Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Το Δικαστήριο επελήφθη της παρούσης υποθέσεως κατόπιν αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ((έκτης οδηγίας του Συμβουλίου (77/388/ΕΟΚ), της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49)). Η υπόθεση αφορά τη φορολογική μεταχείριση αυτοκινήτου επιχειρήσεως, κατά το μέτρο που ο ιδιοκτήτης της επιχειρήσεως το χρησιμοποιούσε για τις προσωπικές του ανάγκες. Η δυσκολία της υποθέσεως οφείλεται στο γεγονός ότι το αυτοκίνητο πώλησε μεταχειρισμένο στον ιδιοκτήτη της επιχειρήσεως ιδιώτης μη υποκείμενος σε ΦΠΑ.

2. Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

"Στο φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν

2. οι εισαγωγές αγαθών."

το άρθρο 6 ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:

"1. Ως 'παροχή υπηρεσιών' θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.

...

2. Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:

α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στο φόρο ή του προσωπικού του, ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας

β) ...

Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού."

3. Κατά το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ), της οδηγίας, το οποίο ορίζει τη βάση επιβολής του φόρου, "βάση επιβολής του φόρου είναι: ... για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στο φόρο για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών".

4. Στην περίπτωση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, η έκτη οδηγία έπρεπε να τεθεί σε εφαρμογή το αργότερο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1979 (άρθρο 1, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 78/583/ΕΟΚ ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 96).

5. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο β), του γερμανικού νόμου του 1980 περί φόρου κύκλου εργασιών ("Umsatzsteuergesetz"), ορίζει, υπό τον τίτλο "φορολογητέες πράξεις", τα εξής: "Σε φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις: ... η ιδιοκατανάλωση στο έδαφος όπου επιβάλλεται ο φόρος. Ιδιοκατανάλωση υπάρχει όταν ένας επιχειρηματίας ... εκπληρώνει στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του 'λοιπές παροχές' , όπως αυτές που περιγράφονται στο άρθρο 3, παράγραφος 9, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του." Το άρθρο 3, παράγραφος 9, ορίζει, υπό τον τίτλο "παράδοση, λοιπές παροχές" τα εξής: " 'λοιπές παροχές' είναι οι παροχές που δεν είναι παραδόσεις".

6. Θα ήθελα να παρατηρήσω ότι οι διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο β), του γερμανικού νόμου είναι κατ' ουσίαν όμοιες με του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α), της οδηγίας, εκτός από μία εξαίρεση: η οδηγία εξαρτά τη φορολόγηση από την προϋπόθεση ότι ο ΦΠΑ επί των αγαθών για τα οποία πρόκειται μπορεί να εκπεσθεί, ενώ ο γερμανικός νόμος δεν θέτει αυτή την προϋπόθεση.

7. Ο Heinz Kuehne, προσφεύγων της κύριας δίκης, είναι δικηγόρος. Αγόρασε μεταχειρισμένο αυτοκίνητο από ιδιώτη μη υποκείμενο σε ΦΠΑ. Το αυτοκίνητο χρησιμοποιήθηκε τόσο για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του όσο και για τις προσωπικές του ανάγκες. Το Finanzamt (οικονομική εφορία) Muenchen III, καθού της κύριας δίκης, έλαβε υπόψη, κατά τον υπολογισμό του φόρου κύκλου εργασιών του γραφείου του Kuehne για το 1981, την ιδιόχρηση του αυτοκινήτου της επιχειρήσεως. Κατά της πράξεως επιβολής του φόρου ο Kuehne υπέβαλε αίτηση θεραπείας, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή από το Finanzamt, το οποίο μείωσε την κατ' εκτίμηση αξία της ιδιοχρήσεως του αυτοκινήτου της επιχειρήσεως από 40 σε 25 % του συνόλου της δαπάνης για το αυτοκίνητο, αντιστοίχως δε και το φόρο κύκλου εργασιών. Δεδομένου ότι κατά τα λοιπά η αίτηση απορρίφθηκε, ο Kuehne άσκησε προσφυγή. Ισχυρίστηκε ότι η φορολόγηση της ιδιοχρήσεως έπρεπε να γίνει μόνο βάσει των εξόδων λειτουργίας του αυτοκινήτου και όχι της αποσβέσεως, διότι είχε αγοράσει το αυτοκίνητο από ιδιώτη, ο οποίος δεν μπορούσε να εκδώσει τιμολόγιο βάσει του οποίου θα ήταν δυνατή η έκπτωση του κατά το προηγούμενο στάδιο επιβληθέντος φόρου. Αν επιβαλλόταν και πάλι φόρος κύκλου εργασιών επί της κατ' αναλογίαν της ιδιοχρήσεως αποσβέσεως, μέσω της φορολογήσεως της ιδιοχρήσεως από τον Kuehne, αυτό θα σήμαινε διπλή επιβολή φόρου κύκλου εργασιών, πράγμα που θα ήταν αντίθετο προς το σύστημα του φόρου.

