Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Στην Genius Holding BV, αναιρεσείουσα της κύριας δίκης (φέρουσα κατά τον χρόνο των επίδικων περιστατικών την επωνυμία Genius BV) επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος κύκλου εργασιών με διορθωτική πράξη του εφόρου για την περίοδο μεταξύ 1ης Ιουλίου και 31ης Δεκεμβρίου 1982. Η πράξη αυτή, που επικυρώθηκε ακολούθως με απόφαση της 28ης Μαΐου 1985 του Gerechtshof του'Αμστερνταμ, εκδόθηκε με την αιτιολογία ότι η αναιρεσείουσα κακώς προέβη σε έκπτωση του φόρου τον οποίο της είχε χρεώσει ένας από τους υπεργολάβους της με τιμολόγιο, επειδή ο εν λόγω φόρος κακώς χρεώθηκε και επομένως δεν μπορούσε να εκπεσθεί. Για τον λόγο αυτό η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση ενώπιον του Ηoge Raad των Κάτω Χωρών που έκρινε ότι η αναίρεση θέτει ερωτήματα, η απάντηση στα οποία προϋποθέτει ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 1, του άρθρου 21, παράγραφος 1 και του άρθρου 22, παράγραφοι 3 και 8, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/011, σ. 49, εφεξής: έκτη οδηγία).

Επί του πρώτου ερωτήματος

2. Το πρώτο ερώτημα του Ηoge Raad είναι το ακόλουθο:

"Εκτείνεται το προβλεπόμενο στην έκτη οδηγία δικαίωμα εκπτώσεως και επί του φόρου που οφείλεται αποκλειστικά και μόνο λόγω του ότι αναγράφεται στο τιμολόγιο;"

3. Δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 1, περίπτωση γ), της έκτης οδηγίας,

"ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται από κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθεμένης αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου".

4. Η γερμανική και η ισπανική κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η διάταξη του άρθρου 21, παράγραφος 1, περίπτωση γ), θεσπίστηκε προς αποφυγή καταστρατηγήσεων. Ναι μεν το ποσό που αναγράφεται στο τιμολόγιο πρέπει να καταβάλλεται στο Δημόσιο από τον εκδότη του τιμολογίου, πλην όμως δεν εκπίπτεται αν δεν αντιστοιχεί σε φόρο οφειλόμενο πράγματι βάσει του νόμου.

5. Η γερμανική κυβέρνηση ισχυρίζεται μεταξύ άλλων ότι η έκπτωση που έγινε επί του φόρου κύκλου εργασιών που κακώς αναγράφηκε στο τιμολόγιο δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση α). Η διάταξη αυτή είναι η ακόλουθη:

"Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο."

6. Επομένως, ο όρος "οφειλόμενος φόρος" αφορά αποκλειστικά τον φόρο που πρέπει να καταβληθεί στο Δημόσιο κατόπιν ορθής εφαρμογής της νομοθεσίας και όχι τον φόρο που οφείλεται μόνο και μόνο επειδή αναγράφεται στο τιμολόγιο.

7. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η γερμανική κυβέρνηση επέμεινε όλως ιδιαιτέρως στις τροποποιήσεις που επέφερε το Συμβούλιο στην υποβληθείσα από την Επιτροπή πρόταση της οδηγίας. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση α), που είχε προτείνει η Επιτροπή προέβλεπε ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος

"τον φόρο προστιθεμένης αξίας που του χρεώθηκε με τιμολόγιο ... για τα αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν ή για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν".

Το Συμβούλιο αντικατέστησε τη φράση "ο φόρος που χρεώθηκε με τιμολόγιο" με τη φράση ο "οφειλόμενος ή καταβληθείς φόρος" και προσέθεσε στο τέλος τις λέξεις "από άλλον υποκείμενο στον φόρο". Με αυτό θέλησε να αποκλείσει όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οφείλεται φόρος μόνο και μόνο επειδή αναγράφεται στο τιμολόγιο.

8. Δεν μπορώ βεβαίως να αμφισβητήσω ότι αυτή ήταν η πρόθεση του Συμβουλίου ή τουλάχιστον ορισμένων μελών του. Αυτό όμως δεν μεταβάλλει το ότι σύμφωνα με το άρθρο 21 ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται από κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο σε κάποιο τιμολόγιο. Είναι άρα σαφές ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση α), αναφέρεται σε οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο και νομίζω ότι εναπόκειται στο Δικαστήριο να ερμηνεύσει την οδηγία βάσει της διατυπώσεώς της και όχι βάσει του ποια ήταν, κατά την άποψη του ενός ή του άλλου κράτους μέλους, η πραγματική πρόθεση του Συμβουλίου.

