Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε στο Δικαστήριο το "London Value Added Tax Tribunal" και, ακόμη περισσότερο, το μακρύ και λεπτομερειακό κείμενο της Διατάξεως περί παραπομπής δείχνουν τη δυσκολία η οποία προέκυψε από την εφαρμογή του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας περί του ΦΠΑ (1) στα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης.

2. Η εταιρία "Naturally Yours Cosmetics Ltd" (στο εξής: ΝΥC) ασχολείται με τη χονδρική πώληση καλλυντικών σε λιανοπωλητές που ονομάζονται "σύμβουλοι καλλονής", οι οποίες με τη σειρά τους απευθύνονται σε γνωστές τους (τις συνοδούς) με σκοπό την οργάνωση ιδιωτικών συγκεντρώσεων, κατά τη διάρκεια των οποίων τα προϊόντα της ΝΥC προσφέρονται προς πώληση στις παριστάμενες γυναίκες.

3. Οι σύμβουλοι καλλονής - οι οποίες, καθώς φαίνεται, ασκούν τις δραστηριότητές τους με ανεξάρτητο τρόπο - αγοράζουν τα προϊόντα από την εταιρία σε καθορισμένη τιμή και τα πωλούν στις πελάτισες στη συνιστώμενη λιανική τιμή, η δε διαφορά μεταξύ των δύο τιμών αποτελεί το κέρδος που αποκομίζουν.

4. Επομένως, εμπίπτουν στην κατηγορία των "υποκείμενων στο φόρο", υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. 'Ομως, δυνάμει του άρθρου 24 της ίδιας οδηγίας, εξαιρούνται από την καταβολή του ΦΠΑ, λόγω του ότι ο κύκλος εργασιών τους είναι κατώτερος από το όριο που καθορίζει η βρετανική νομοθεσία.

5. Σε κάθε συγκέντρωση, η σύμβουλος καλλονής προσφέρει ένα δοχείο κρέμας ομορφιάς στη συνοδό ως αμοιβή για τη διοργάνωσή της. Η σύμβουλος αγοράζει το δοχείο από την εταιρία ΝΥC για 1,5 λίρα Αγγλίας (UΚL), αντί της κανονικής χονδρικής τιμής της των 10,14 UΚL.

6. Εντούτοις, οι "Commissioners of Customs and Excise" προέβησαν σε εκκαθάριση του ΦΠΑ για το 1984 με βάση αυτό το τελευταίο ποσό, επικαλούμενοι τις διατάξεις του άρθρου 10, παράγραφος 3, του "Value Added Tax Act του 1983", σύμφωνα με τον οποίο "αν η παροχή δεν γίνεται έναντι αντιπαροχής ή η αντιπαροχή δεν είναι ή δεν είναι εξ ολοκλήρου χρηματική, ως αξία της λογίζεται η κανονική αξία της στην αγορά".

7. Εκτιμώντας ότι αυτή η διάταξη αντιβαίνει στο άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, το άμεσο αποτέλεσμα της οποίας επικαλείται, η εταιρία ΝΥC προσέβαλε αυτή την εκκαθάριση ενώπιον του London Value Added Tax Tribunal, υποστηρίζοντας ότι ο φόρος δεν έπρεπε να επιβληθεί παρά μόνο στην τιμή της 1,50 UΚL, την οποία καταβάλλει η σύμβουλος καλλονής για το δοχείο της κρέμας που προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως δώρο.

8. Προς επίλυση της διαφοράς, το εθνικό δικαστήριο έκρινε αναγκαίο να ερωτήσει το Δικαστήριο τι πρέπει να ληφθεί υπόψη ως βάση επιβολής του φόρου σε μια τέτοια περίπτωση.

