Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Οι δηλώσεις τις οποίες υπέβαλε η κοινότητα Carpaneto σχετικά με την πληρωμή αμέσων φόρων για τα έτη 1980, 1981, 1982 και 1983, καθώς και οι σχετικές με το φόρο προστιθέμενης αξίας δηλώσεις της κοινότητας Rivergaro για τα έτη 1981, 1982, 1983 και 1985, διορθώθηκαν όλες από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές της Ιταλίας, επειδή δεν περιελάμβαναν τα χρηματικά ποσά ή τα τέλη που είχαν εισπραχθεί έναντι ορισμένων πράξεων που θεωρούνται εμπορικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4 του προεδρικού διατάγματος 633 της 26ης Οκτωβρίου 1972.

2. Οι εν λόγω πράξεις ήταν οι ακόλουθες: παραχώρηση χώρων ταφής σε νεκροταφεία και θέσεων σε οστεοφυλάκια, παραχώρηση δικαιώματος επιφανείας και μεταβίβαση κυριότητας οικοπέδων στο πλαίσιο της ενισχύσεως της ανεγέρσεως κατοικιών, παραίτηση από την κυριότητα επί τμήματος οδού και μεταβίβασή του, διανομή ύδατος, παραχώρηση της εκμεταλλεύσεως του χώρου δημοσίου ζυγίσματος των εμπορευμάτων, μεταβίβαση της ξυλείας από το κλάδεμα δένδρων και παραχώρηση παραρτημάτων θέσεων σε οστεοφυλάκια.

3. Ενώπιον των αιτούντων δικαστηρίων, δηλαδή της δευτεροβάθμιας (υπόθεση 231/87) και της πρωτοβάθμιας (υπόθεση 129/88) Commissione tributaria της Piacenza, οι ανωτέρω κοινότητες, καθώς και 23 άλλοι δήμοι και κοινότητες που παρενέβησαν υπέρ της κοινότητας Rivergaro, ισχυρίστηκαν ότι, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί ΦΠΑ (1), δεν είχαν την ιδιότητα του "υποκειμένου στο φόρο" προκειμένου περί των εν λόγω πράξεων και επομένως δικαιούνταν να απαλλαγούν του ΦΠΑ.

4. Το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας είναι διατυπωμένο ως εξής:

"5. Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στο φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.

Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στο φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.

Οπωσδήποτε, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.

Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής τις δραστηριότητες των προαναφερθέντων οργανισμών που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 και 28."

5. Τα διάφορα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο από τα εθνικά δικαστήρια και περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο ΙΙΙ της εκθέσεως για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναφέρονται αποκλειστικώς στην ερμηνεία της διατάξεως αυτής και όχι στη συγκεκριμένη εφαρμογή της επί των κοινοτήτων και των δραστηριοτήτων που αφορούν οι κύριες δίκες. Τα ερωτήματα αφορούν, αφενός μεν, το πρόβλημα του "αμέσου αποτελέσματος" του άρθρου 4, παράγραφος 5 (ερώτημα 1 και στις δύο υποθέσεις), προς το οποίο συνδέεται το ζήτημα του ακριβούς περιεχομένου της υποχρεώσεως μεταφοράς αυτής της διατάξεως της οδηγίας στο εθνικό δίκαιο (ερωτήματα 4 και 5 στην υπόθεση 231/87 και ερώτημα 2 στην υπόθεση 129/88), αφετέρου δε, την έννοια των δραστηριοτήτων ή πράξεων τις οποίες οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου πραγματοποιούν "ως δημοσία εξουσία" και οι οποίες δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ (ερώτημα 2 στην υπόθεση 231/87), συμπεριλαμβανομένου του ερωτήματος ποιες δραστηριότητες ή πράξεις καλύπτονται από το δεύτερο εδάφιο της εν λόγω διατάξεως (ερώτημα 3 στην υπόθεση 231/87).

6. Πριν προχωρήσουμε στην εξέταση των ερωτημάτων αυτών κατά τη σειρά με την οποία υποβλήθηκαν, θα ήθελα να επισημάνω επίσης ότι η προκαταρκτική παρατήρηση της ιταλικής κυβερνήσεως, κατά την οποία στην υπόθεση 231/87 η διαφορά δεν έχει σχέση με τον ΦΠΑ αλλά με το φόρο εισοδήματος και επομένως η έκδοση αποφάσεως δεν είναι "αναγκαία" προκειμένου το εθνικό δικαστήριο να προβεί στην "έκδοση της δικής του αποφάσεως" (βλέπε τη διατύπωση του άρθρου 177 της Συνθήκης), δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο του συστήματος του άρθρου 177 της Συνθήκης εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εκτιμούν αν είναι σκόπιμο ή αναγκαίο να υποβάλλουν προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο σε σχέση με τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της οποίας έχουν επιληφθεί (2). Εξάλλου, στη Διάταξη περί παραπομπής, το εθνικό δικαστήριο ανέφερε ρητώς ότι μεταξύ της ιταλικής ρυθμίσεως περί ΦΠΑ και της ρυθμίσεως περί αμέσων φόρων υπάρχει "τέτοια συνάφεια, ώστε, όταν μια συγκεκριμένη δραστηριότητα δεν υπόκειται σε ΦΠΑ, ούτε τα εισοδήματα που αποφέρει υπόκεινται σε άμεση φορολογία, και αντιστρόφως" (βλέπε τέλος του κεφαλαίου Ι της εκθέσεως για την επ' ακροατηρίου συζήτηση).

