Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hoeje Domstol .

1 . Over for Genius Holding BV, sagsoegeren i hovedsagen ( som paa tidspunktet for de faktiske omstaendigheder hed Genius BV ), blev der ved afgoerelse fra Inspecteur der omzetbelasting foretaget en efteropkraevning af mervaerdiafgift for perioden fra 1 . juli til 31 . december 1982 . Denne afgoerelse, som blev opretholdt af Gerechtshof Amsterdam ved dom af 28 . maj 1985, blev truffet med den begrundelse, at sagsoegeren med urette havde fradraget en afgift, som var blevet faktureret sagsoegeren af en af dennes underentreprenoerer, fordi den paagaeldende afgift var blevet faktureret selskabet med urette og foelgelig ikke kunne fradrages . Sagsoegeren i hovedsagen ankede derpaa til Nederlandenes Hoge Raad, som fandt, at anken rejste spoergsmaal, hvis besvarelse kraevede en fortolkning af artikel 17, stk . 2, litra a ), artikel 18, stk . 1, artikel 21, stk . 1, og artikel 22, stk . 3 og 8, i Raadets sjette direktiv af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( direktiv 77/388/EOEF, EFT L 145 af 13.6.1977, s . 1, herefter benaevnt "sjette direktiv ").

Det foerste spoergsmaal

2 . Hoge Raad har formuleret sit foerste spoergsmaal saaledes :

"Omfatter den i det sjette direktiv omhandlede fradragsret den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anfoert paa fakturaen?"

3 . Det sjette direktivs artikel 21, stk . 1, litra c ), bestemmer foelgende :

"Mervaerdiafgiften paahviler enhver person, som anfoerer mervaerdiafgiften paa en faktura eller et dokument, der tjener som faktura ".

4 . Den tyske og den spanske regering har i det vaesentlige anfoert, at bestemmelsen i artikel 21, stk . 1, litra c ), kun er blevet indsat for at undgaa svig . Selv om ethvert beloeb, der er anfoert paa en faktura, skal indbetales til skatte - og afgiftsmyndighederne af den, som har udarbejdet fakturaen, giver dette beloeb imidlertid ikke ret til fradrag, hvis det ikke svarer til en afgift, der faktisk skyldes i henhold til lovgivningen .

5 . Den tyske regering har bl.a . gjort gaeldende, at det fradrag, der foretages paa grund af den omsaetningsafgift, der med urette er anfoert paa fakturaen, er uforeneligt med artikel 17, stk . 2, litra a ). Denne bestemmelse lyder saaledes :

"I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage foelgende beloeb :

a ) den mervaerdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udfoert for ham af en anden afgiftspligtig person ."

6 . Udtrykket "afgift, som skyldes" sigter altsaa udelukkende til den afgift, som skal indbetales til statskassen paa grundlag af en korrekt anvendelse af lovgivningen, og ikke den, som udelukkende skyldes, fordi den er anfoert paa fakturaen .

7 . Under retsmoedet har den tyske regering saerlig fremhaevet de aendringer, som Raadet har foretaget i det af Kommissionen forelagte forslag til direktiv . Forslagets artikel 17, stk . 2, litra a ), bestemte, at den afgiftspligtige var berettiget til i den afgift, der paahviler ham, at fradrage

"den mervaerdiafgift, som faktureres ham ... for ting, der er leveret ham, og for tjenesteydelser, der er praesteret for ham ".

Raadet har erstattet udtrykket "afgift, som faktureres" med "afgift, som skyldes eller er erlagt" og har tilsidst tilfoejet ordene "af en anden afgiftspligtig person ". Herved det villet udelukke alle de tilfaelde, hvor afgiften udelukkende skyldes, fordi den er anfoert paa fakturaen .