8. Προκειμένου να επιλύσει την ενώπιόν του εκκρεμούσα διαφορά, το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) του Μονάχου υπέβαλε στο Δικαστήριο μια σειρά από προδικαστικά ερωτήματα, με Διάταξη της 9ης Δεκεμβρίου 1987, που πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 16 Φεβρουαρίου 1988. Τα ερωτήματα αυτά είναι τα εξής:

"Ι - Πώς πρέπει να ερμηνευθεί το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ;

1) Η υποθετική δευτερεύουσα πρόταση "εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας" σημαίνει ότι:

α) η φορολόγηση της ιδιοχρήσεως αποκλείεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο προηγουμένως καταβληθείς φόρος δεν μπορεί να εκπέσει επειδή το αγαθό χρησιμοποιείται στην επιχείρηση και για τη χρήση αυτή δεν επιβάλλεται φόρος (άρθρο 15, παράγραφος 2, του Umsatzsteuergesetz) ή επειδή χρησιμοποιείται για σκοπούς που δεν έχουν σχέση με τις φορολογούμενες πράξεις του επιχειρηματία (άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας), ή ότι

β) αποκλείεται και όταν ο προηγουμένως καταβληθείς φόρος δεν μπορούσε να εκπέσει για άλλους λόγους, παραδείγματος χάριν λόγω του ότι το αγαθό μεταβιβάστηκε από πρόσωπο που δεν είναι επιχειρηματίας;

Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1, υπό β):

2) ένα αγαθό έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α), όταν ο υποκείμενος στο φόρο, μολονότι δεν μπορούσε να εκπέσει το φόρο προστιθεμένης αξίας για την παράδοση του αγαθού προς τον ίδιο, τον εξέπεσε για υπηρεσίες που του παρέσχον και τα αγαθά που του παρέδωσαν άλλοι επιχειρηματίες σε σχέση με τη διατήρηση (επισκευή, συντήρηση, κλπ.) ή για τη χρησιμοποίηση (καύσιμα, λιπαντικά, κλπ.) του αγαθού;

3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 2:

α) η μόνη παρέκκλιση που επιτρέπει το άρθρο 6, παράγραφος 2, εδάφιο 2, στα κράτη μέλη είναι να παραιτούνται πλήρως ή μερικώς από την επιβολή του φόρου επί της χρησιμοποιήσεως αγαθών, κατά την έννοια του εδαφίου 1, στοιχείο α), ή

β) έχουν και την ευχέρεια να επιβάλλουν φόρο επί της χρησιμοποιήσεως αυτής ανεξαρτήτως του αν το χρησιμοποιούμενο αγαθό έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας;

ΙΙ - Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 3, υπό α):

1) μήπως ο γερμανός νομοθέτης δεν μετέφερε προσηκόντως στο εσωτερικό δίκαιο την έκτη οδηγία, αφού με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο β), του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών του 1980 επιβάλλει φόρο επί της χρησιμοποιήσεως αγαθού της επιχειρήσεως, ακόμα και όταν το αγαθό αυτό δεν έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας;

Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1:

2) μπορούν οι φορολογούμενοι να επικαλούνται ενώπιον των φορολογικών δικαστηρίων της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο;

ΙΙΙ - Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στα ερωτήματα Ι, 1, υπό α), 2 ή 3, υπό β), ή σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στα ερωτήματα ΙΙ, 1 ή 2:

πώς πρέπει να ερμηνευθεί το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ), της έκτης οδηγίας; Περιλαμβάνονται στα έξοδα όλες οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στο φόρο για την παροχή των υπηρεσιών ή μόνο το αντίτιμο - ή, ενδεχομένως, ένα μέρος του αντιτίμου - που κατέβαλε για τις παραδόσεις και τις παροχές υπηρεσιών που έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας;

9. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Επιτροπή, υπέρ του φορολογουμένου, και η Πορτογαλική Δημοκρατία, υπέρ των φορολογικών αρχών. Το βασικό επιχείρημα της Επιτροπής είναι ότι η φορολόγηση παροχής η οποία ήδη βαρύνεται με το εναπομένον μέρος του φόρου που δεν έχει εκπεσθεί σε προηγούμενο στάδιο της εμπορίας συνεπάγεται διπλή φορολόγηση, η οποία είναι αντίθετη προς το σύστημα του ΦΠΑ. Η διπλή αυτή φορολόγηση μπορεί να συμβεί όταν, όπως εν προκειμένω, ένα αγαθό έχει εξέλθει από το εμπορικό κύκλωμα επειδή το αγόρασε πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο, εν συνεχεία δε εισάγεται εκ νέου στο εμπορικό κύκλωμα, όταν το αγοράζει, μεταχειρισμένο, πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο που οφείλει να καταβάλει φόρο λόγω της κτήσεως του αγαθού χωρίς να μπορεί να εκπέσει τον κατά το προηγούμενο στάδιο επιβληθέντα επί της παροχής φόρο. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο εθνικός νόμος που οδηγεί σε διπλή φορολόγηση αντίκειται στην έκτη οδηγία.

10. Από την άλλη πλευρά, η Πορτογαλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι ο βασικός κανόνας τον οποίο θέτει η έκτη οδηγία είναι ότι δεν μπορεί να γίνει έκπτωση όταν δεν υπάρχει φορολογητέα πράξη, όπως σε περίπτωση κατά την οποία τα αγαθά μεταβιβάζονται από πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο. Το προβαλλόμενο επιχείρημα είναι κατ' ουσία ότι σε μια τέτοια περίπτωση δεν ανακύπτει ζήτημα δυνατότητας εκπτώσεως και ότι η ερμηνεία αυτή οδηγεί, στην πραγματικότητα, σε ορισμένες περιπτώσεις, σε "συγκεκαλυμμένη φορολόγηση", παρόλο που αυτό σημαίνει διπλή φορολόγηση αντίθετη προς το πνεύμα του συστήματος του ΦΠΑ. Το σύστημα αυτό είναι το καθιερούμενο με την έκτη οδηγία, ιδίως με το άρθρο 17, παράγραφος 2, η δε οδηγία δεν ασχολείται με τη συγκεκαλυμμένη φορολόγηση. Το γεγονός ότι θεωρήθηκε απαραίτητη η έκδοση χωριστής οδηγίας που να ρυθμίζει την περίπτωση των μεταχειρισμένων αγαθών δείχνει ότι αυτός είναι ο βασικός κανόνας. Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, η οποία δεν κατέθεσε μεν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου, εκπροσωπήθηκε όμως κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, συμφωνεί ρητώς με τη συλλογιστική της πορτογαλικής κυβερνήσεως και υποστηρίζει ότι, παρόλο που ένα τέτοιο φορολογικό σύστημα έχει ως συνέπεια διπλή φορολόγηση αντίθετη προς το σύστημα του ΦΠΑ, επιβάλλεται, επί του παρόντος, η ανοχή αυτής της διπλής φορολογήσεως, διότι το σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας στην Κοινότητα δεν έχει ακόμα εναρμονιστεί πλήρως.

11. Καταρχάς, πρέπει να διευκρινιστεί ότι ο επίμαχος φόρος, καίτοι οφείλεται σε σχέση με ένα αυτοκίνητο, επιβάλλεται όχι επί παραδόσεως αγαθών αλλά επί παροχής υπηρεσιών, υπό τη μορφή της χρησιμοποιήσεως αυτοκινήτου επιχειρήσεως για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Η έκφραση "χρησιμοποίηση του αυτοκινήτου" εξυπηρετεί την έμμεση αναφορά στη φύση της παροχής: το άρθρο 6, παράγραφος 2, αναφέρεται ρητώς στη "χρησιμοποίηση αγαθού". Δεύτερον, δεν υπάρχει στην πραγματικότητα καμία πράξη προς την οποία να συνδέεται η επιβάρυνση: η επιχε&#