9. Η ισπανική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 17 το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο που ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός. Από αυτό συνάγεται ότι φόροι που δεν είναι απαιτητοί δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στον υποκείμενο που τους μετακυλίει. Αυτοί οι υποκείμενοι στον φόρο είναι υπόχρεοι μόνο για τα ποσά που οφείλονται σύμφωνα με το ισχύον δίκαιο.

10. Το άρθρο 21 της οδηγίας φέρει τον τίτλο "υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου" και η παράγραφος 1, περίπτωση γ), προβλέπει ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από κάθε πρόσωπο που τον αναγράφει σε τιμολόγιο. Επομένως, όποιος υπόκειται σε φόρο και τον αναγράφει στο τιμολόγιο καθίσταται υπόχρεος του φόρου ακόμη και αν ο φόρος δεν οφείλεται νομίμως.

11. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, εξάλλου ορίζει,

"θεωρούνται ως

α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός, με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος

β) απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υποχρέου ...".

Κατά την παράγραφο 2 του ίδιου αυτού άρθρου:

"η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών".

12. Επομένως, ο φόρος που αναγράφεται στο τιμολόγιο, ακόμη και αν δεν οφείλεται κατά νόμον, καθίσταται απαιτητός από τη στιγμή που πραγματοποιείται η συναλλαγή την οποία αφορά.

13. Οι παρεμβαίνουσες κυβερνήσεις επικαλέστηκαν και το άρθρο 18, παράγραφος 1, περίπτωση α), που προβλέπει ότι για να έχει ο υποκείμενος στον φόρο τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση πρέπει να κατέχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3. Η τελευταία αυτή διάταξη ορίζει στο σημείο β) ότι

"στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο αντιστοιχών φόρος για κάθε διαφορετικό συντελεστή καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή".

14. Κατά τη γνώμη μου, όμως, το κείμενο αυτό θεσπίζει μία "lex generalis", παρέκκλιση από την οποία συνιστά η "lex specialis" του άρθρου 21, παράγραφος 1, περίπτωση γ). Καταρχήν κάθε τιμολόγιο πρέπει να αναγράφει το ποσό που αντιστοιχεί ακριβώς στον συντελεστή που εφαρμόζεται στο οικείο εμπόρευμα ή υπηρεσία.'Οταν όμως δεν τηρείται ο κανόνας αυτός και εμφανίζεται ποσό που δεν οφείλεται κατά νόμο ή εσφαλμένο, ο εκδότης του τιμολογίου καθίσταται και τότε υπόχρεος, βάσει του άρθρου 21, παράγραφος 1, περίπτωση γ), για το ποσό που ανέφερε πράγματι, και το ποσό αυτό μπορεί ακολούθως να εκπέσει ο υποκείμενος στον φόρο στον οποίο παραδόθηκε το εμπόρευμα ή παρασχέθηκε η υπηρεσία.

15. Η ολλανδική κυβέρνηση ναι μεν δέχεται επίσης ότι μόνον ο "πράγματι οφειλόμενος" φόρος μπορεί να εκπεσθεί, υιοθετεί όμως άποψη λιγότερο ριζοσπαστική από των άλλων παρεμβαινουσών κυβερνήσεων, αναφερόμενη στην πρακτική που ακολουθείται στις Κάτω Χώρες. Σύμφωνα με την πρακτική αυτή "η φορολογική υπηρεσία απευθύνεται αρχικά σε εκείνον που κακώς αναγράφει τον φόρο κύκλου εργασιών στο τιμολόγιο. Μόνον όταν δεν είναι πιθανό η ενέργεια αυτή να τελεσφορήσει, ο εκπεσθείς φόρος εισπράττεται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, για παράδειγμα όταν δεν είναι καλόπιστος ο παραλήπτης του τιμολογίου, εκ των υστέρων και από τον παραλήπτη. Αυτή η γραμμή συμπεριφοράς βασίζεται στις αρχές της χρηστής διοικήσεως ...".