8 . Der kan naturligvis ikke vaere tale om, at jeg skulle bestride, at dette har vaeret Raadets eller i hvert fald nogle af dets medlemmers hensigt . Det staar dog ikke desto mindre fast, at ifoelge artikel 21 paahviler mervaerdiafgiften enhver person, som anfoerer afgiften paa en faktura . Artikel 17, stk . 2, litra a ), henviser imidlertid til en afgift, som skyldes eller er erlagt, og jeg mener, at Domstolen maa fortolke direktivet paa grundlag af dets affattelse og ikke paa grundlag af, hvad der ifoelge den ene eller den anden medlemsstat har kunnet vaere Raadets virkelige hensigt .

9 . Den spanske regering har gjort gaeldende, at fradragsretten ifoelge artikel 17, stk . 1, indtraeder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder . Den har heraf udledt, at de afgifter, som ikke er forfaldne hos den afgiftspligtige, som overvaelter dem, ikke kan give ret til fradrag . Disse afgiftspligtige personer skal kun betale de beloeb, der skyldes i henhold til gaeldende ret .

10 . Direktivets artikel 21 har imidlertid overskriften "Betalingspligtige over for statskassen", og stk . 1, litra c ), bestemmer, at mervaerdiafgiften paahviler enhver person, som anfoerer den paa en faktura . Afgiften kommer saaledes til at paahvile en afgiftspligtig person, som saaledes anfoerer afgiften, selv hvis afgiften ikke skal betales i henhold til lovgivningen .

11 . I oevrigt bestemmer artikel 10, stk . 1, foelgende :

"(( der )) forstaas ved

a ) afgiftspligtens indtraeden : Den omstaendighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt;

b ) afgiftens forfald : det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan goere sit krav gaeldende over for den afgiftspligtige person ...".

Samme artikels stk . 2 bestemmer foelgende :

"afgiftspligten indtraeder og afgiften forfalder paa det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted ".

12 . Enhver afgift, der anfoeres paa en faktura, forfalder saaledes, selv hvis den ikke skyldes i henhold til lovgivningen, fra det oejeblik, hvor den transaktion, som den vedroerer, finder sted .

13 . De regeringer, der har afgivet indlaeg, har ogsaa henvist til artikel 18, stk . 1, litra a ), som bestemmer, at den afgiftspligtige person for at kunne udoeve sin fradragsret skal vaere i besiddelse af en faktura, der er udfaerdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk . 3 . Dette stykkes litra b ) bestemmer, at

"fakturaen skal indeholde tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiftens svarende til de forskellige afgiftssatser samt eventuelle fritagelser ".

14 . Men efter min opfattelse er denne bestemmelse en "lex generalis", som fraviges af "lex specialis" i artikel 21, stk . 1, litra c ). I princippet skal der paa enhver faktura anfoeres det beloeb, der noejagtigt svarer til den for den paagaeldende vare eller tjenesteydelse gaeldende sats . Naar denne regel imidlertid ikke overholdes og der anfoeres et beloeb, som ikke skal betales i henhold til lovgivningen, eller som er fejlagtigt, kommer det faktisk anfoerte beloeb i henhold til artikel 21, stk . 1, litra c ), alligevel til at paahvile den person, som har udfaerdiget fakturaen, og dette beloeb kan derefter fradrages af den afgiftspligtige person, til hvem varen er blevet leveret, eller for hvem tjenesteydelsen er blevet udfoert .

15 . Den nederlandske regering er ganske vist ogsaa af den opfattelse, at kun den afgift, der faktisk skyldes, kan fradrages, men har dog en mindre radikal opfattelse end de oevrige regeringer, der har afgivet indlaeg, for saa vidt angaar praksis i Nederlandene . Ifoelge denne praksis "henvender skatte - og afgiftsmyndighederne sig i foerste omgang til den, som med urette har anfoert omsaetningsafgiften paa fakturaen . Foerst naar denne fremgangsmaade ikke har nogen mulighed for at give resultat, opkraeves den fradragne afgift under visse omstaendigheder, f.eks . i tilfaelde af manglende god tro hos den, som modtager fakturaen, efterfoelgende ogsaa hos sidstnaevnte . Denne fremgangsmaade er baseret paa hensynet til god forvaltningsskik ...".