9. Στην ουσία το ζήτημα είναι ποια είναι η "αντιπαροχή", υπό την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, η οποία λαμβάνεται έναντι του δοχείου της κρέμας που παρέχει η επιχείρηση στις συμβούλους καλλονής. Πρόκειται μόνο για την τιμή την οποία πράγματι καταβάλλουν οι τελευταίες ή για κάποιο άλλο ποσό και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποιο;

10. Το πρόβλημα τίθεται διότι η έννοια της "αντιπαροχής", στην οποία αναφέρεται το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), δεν καθορίζεται με σαφήνεια και, επομένως, είναι δύσκολη η εφαρμογή της σε περίπτωση όπως αυτή η οποία αποτελεί το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος.

11. Η δεύτερη οδηγία περί του ΦΠΑ (2) αναφέρεται στο άρθρο 8, στοιχείο α), στην ισοδύναμη έννοια της "αντιπαροχής", επί της οποίας το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί σε απόφασή του της 5ης Φεβρουαρίου 1981 (3).

12. Δεδομένου ότι το Δικαστήριο έκρινε με μεταγενέστερη απόφαση (4), ότι ενόψει "του κοινού νομοθετικού σκοπού" των δύο οδηγιών, είναι σημαντικό να λαμβάνεται υπόψη η νομολογία σχετικά με τη δεύτερη οδηγία κατά την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, θα πρέπει να υπενθυμίσω, σχετικά με την έννοια της "ανταλλαγής", τις αρχές που καθορίστηκαν ήδη στην προαναφερθείσα απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981.

13. Από την απόφαση αυτή (σκέψεις 8 έως 14) συνάγω τα ακόλουθα ερμηνευτικά στοιχεία:

α) Ο προς ερμηνεία όρος ("αντιπαροχή" ή "αντάλλαγμα") αποτελεί μέρος μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου η οποία δεν παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών για τον καθορισμό της έννοιας και του περιεχομένου του. Από αυτό έπεται ότι η ερμηνεία του δεν μπορεί να αφεθεί στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους.

β) 'Οπως διευκρινίζει η δεύτερη οδηγία στο σημείο 13 του παραρτήματος Α (το οποίο, δυνάμει του άρθρου της 20, αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της), με τη λέξη "αντιπαροχή" (και, επομένως, επίσης με τη λέξη "αντάλλαγμα") πρέπει να νοείται "ο,τιδήποτε λαμβάνεται σε αντάλλαγμα της παραδόσεως αγαθού ή της παροχής υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των παρεπομένων εξόδων (συσκευασία, μεταφορά, ασφάλιση κλπ.), δηλαδή όχι μόνο τα εισπραχθέντα ποσά, αλλά επίσης, παραδείγματος χάρη, η αξία των σε αντάλλαγμα ληφθέντων αγαθών ..." (δική μου υπογράμμιση).

γ) 'Οπως προκύπτει από τις συνδυαζόμενες διατάξεις του άρθρου 8, στοιχείο α), και του άρθρου 2, στοιχείο α), της δεύτερης οδηγίας (οι οποίες αντιστοιχούν προς τα άρθρα 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας), στο φόρο υπόκεινται κατά γενικό κανόνα μόνο οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας.

δ) Για να μπορεί να θεωρηθεί ότι συντρέχουν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις, είναι αναγκαίο να υπάρχει άμεση σχέση με αμφοτεροβαρή χαρακτήρα μεταξύ του παραδιδομένου αγαθού (ή της παρεχόμενης υπηρεσίας) και της λαμβανόμενης αντιπαροχής.

ε) Από τη χρησιμοποίηση των όρων "εξ επαχθούς αιτίας" και "ο,τιδήποτε λαμβάνεται σε αντάλλαγμα" - καθώς και από τις διατάξεις του άρθρου 9 της δεύτερης οδηγίας (άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας) τις σχετικές με τον κανονικό συντελεστή του φόρου - προκύπτει ότι η αντιπαροχή (ή το αντάλλαγμα) της παραδόσεως ενός αγαθού (ή της παροχής μιας υπηρεσίας) πρέπει να μπορεί να εκφράζεται σε χρήμα. Προκύπτει επίσης ότι αυτό το αντάλλαγμα είναι μία "υποκειμενική αξία", καθόσον η βάση επιβολής του φόρου είναι το πράγματι εισπραττόμενο αντάλλαγμα και όχι η αξία η οποία εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια.