Ι - Το "άμεσο αποτέλεσμα" του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας

7. Ενώ με το ερώτημα 1 στην υπόθεση 231/87 ερωτάται "αν η αρχή που θέτει το άρθρο 4, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία οι λεγόμενες 'δραστηριότητες ασκήσεως δημοσίας εξουσίας' δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ, έχει άμεση εφαρμογή όταν δεν υπάρχει ειδική εθνική ρύθμιση", το αντίστοιχο ερώτημα στην υπόθεση 129/88 αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 5, στο σύνολό της. Νομίζω ότι η θεώρηση αυτή είναι η προσήκουσα εν προκειμένω, καθόσον η "αρχή" που διατυπώνεται στο πρώτο εδάφιο εξειδικεύεται και μορφοποιείται στα εδάφια που ακολουθούν.

8. Πράγματι, πρέπει να αναγνωρισθεί ότι η παράγραφος 5 του άρθρου 4 είναι διαρθρωμένη, τρόπον τινα, σε διάφορα επίπεδα, με την πρόβλεψη εξαιρέσεων και εξαιρέσεων από τις εξαιρέσεις. Περαιτέρω, στο δεύτερο και στο τρίτο εδάφιο της παραγράφου αυτής χρησιμοποιούνται εκφράσεις όπως "σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού" ή "πράξεις που δεν είναι αμελητέες", οι οποίες αφήνουν ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως σε όσους καλούνται να τα εφαρμόσουν. Εξάλλου, τα ερωτήματα 4 και 5 στην υπόθεση 231/87 και το ερώτημα 2, στοιχεία α) και δ), στην υπόθεση 129/88 αφορούν ειδικώς το ζήτημα αν τα κράτη μέλη πρέπει απλώς να περιλάβουν τα κριτήρια αυτά στην εθνική τους νομοθεσία ή αν πρέπει να καθορίσουν τα επιβαλλόμενα ποσοτικά όρια.

9. Στην υπόθεση 8/81, Becker κατά Finanzamt Muenster-Innenstadt, είχε ζητηθεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του αμέσου αποτελέσματος μιας διατάξεως της έκτης οδηγίας, και συγκεκριμένα του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), περίπτωση 1.

10. Στην απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982 (Συλλογή 1982, σ. 53), το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι

"σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες προκύπτει ότι, από απόψεως περιεχομένου, οι διατάξεις μιας οδηγίας δεν περιέχουν αιρέσεις και είναι επαρκώς ακριβείς, είναι δυνατή η επίκληση των εν λόγω διατάξεων, καίτοι δεν έχουν ληφθεί εμπροθέσμως εκτελεστικά μέτρα, είτε εναντίον κάθε εθνικής διατάξεως που δεν είναι σύμφωνη με την οδηγία, είτε καθόσον δύνανται να προσδιορίσουν δικαιώματα, τα οποία οι ιδιώτες είναι σε θέση να προβάλουν έναντι του κράτους" (σκέψη 25).

11. Αυτό ισχύει όχι μόνον όταν οι διατάξεις μιας οδηγίας έχουν μείνει ανεφάρμοστες κατά τη λήξη της προθεσμίας που τάσσεται για την εφαρμογή της, αλλά και σε περίπτωση που ένα κράτος μέλος δεν έχει εφαρμόσει μια οδηγία (3).

12. Ο κανόνας του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 5, ακόμη και αν εξεταστεί αυτόνομα, είναι επαρκώς ακριβής: τα κράτη μέλη οφείλουν να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου πραγματοποιούν "ως δημοσία εξουσία".

13. Το γεγονός ότι το πρώτο εδάφιο δεν προσδιορίζει επακριβώς ποιες είναι οι δραστηριότητες αυτές δεν έχει καμία σημασία. Η έννοια αυτή αποτελεί μέρος διατάξεως κοινοτικού δικαίου, της οποίας η ερμηνεία δεν μπορεί να καταλειφθεί στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους (4).