16 . Den nederlandske regering har saaledes vist os den vej, der skal foelges med henblik paa at loese problemet . Da det fremgaar klart af artikel 21, stk . 1, litra c ), at enhver afgift, der er anfoert paa en faktura, skal betales til statskassen, er det logisk foerst at opkraeve den hos den, som har udfaerdiget fakturaen . Hvis det saaledes skyldige beloeb kan inddrives, er der ikke laengere grund til at opkraeve det endnu engang hos den, som har modtaget levering af varen eller tjenesteydelsen ( herefter benaevnt "den anden afgiftspligtige person ").

17 . Saafremt den foerste afgiftspligtige person ikke har betalt afgiften af egen drift eller den ikke kan inddrives hos denne, er der efter min opfattelse grund til at anlaegge foelgende sondring :

a ) Hvis den anden afgiftspligtige person heller ikke har betalt afgiften til leverandoeren eller den, der udfoerer tjenesteydelsen, er der en staerk formodning for medvirken til svig, og dette berettiger fuldt ud, at myndighederne afkraever den anden afgiftspligtige person betaling af afgiften og saaledes goer det af ham foretagne fradrag virkningsloest;

b ) Hvis det derimod viser sig, at den anden afgiftspligtige faktisk har betalt det paagaeldende beloeb til den foerste afgiftspligtige, kan skatte - og afgiftsmyndighederne ikke annullere fradraget ved at afkraeve den anden afgiftspligtige dette beloeb .

18 . At behandle de to afgiftspligtige som solidarisk ansvarlige for afgiftens betaling i et saadant tilfaelde, uden at nogen bestemmelse fastslaar et saadant solidarisk ansvar, er ikke i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og billighedsprincippet . Artikel 21, stk . 1, litra a ) og b ), giver medlemsstaterne mulighed for at indfoere et saadant solidarisk ansvar for det tilfaelde, at den afgiftspligtige person, der udfoerer en afgiftspligtig transaktion, er etableret i udlandet, men en saadan bestemmelse findes ikke i litra c ).

19 . Desuden, hvis man naegtede at anerkende en fradragsret i et saadant tilfaelde, kunne man lige saa godt naegte denne ret, hver gang den foerste afgiftspligtige person har undladt at indbetale et beloeb til statskassen, som skyldes i henhold til lovgivningen og er beregnet korrekt .

20 . Indfoering af et saadant solidaritetsforhold foerer desuden til, at alle erhvervsdrivende paalaegges en alt for vidtgaaende pligt til agtpaagivenhed, for kan man forestille sig, at alle firmaer skulle kunne kontrollere rigtigheden af hvert enkelt momsbeloeb, som er anfoert paa de utallige fakturaer, som de modtager i loebet af et aar fra deres leverandoerer?

21 . Ligesom Kommissionen og sagsoegeren i hovedsagen mener jeg i oevrigt, at det ville vaere i strid med det sjette direktivs opbygning og formaal at naegte fradrag i det her foreliggende tilfaelde . Momsordningens formaal er nemlig at bevirke, at afgiften er neutral, bl.a . for ikke at fordreje konkurrencevilkaarene . Det vaesentlige er altsaa at undgaa en dobbeltbeskatning af samme "mervaerdi ". Heraf foelger, at fradragsretten maa vaere erhvervet, hver gang afgiften skal betales, hvilket er tilfaeldet, hvis den figurerer, selv med urette, paa en faktura .

22 . Domstolen har i oevrigt i sin praksis henvist til de naevnte betragtningers vaesentlighed, idet den har udtalt, at

"fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al oekonomisk virksomhed . Det faelles mervaerdiafgiftssystem sikrer saaledes, at afgiftsbyrden er fuldstaendig neutral over for enhver oekonomisk virksomhed" ( 1 ).