14. Πώς μπορούν να εφαρμοστούν αυτές οι αρχές στην παρούσα υπόθεση;

15. Αρχίζω με την έννοια της αντιπαροχής.

16. Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), ορίζει με σαφήνεια ότι η αντιπαροχή δεν περιορίζεται στις χρηματικές καταβολές, αλλά αποτελείται από "ο,τιδήποτε (5) αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών) ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες" από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο. Μη διευκρινίζοντας τι περιλαμβάνει αυτή η έκφραση, η οδηγία θέλησε φυσικά να της δώσει το μεγαλύτερο δυνατό εύρος. Αυτό αντιστοιχεί, κατά τα λοιπά, στους σκοπούς του συστήματος του ΦΠΑ: ένα γενικό σύστημα φόρου καταναλώσεως, ουδέτερο σε σχέση με τη δομή των συναλλαγών, το οποίο εξασφαλίζει, κατά συνέπεια, την εφαρμογή του με τον πληρέστερο δυνατό τρόπο σε όλα τα στάδια της παραγωγής και διανομής (βλέπε την πέμπτη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας (6)).

17. 'Ολες οι συναλλαγές (παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, καθώς και εισαγωγές αγαθών) που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας υπόκεινται στο φόρο (άρθρο 2 της έκτης οδηγίας).

18. Η μέριμνα του νομοθέτη να συλλάβει (με ενιαίο τρόπο σε όλη την Κοινότητα) το σύνολο της φορολογητέας βάσεως εκφράζεται επίσης στον ίδιο τον καθορισμό των φορολογητέων πράξεων (άρθρα 5 και 6), που περιλαμβάνει διάφορες πράξεις οι οποίες εξομοιώνονται προς παραδόσεις αγαθών ή προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.

19. Εάν έπρεπε να αποκλεισθεί από την αντιπαροχή ένας τρόπος πληρωμής, όπως για παράδειγμα οι υπηρεσίες που παρέχονται σε αντάλλαγμα του παρεχόμενου αγαθού, θα άνοιγε ο δρόμος για τη φοροαποφυγή, πράγμα που θα παρεμπόδιζε την επίτευξη των σκοπών της έκτης οδηγίας και θα παρείχε τη δυνατότητα να διαφεύγει από το φόρο ένα μέρος της φορολογητέας ύλης, προκαλώντας ενδεχομένως στρεβλώσεις στη φορολογική αντιμετώπιση καταστάσεων οι οποίες είναι, από οικονομική ή εμπορική άποψη, ουσιαστικά ταυτόσημες.

20. Επομένως, οι παροχές υπηρεσιών δεν αποκλείονται a priori από την έννοια της αντιπαροχής, διότι διαφορετικά δεν θα ήταν δύσκολο να αποφευχθεί η επιβολή του φόρου.

21. Βεβαίως, επεξηγώντας την έννοια της "αντιπαροχής", το σημείο 13 του παραρτήματος Α της δεύτερης οδηγίας αναφέρεται αποκλειστικά στην "αξία των σε αντάλλαγμα ληφθέντων αγαθών" και όχι επίσης στην αξία των παρεχόμενων υπηρεσιών.

22. Εντούτοις αυτή η αναφορά παρατίθεται μόνο ενδεικτικά και δεν πρέπει, για το λόγο αυτό, να εννοηθεί περιοριστικά ή κατά γράμμα.

23. Η αναφορά σε αγαθά δικαιολογείται ασφαλώς διότι πρόκειται για τη συνηθέστερη περίπτωση. Μπορεί όμως να γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι ο νομοθέτης δεν ανέφερε τις υπηρεσίες εκφράζει ίσως τις πρακτικές δυσκολίες που προκύπτουν όταν οι υπηρεσίες αυτές λαμβάνονται υπόψη σε ορισμένες περιπτώσεις (7).

