 1978 και ότι, συνεπώς, μετακυλίστηκε).

13. Ενόψει αυτής της διαφοράς απόψεων το εκδικάζον δικαστήριο έκρινε ότι ανακύπτουν ζητήματα κοινοτικού δικαίου, αφενός μεν, το ζήτημα της δυνατότητας απευθείας επικλήσεως της οδηγίας, αφετέρου δε, το αν η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση λαμβάνεται, επίσης, υπόψη κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου. Με διάταξη της 15ης Ιουνίου 1987, λοιπόν, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΟΚ:

"1) Μεσίτης πιστώσεων μπορεί, για τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1978 και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για τον κύκλο εργασιών του έτους 1979, να επικαλεστεί τη διάταξη περί απαλλαγής από τον φόρο κύκλου εργασιών για πράξεις μεσιτείας πιστώσεων, του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών 77/388/ΕΟΚ, σε περίπτωση μη εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, όταν δεν μετακύλισε το φόρο κύκλου εργασιών στους αποδέκτες των υπηρεσιών του;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: είναι απαράδεκτη μόνο η 'ανοικτή' μετακύλιση του φόρου κύκλου εργασιών στους αποδέκτες των υπηρεσιών ή και η 'συγκεκαλυμμένη' μετακύλιση;

3) Σε περίπτωση που είναι απαράδεκτη ακόμα και η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση του φόρου κύκλου εργασιών: συντρέχει περίπτωση συγκεκαλυμμένης μετακυλίσεως του φόρου κύκλου εργασιών, όταν ο μεσίτης πιστώσεων κατά τη σύναψη της συμφωνίας της σχετικής με την προμήθεια που θα λάβει πίστευε ότι έπρεπε να πληρώσει φόρο κύκλου εργασιών για την εν λόγω προμήθεια;"

Β - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως

Βάσει των όσων υποστηρίχθηκαν γραπτώς και προφορικώς, η γνώμη που διαμόρφωσα επί της υποθέσεως είναι η ακόλουθη:

1. Επί του πρώτου ερωτήματος

14. Το ερώτημα αυτό - όπως ήδη προανέφερα - προκύπτει από τη νομολογία του Bundesfinanzhof την οποία επικαλέστηκε η φορολογική αρχή. Η νομολογία αυτή δεν αποδεχόταν την ερμηνεία που έδωσε το Δικαστήριο στην έκτη οδηγία τη σχετική με το φόρο κύκλου εργασιών, καθόσον δεχόταν ότι εφόσον η οδηγία δεν έχει μεταφερθεί στην εσωτερική νομοθεσία δεν είναι δυνατή η επίκληση της διατάξεως του άρθρου 13, η οποία επιτρέπει την απαλλαγή. Το Finanzgericht έκρινε, λοιπόν, ότι δεν είχε διευκρινιστεί το πρώτο από τα ζητήματα που ανέκυψαν.

15. Ωστόσο, στις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε στο Δικαστήριο ως προς την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, η φορολογική αρχή δήλωσε ότι δεν επικαλείται πλέον την άποψη του Bundesfinanzhof. Αυτό αποτελεί, προφανώς, συνέπεια της ακυρώσεως των αποφάσεων του Bundesfinanzhof από το Bundesverfassungsgericht τον Απρίλιο και το Νοέμβριο του 1987 (7).

16. Συνεπώς, και εφόσον δεν προέκυψε κανένα νέο στοιχείο που θα μπορούσε να οδηγήσει σε διαφορετικό συμπέρασμα - μπορεί στο εξής να λαμβάνεται απλώς υπόψη η νομολογία η σχετική με την οδηγία περί φόρου προστιθεμένης αξίας. Χωρίς να απαιτείται, λοιπόν, εκτενέστερη αιτιολογία μπορεί να τονιστεί, σχετικά με το πρώτο ερώτημα του Finanzgericht της Ρηνανίας Παλατινάτου ότι οι μεσίτες πιστώσεων μπορούν, για τις πράξεις που πραγματοποίησαν από 1ης Ιανουαρίου 1978 έως 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για τις πράξεις του έτους 1989, να επικαλούνται τη διάταξη περί απαλλαγής από το φόρο των πράξεων διαπραγματεύσεως πιστώσεων, του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας, σε περίπτωση που η οδηγία δεν έχει εκτελεστεί, και εφόσον δεν μετακύλισαν το φόρο στους αποδέκτες των υπηρεσιών τους.

2. Επί του δευτέρου ερωτήματος

17. Με το δεύτερο ερώτημα ζητούνται διευκρινίσεις ως προς την έκφραση "εφόσον δεν μετακύλισαν το φόρο στα επόμενα στάδια" η οποία εμφανίζεται στις αποφάσεις που προανέφερα (8) ζητείται - ακριβέστερα - να διευκρινιστεί αν πρόκειται μόνο για φανερή ή και για συγκεκαλυμμένη μετακύλιση.

18. 'Οπως αναφέρθηκε, τα Finanzgericht αρνούνται εν μέρει να λάβουν υπόψη τους και τη συγκεκαλυμμένη μετακύλιση, διότι, παρά τη σύσταση του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Εξωτερικών, κρίνουν ότι αυτό είναι πρακτικώς αδύνατο (9). 'Οπως τονίζεται στο έγγραφο του ομοσπονδιακού υπουργού οικονομικών, της 27ης Ιουνίου 1983 που προανέφερα οι αρχές που διατυπώνει ισχύουν και για το πρώτο εξάμηνο του 1978 σύμφωνα με απόφαση που εξέδωσαν τον Απρίλιο του 1984 οι Oberste Finanzbehoerden des Bundes und der Laender (ανώτατες οικονομικές υπηρεσίες της Ομοσπονδίας και των ομοσπόνδων κρατών), η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση μπορεί επίσης να ληφθεί υπόψη. Πρέπει να θεωρηθεί ότι συντρέχει συγκεκαλυμμένη μετακύλιση στις περιπτώσεις που δεν αποδείχθηκε ότι σε επιχειρήσεις που πραγματοποίησαν υποκείμενες σε φόρο πράξεις διαπραγματεύσεως πιστώσεων κατά τη χρήση 1979, οι προμήθειες δεν μειώθηκαν κατά το 1979 κατά το μερίδιο που αντιστοιχεί στο φόρο του 1978 ή όταν - σχετικά με τη χρήση 1978 κατά τη διάρκεια της οποίας η απαλλαγή από το φόρο ίσχυε μόνο για το πρώτο εξάμηνο - δεν αποδείχθηκε ότι οι προμήθειες που καταβλήθηκαν κατά το πρώτο εξάμηνο του 1978 ήταν μικρότερες από εκείνες που καταβλήθηκαν κατά το δεύτερο εξάμηνο.

19. α) Ως προς το ζήτημα αυτό μπορεί να υποστηριχτεί ότι καμία λύση δεν μπορεί να συναχθεί από την απόφαση στην υπόθεση 15/81 (10), στην οποία παραπέμπει το ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών και η αρμόδια φορολογική υπηρεσία.

20. 'Οπως είναι γνωστό η απόφαση αυτή αναφερόταν στο αν κατά την εισαγωγή εμπορεύματος που πώλησε ιδιώτης στη χώρα εισαγωγής μπορεί να εισπραχθεί το σύνολο του φόρου προστιθεμένης αξίας της χώρας εισαγωγής ή αν το άρθρο 95 της ΕΟΚ (που απαγορεύει την επιβολή επί εισαγομένων προϊόντων φόρων υψηλοτέρων από εκείν&om