23 . Schul I-dommen ( 2 ) er efter min mening endnu mere vejledende, fordi man der kan laese foelgende :

"der (( skal )) for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeloeb, der direkte er blevet svaret af priserne paa de forskellige elementer, der indgaar i prisdannelsen ".

24 . Heraf foelger, at det afgoerende er, om den anden afgiftspligtige person faktisk har betalt momsen til den foerste afgiftspligtige person . Hvis det er tilfaeldet, kan han fradrage den, selv om den er blevet afkraevet ham med urette .

25 . I Domstolens dom af 21 . september 1988 i sag 50/87 ( Kommissionen mod Den Franske Republik, Sml . s . 4797 ) har Domstolen ogsaa fundet anledning til at praecisere,

"at da der ikke foreligger nogen bestemmelser, der bemyndiger medlemsstaterne til at begraense den fradragsret, der er indroemmet de afgiftspligtige, finder denne ret umiddelbart anvendelse paa hele det afgiftsbeloeb, der vedroerer transaktioner i de tidligere omsaetningsled . Saadanne begraensninger i fradragsretten har virkning for selve afgiftsbyrden og skal anvendes ensartet i alle medlemsstaterne . Foelgelig er undtagelser ikke tilladte, medmindre der er udtrykkelig hjemmel for dem i direktivet" ( dommens praemisser 16 og 17 ).

Men der findes ingen bestemmelse i direktivet om, at et beloeb, som skyldes, udelukkende fordi det er anfoert paa fakturaen, ikke giver ret til fradrag .

26 . Hvad endelig angaar noedvendigheden af at hindre afgiftsunddragelse, har Domstolen i samme doms praemis 22 udtalt, at en saadan noedvendighed kun kan begrunde undtagelser fra direktivet under anvendelse af den procedure, der er fastsat ved artikel 27 .

27 . Jeg mener derfor, at de indsigelser, som er fremsat af de regeringer, der har afgivet indlaeg i sagen, ikke er overbevisende, og at retten til at foretage det i det sjette direktiv fastsatte fradrag omfatter den afgift, som skyldes, udelukkende fordi den er anfoert paa fakturaen, bortset fra de tilfaelde, hvor det kan bevises, at det paagaeldende beloeb ikke er blevet betalt til den afgiftspligtige person, som har udfaerdiget fakturaen .

Det andet spoergsmaal

28 . Saafremt det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende, har Hoge Raad endvidere spurgt Domstolen, om direktivet giver medlemsstaterne mulighed for ved hjaelp af de krav, der stilles til fakturaen - enten fuldstaendigt eller i saerlige tilfaelde - at udelukke retten til fradrag af en saadan afgift .

29 . Det foelger af artikel 18, stk . 1, litra a ), at den afgiftspligtige person for at kunne udoeve sin fradragsret skal vaere i besiddelse af en faktura, der er udfaerdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk . 3 . Ifoelge sidstnaevnte bestemmelses litra b ) skal fakturaen indeholde tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser samt eventuelle fritagelser .

30 . I Domstolens dom af 14 . juli 1988 ( 3 ), Jeunehomme, har Domstolen fastslaaet, at selv om direktivet blot kraever en faktura, der indeholder visse oplysninger, kan medlemsstaterne imidlertid kraeve yderligere angivelser . Artikel 22, stk . 8, bestemmer nemlig, at

"medlemsstaterne (( kan )) fastsaette andre forpligtelser, som de skoenner noedvendige for at sikre en noejagtig opkraevning af afgiften og for at undgaa svig ".