24. Προσθέτω ακόμη ότι ο καθορισμός της βάσης επιβολής του φόρου πρέπει να γίνεται σε συνάρτηση όχι με όλα τα πλεονεκτήματα που λαμβάνει ο προμηθευτής από τη συναλλαγή, αλλά μόνο με εκείνα που λαμβάνει σε αντάλλαγμα για την παροχή του, πράγμα το οποίο καθιστά άνευ αντικειμένου το παράδειγμα που επικαλείται η εταιρία ΝΥC, της πωλήσεως σε χαμηλή τιμή προϊόντων μιας βιομηχανίας προς εξάντληση των παλαιών αποθεμάτων.

25. Εντούτοις, πρέπει να υφίσταται - δεύτερη προϋπόθεση - μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του λαμβανόμενου αγαθού, ένας άμεσος δεσμός, που να επιτρέπει να θεωρηθεί η πρώτη ως το αντάλλαγμα για το δεύτερο.

26. 'Ολα εξαρτώνται από τη συναφθείσα σύμβαση.

27. Στην παρούσα υπόθεση, από τα στοιχεία της δικογραφίας - ιδίως τη Διάταξη του παραπέμποντος δικαστηρίου - φαίνεται ότι η κατάσταση είναι η εξής.

28. Το δοχείο της κρέμας Oasis Rejuvenating Creme προσφέρεται στη σύμβουλο καλλονής στην τιμή της 1,50 UΚL έναντι της αναλήψεως από μέρους της της υποχρεώσεως να το παραδώσει σε μία συνοδό ως αμοιβή για την οργάνωση συγκεντρώσεως προοριζόμενης να προωθήσει την πώληση των προϊόντων της εταιρίας ΝΥC.

29. Το δοχείο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για άλλο σκοπό. Ιδίως, δεν μπορεί να πωληθεί στο κοινό σε τιμή ανώτερη από εκείνη στην οποία παραχωρήθηκε στη σύμβουλο.

30. Αυτή η τιμή μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί μόνο ένα μέρος της πληρωμής του δοχείου. Ο λόγος για τον οποίο η επιχείρηση παρέχει το δοχείο στη σύμβουλο σε μια τόσο χαμηλή τιμή είναι το ότι η τελευταία της παρέχει σε αντάλλαγμα υπηρεσία, η οποία συνίσταται στην εύρεση μιας συνοδού και στην προώθηση της οργανώσεως της συγκεντρώσεως.

31. Σ' αυτή την άποψη μπορεί να αντιταχθεί ο ισχυρισμός ότι το έργο της ευρέσεως μιας συνοδού για την οργάνωση της συγκεντρώσεως δεν αποτελεί υπηρεσία παρεχόμενη στην ΝΥC, αλλά μάλλον μια εργασία την οποία πραγματοποιεί η σύμβουλος προς το δικό της συμφέρον. Πράγματι, εάν η ιδιωτική συγκέντρωση δεν πραγματοποιηθεί, η σύμβουλος καλλονής - η οποία έχει πληρώσει τα προϊόντα στο χονδρέμπορο - θα τα κρατήσει χωρίς να τα πωλήσει ή, τουλάχιστον, η πώλησή τους θα καθυστερήσει, ενώ η εταιρία ΝΥC έχει εισπράξει το τίμημα και θα έπρεπε να της είναι αδιάφορο το αν η λιανοπωλητής εισπράξει ή όχι τα καταβληθέντα ποσά.

32. Τα πράγματα δεν είναι έτσι.

33. Η προσφεύγουσα έχει συμφέρον να πραγματοποιηθεί η συγκέντρωση διότι, δεδομένου ότι πρόκειται - όπως φαίνεται - για τη μόνη μέθοδο πωλήσεών της, η κανονική διάθεση των προϊόντων της εξαρτάται από τον πολλαπλασιασμό των ιδιωτικών συγκεντρώσ&ep