14. Το ζήτημα όμως είναι αν, παρά τις εξαιρέσεις που ακολουθούν, ο κανόνας δεν περιέχει αίρεση. Η Επιτροπή εφιστά την προσοχή στο γεγονός ότι οι εξαιρέσεις αυτές είναι διατυπωμένες κατά τρόπο ώστε να παρέχουν στα κράτη μέλη ορισμένα περιθώρια εκτιμήσεως όσον αφορά τη σοβαρότητα των στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού καθώς και το χαρακτήρα των δραστηριοτήτων που περιλαμβάνονται στο παράρτημα Δ ως αμελητέων ή μη. 'Οπως η Επιτροπή, είμαι της γνώμης ότι αυτά τα περιθώρια εκτιμήσεως συνεπάγονται αναπόφευκτα την ευχέρεια των κρατών μελών να θέτουν προϋποθέσεις ή να περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής των εξαιρέσεων του δευτέρου και του τρίτου εδαφίου, ως εκ τούτου δε και του γενικού κανόνα του πρώτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου.

15. Συμμερίζομαι όμως και την άποψη της Επιτροπής, που θεμελιώνεται ιδίως στην απόφαση Marshall (5) και κατά την οποία ο κανόνας της παραγράφου 1 δεν περιέχει αίρεση και είναι ακριβής στις περιπτώσεις στις οποίες μια δεδομένη δραστηριότητα δεν μπορεί επ' ουδενί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των εξαιρέσεων (κριτήριο των "εξαιρέσεων που δεν αφορούν την υπό κρίση περίπτωση", σκέψη 54 της αποφάσεως).

16. Αυτό συμβαίνει προκειμένου περί δραστηριοτήτων οι οποίες:

- δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να οδηγήσουν σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, διότι, βάσει του νόμου, μπορούν να ασκούνται μόνον από τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, συγχρόνως δε

- δεν περιλαμβάνονται στον πίνακα των δραστηριοτήτων τις οποίες αφορά το παράρτημα Δ της οδηγίας.

17. Στην Ιταλία η παραχώρηση χώρων ταφής σε νεκροταφεία και θέσεων σε οστεοφυλάκια φαίνεται ότι πληροί και τις δύο αυτές προϋποθέσεις. Αντίθετα, η διανομή ύδατος, ακόμα και αν επιτρέπεται να διενεργείται αποκλειστικώς από οργανισμούς δημοσίου δικαίου, δεν πληροί τη δεύτερη προϋπόθεση, καθόσον απαριθμείται ρητά στο παράρτημα Δ.

18. 'Οπως θα δούμε αργότερα, η δραστηριότητα η οποία επιτρέπεται να ασκείται μόνο από οργανισμούς δημοσίου δικαίου πρέπει να θεωρείται ως δραστηριότητα την οποία οι οργανισμοί αυτοί ασκούν "ως δημοσία εξουσία" κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 4.

19. Το συμπέρασμα επομένως είναι, εν πάση περιπτώσει, ότι ένας οργανισμός δημοσίου δικαίου μπορεί να επικαλεσθεί το άρθρο 4, παράγραφος 5, για να υποστηρίξει ότι μια συγκεκριμένη δραστηριότητα την οποία ασκεί δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των εξαιρέσεων που προβλέπουν το δεύτερο και το τρίτο εδάφιο της παραγράφου αυτής και πρέπει, συνεπώς, να υπαχθεί στην ευεργετική διάταξη της παραγράφου 1 και να μη φορολογηθεί.

20. Μπορεί, άραγε, να γίνει ακόμα ένα βήμα και να λεχθεί, όπως προτείνει η Επιτροπή, ότι είναι δυνατή η εφαρμογή της ευνοϊκής ρυθμίσεως περί μη φορολογήσεως και στις δραστηριότητες για τις οποίες "ο ανταγωνισμός του ιδιωτικού τομέα είναι αναμφισβήτητα ασήμαντος"; Ας υποτεθεί, παραδείγματος χάριν, ότι σε ένα κράτος μέλος ο νόμος υποχρεώνει τους δήμους και τις κοινότητες να οργανώνουν την αποκομιδή των οικιακών απορριμμάτων, δεν απαγορεύει όμως την παράλληλη παροχή της υπηρεσίας αυτής από ιδιώτες. Μπορεί ένας δήμος ή μία κοινότητα να απαιτήσει τη μη επιβολή ΦΠΑ επί της δραστηριότητας αυτής, με την αιτιολογία είτε ότι σε ολόκληρη τη χώρα πολύ λίγοι ιδιώτες έχουν κάνει χρήση αυτής της ευχέρειας είτε ότι στην περιοχή του κανένας ιδιώτης δεν έχει οργανώσει την παροχή τέτοιας υπηρεσίας και ότι, επομένως, η στρέβλωση των όρων &