31 . I konklusionen til den naevnte dom statuerede Domstolen, at

"artiklerne 18, stk . 1, litra a ), og 22, stk . 3, litra a ) og b ), i Raadets sjette direktiv 77/388 af 17 . maj 1977 indeholder mulighed for, at medlemsstaterne kan betinge fradragsretten af, at den afgiftspligtige er i besiddelse af en faktura, som skal indeholde visse angivelser, der er noedvendige for at sikre, at mervaerdiafgiften opkraeves, og at afgiftsmyndighederne kan kontrollere dem . Antallet af angivelser og deres tekniske beskaffenhed maa imidlertid ikke i praksis goere udoevelsen af fradragsretten umulig eller uforholdsmaessigt vanskelig ".

32 . I tvisten i hovedsagen er der ikke i egentlig forstand tale om yderligere angivelser, men om foelgende krav .

33 . Ifoelge artikel 35, stk . 1, litra g ), i den nederlandske lov af 1968 om omsaetningsafgift skal den faktura, som entreprenoeren er forpligtet til at udstede for sine leveringer af varer og tjenesteydelser til en anden entreprenoer, klart angive

"det afgiftsbeloeb, der skal betales for leveringen af goder eller tjenesteydelser . Det er ikke tilladt at anfoere et andet afgiftsbeloeb ".

34 . For det andet bestemmer artikel 24 b i bekendtgoerelsen af 1968 om gennemfoerelse af loven om omsaetningsafgift, at opkraevningen af moms for underentreprenoerers vedkommende flyttes fra den underentreprenoer, som udfoerer ydelsen, til ( hoved)entreprenoeren, som koeber ydelsen . Underentreprenoeren skal ikke anfoere noget momsbeloeb paa sin faktura, men i stedet for herpaa skrive formularen "overfoert mervaerdiafgift ".

35 . Det foelger bl.a . af den nederlandske lovgivning, at naar der til en entreprenoer udstedes en faktura, som er i strid med en af de naevnte bestemmelser, har han ikke ret til at fradrage det beloeb, der med urette er anfoert paa fakturaen, fordi denne ikke er blevet udfaerdiget paa den foreskrevne maade, og dette gaelder, selv om den, der anfoerer dette beloeb paa fakturaen, ogsaa skal betale det til statskassen .

36 . Lad os foerst se paa de almindelige bestemmelser og dernaest den saakaldte overfoeringsordning .

37 . a ) Med hensyn til forbuddet mod at anfoere et andet momsbeloeb paa en faktura end det, som skyldes efter lovgivningen, vil jeg fremsaette foelgende bemaerkninger .

38 . Jeg mener, at selv hvis denne forpligtelse ikke overholdes, kan det dog ikke tillades en medlemsstat at beroeve entreprenoeren hans fradragsret ved at henvise til det formelle argument, at fakturaen ikke opfylder den nationale lovgivnings forskrifter om udfaerdigelse af fakturaer .

39 . Efter min opfattelse er forpligtelsen til ikke at anfoere et andet momsbeloeb end det, der skyldes i henhold til lovgivningen, ikke en af disse "andre forpligtelser", som medlemsstaterne har mulighed for at fastsaette i henhold til artikel 22, stk . 8, for at sikre en noejagtig opkraevning af afgiften . Det drejer sig tvaertimod om en forpligtelse, som, skoent den ikke udtrykkeligt er fastsat i direktivet, dog foelger implicit af dette .

40 . Desuden er der allerede i direktivet fastsat en sanktion for manglende overholdelse af denne forpligtelse : Det drejer sig om artikel 21, stk . 1, litra c ), hvorefter enhver person, som ( selv med urette ) anfoerer en afgift paa en faktura, skal betale denne .

41 . I oevrigt har jeg med hensyn til besvarelsen af det foerste spoergsmaal fastslaaet, at fradragsretten omfatter den afgift, som skyldes, udelukkende fordi den er anfoert paa fakturaen .