16. Η ολλανδική κυβέρνηση μας υποδεικνύει έτσι τον δρόμο που πρέπει να ακολουθήσουμε για να επιλύσουμε το πρόβλημα. Εφόσον προκύπτει σαφώς από το άρθρο 21, παράγραφος 1, περίπτωση γ), ότι κάθε φόρος που αναγράφεται στο τιμολόγιο οφείλεται στο Δημόσιο, είναι λογικό να καλείται, καταρχάς, να τον καταβάλει εκείνος που εξέδωσε το τιμολόγιο. Αν το οφειλόμενο ποσό εισπραχθεί, δεν υπάρχει πλέον λόγος να ζητηθεί εκ νέου από τον παραλήπτη του εμπορεύματος ή τον αποδέκτη των υπηρεσιών (εφεξής: δεύτερος υποκείμενος στον φόρο).

17. Σε περίπτωση που ο φόρος δεν καταβλήθηκε αυτεπαγγέλτως από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο ή δεν μπορεί να εισπραχθεί από αυτόν, φρονώ ότι πρέπει να γίνει η ακόλουθη διάκριση:

α) αν ούτε ο δεύτερος υποκείμενος κατέβαλε τον φόρο στον προμηθευτή ή τον παρασχόντα τις υπηρεσίες υπάρχουν έντονες υπόνοιες συμπράξεως με σκοπό την καταστρατήγηση οπότε το Δημόσιο είναι απολύτως δικαιολογημένο αν απαιτήσει την καταβολή του φόρου από τον δεύτερο υποκείμενο καθιστώντας έτσι χωρίς αποτέλεσμα την έκπτωση στην οποία προέβη

β) αν, αντίθετα, αποδειχθεί ότι ο δεύτερος υποκείμενος κατέβαλε πράγματι το εν λόγω ποσό στον πρώτο, οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να ακυρώσουν την έκπτωση απαιτώντας το ποσό αυτό από τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο.

18. Αν σε τέτοια περίπτωση οι δύο υποκείμενοι στον φόρο αντιμετωπιστούν ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνοι και μάλιστα χωρίς να υπάρχει διάταξη που να θεσπίζει αυτή την εις ολόκληρον ευθύνη, αυτό θα αντέκειτο στις αρχές της δικαιοσύνης και της επιείκειας. Οι περιπτώσεις α) και β) της παραγράφου 1 του άρθρου 21 επιτρέπουν στα κράτη μέλη να ορίζουν εις ολόκληρον ευθύνη όταν ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί μια φορολογητέα πράξη είναι εγκατεστημένος στο εξωτερικό, ενώ η περίπτωση γ) δεν προβλέπει κάτι τέτοιο.

19. Αν, εξάλλου, δεν αναγνωριστεί σε τέτοια περίπτωση το δικαίωμα προς έκπτωση, θα μπορούσε κάλλιστα να μην αναγνωρίζεται κάθε φορά που ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο αποφεύγει να καταβάλει στο Δημόσιο το κατά νόμο οφειλόμενο και ορθά υπολογισθέν ποσό.

20. Η καθιέρωση της εις ολόκληρον ευθύνης θα κατέληγε, επιπλέον, στο να επιβληθεί σε όλους τους επιχειρηματίες μια τελείως υπερβολική υποχρέωση επαγρυπνήσεως διότι είναι δυνατόν να φαντασθεί κανείς ότι όλες οι επιχειρήσεις μπορούν να ελέγχουν την ακρίβεια κάθε ποσού ΦΠΑ που αναγράφεται στα αναρίθμητα τιμολόγια που παραλαμβάνουν από τους προμηθευτές τους μέσα σε ένα έτος;

21. Συντάσσομαι, εξάλλου, και εγώ με την άποψη της Επιτροπής και της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης ότι αντίκειται στην οικονομία και τον σκοπό της έκτης οδηγίας το να μη γίνει δεκτή η δυνατότητα εκπτώσεως στην περίπτωση που μας απασχολεί. Στόχος του συστήματος του ΦΠΑ είναι πράγματι η ουδετερότητα του φόρου ώστε, κυρίως, να μην νοθεύεται ο ανταγωνισμός. Αυτό που έχει, επομένως, σημασία είναι να αποφεύγεται η διπλή φορολογία της ίδιας "προστιθεμένης αξίας". 'Επεται ότι το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να θεωρείται δεδομένο κάθε φορά που ο φόρος πρέπει να καταβληθεί, πράγμα που συμβαίνει αν αναγράφεται, έστω και κακώς, σε ένα τιμολόγιο.

22. Το Δικαστήριο, εξάλλου, τόνισε με τη νομολογία του τη σημασία των ανωτέρω σκέψεων, κρίνοντας ότι

"το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να ανακουφίζεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εξασφαλίζει πλήρη ο&