42 . Det kan saaledes heller ikke taenkes, at medlemsstaterne skulle kunne fravige et saa fundamentalt princip i det sjette direktiv som princippet om fradragsretten ved at paaberaabe sig et krav i deres nationale ret om, at der paa en faktura skal angives det noejagtige momsbeloeb, som skyldes i henhold til lovgivningen, med udelukkelse af ethvert andet beloeb .

43 . b ) Lad os nu gaa over til overfoeringsordningen . Denne har kun kunnet saettes i kraft i Nederlandene i henhold til en afvigelse fra det sjette direktiv, som Raadet har givet samtykke til ( 4 ) i henhold til direktivets artikel 27 .

44 . Denne bestemmelses stk . 1, foerste punktum, lyder saaledes :

"Raadet kan med enstemmighed paa forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indfoere saerlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkraevningen eller for at undgaa visse former for svig eller unddragelse ."

45 . Grundbestemmelsen i overfoeringsordningen for moms afviger klart fra et af grundprincipperne i det sjette direktiv, nemlig princippet om, at fakturaen skal indeholde en tydelig angivelse af prisen uden afgift, afgiften svarende til de forskellige afgiftssatser samt eventuelle fritagelser . I det foreliggende tilfaelde er der ikke tale om fritagelse men overfoering af momsen, saaledes at der faktisk er tale om en afvigelse fra denne bestemmelse .

46 . Jeg mener dog, at en ordning, der fraviger det sjette direktiv, og som Raadet har givet samtykke til, noedvendigvis udgoer et hele . Overfoeringsordningen for moms har til formaal at undgaa visse former for svig . For at denne ordning kan opfylde sine formaal, er det noedvendigt, at hovedentreprenoeren udoever kontrol med hver enkelt af sine underentreprenoerer, og at han kun accepterer fakturaer fra deres side, som er paafoert angivelsen "overfoert mervaerdiafgift ". Forbuddet mod at fradrage en afgift, som med urette er anfoert paa en saadan faktura, skal forpligte entreprenoeren til at vaere agtpaagivende . Dette forbud er derfor et vaesentligt led i denne saerlige ordning . Denne anden afvigelse fra direktivets principper maa derfor ogsaa anses for at vaere omfattet af Raadets samtykke .

Konklusion

47 . Paa grundlag af alle disse betragtninger foreslaar jeg Domstolen at besvare Hoge Raad' s spoergsmaal saaledes :

"1 ) Retten til at foretage det i det sjette momsdirektiv fastsatte fradrag omfatter den afgift, som udelukkende skyldes, fordi den er anfoert paa fakturaen, bortset fra de tilfaelde, hvor det kan bevises, at det paagaeldende beloeb ikke er blevet betalt til den afgiftspligtige person, som har udfaerdiget fakturaen .

2 ) Det sjette direktiv giver ikke medlemsstaterne mulighed for at udelukke retten til fradrag af mervaerdiafgiften ved et krav om, at der paa fakturaen skal vaere anfoert det noejagtige momsbeloeb, som skyldes i henhold til lovgivningen, med udelukkelse af ethvert andet beloeb ."

Noget andet gaelder, naar en medlemsstat i henhold til direktivets artikel 27 er blevet bemyndiget af Raadet til at anvende en ordning, der afviger fra den ordning, som forbyder at anfoere et momsbeloeb paa fakturaen, og som udelukker fradragsretten, naar dette forbud ikke overholdes .

(*) Originalsprog : fransk .

( 1 ) Rompelman-sagen, 268/83, Sml . 1985, s . 655, praemis 19 .

( 2 ) G . Schul mod Inspecteur der invoerrechten en accijnzen, sag 15/81, praemis 10, Sml . 1982, s . 1409 .

( 3 ) Forenede sager 123 og 330/87, Léa Jeunehomme og société anonyme d' Etude et de Gestion Immobilière "EGI" mod den belgiske stat, Sml . 1988, s . 4517 .

( 4 ) EFT C 197 af 31.7.1982, s . 1 .