Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Οι δύο υποθέσεις που αποτελούν αντικείμενο των υπό ανάπτυξη προτάσεων αφορούν το ζήτημα αν η επιβολή, παράλληλα με το φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής ΦΠΑ), έκτακτου φόρου που πλήττει την παράδοση και την εισαγωγή αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως συμβιβάζεται ή όχι με το κοινοτικό σύστημα του ΦΠΑ.

2. Πράγματι, στις Κάτω Χώρες επιβάλλεται "έκτακτος φόρος καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως" (bijzondere verbruiksbelasting van personnenauto' s, στο εξής: ο έκτακτος φόρος ή ο ΒVΒ) του οποίου τα κύρια χαρακτηριστικά είναι τα εξής. Οι φορολογητέες πράξεις είναι η παράδοση αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής φύσεως από τον κατασκευαστή εντός των Κάτω Χωρών και η εισαγωγή αυτοκινήτων στη χώρα αυτή. Η βάση επιβολής του φόρου είναι η τιμή καταλόγου, εκτός ΦΠΑ, που ισχύει κατά την έκδοση του πιστοποιητικού εγγραφής. Τιμή καταλόγου νοείται η τιμή που υποδεικνύει ο κατασκευαστής ή ο εισαγωγέας στους μεταπωλητές του για την πώληση στον τελικό καταναλωτή. Οσον αφορά τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα η βάση επιβολής του φόρου αντιστοιχεί σε ορισμένο ποσοστό της τιμής αυτής. Ο ΒVΒ ανέρχεται προς το παρόν σε 18,2% για το τμήμα της τιμής καταλόγου που είναι κατώτερη ή ίση με 10 000 ολλανδικά φιορίνια (ΗFL) και σε 28,3% για το τμήμα της τιμής καταλόγου που υπερβαίνει τα 10 000 ΗFL. Ο συντελεστής 0% εφαρμόζεται στα καινούργια αυτοκίνητα που κατασκευάζονται στις Κάτω Χώρες τα οποία εξάγονται απευθείας από τον επιχειρηματία. Ο φόρος επιβάλλεται μια μόνο φορά, δηλαδή στο στάδιο που μόλις προηγουμένως ανέφερα και, εν συνεχεία, μετακυλίεται πλήρως στο επόμενο στάδιο της εμπορίας χωρίς νέα επιβολή φόρου. Η απόδοση του ΒVΒ είναι δυνατή, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, αν το εισαχθέν αυτοκίνητο επανεξαχθεί εν συνεχεία ως καινούργιο. Εφόσον όμως το αυτοκίνητο όχημα εγγράφεται στις Κάτω Χώρες, θεωρείται ότι τίθεται σε κυκλοφορία και ο ΒVΒ δεν αποδίδεται. Το τιμολόγιο αγοράς δεν αναφέρει το ποσό του ΒVΒ, αλλά το ποσό του ΦΠΑ, όταν ο φόρος αυτός οφείλεται. Ο ΦΠΑ υπολογίζεται επί της συνολικής τιμής πωλήσεως εκτός ΦΠΑ στην οποία προστίθεται ο ΒVΒ.

3. Οπως ορθώς παρατήρησε η Επιτροπή, ο ΒVΒ δεν είναι τέλος εγγραφής, διότι η γενεσιουργός αιτία του φόρου είναι η παράδοση από τον κατασκευαστή στις Κάτω Χώρες, ή η εισαγωγή, και όχι η εγγραφή του οχήματος. Εν πάση περιπτώσει, ο ΒVΒ δεν πλήττει τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που μεταπωλούνται στο εσωτερικό της χώρας.

4. Οσον αφορά τις περιστάσεις υπό τις οποίες γεννήθηκε η διαφορά μεταξύ, αφενός, της εταιρίας Wisselink και της φορολογικής μονάδας Αbemij, και, αφετέρου, του υφυπουργού Οικονομικών των Κάτω Χωρών, επιτρέψτε μου να πραπέμψω στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση.

5. Η διαφορά αναφέρεται ουσιαστικά στο ζήτημα αν ο έκτακτος φόρος εμφανίζει, παρά την ονομασία του, τα χαρακτηριστικά φόρου κύκλου εργασιών και πρέπει, επομένως, να θεωρηθεί ότι απαγορεύεται από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 07/001, σ. 49) το οποίο έχει ως εξής:

"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικό φόρο καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".

Ι - Επί του πρώτου ερωτήματος

6. Το πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Ηoge Raad, ταυτόσημο και στις δύο υποθέσεις, έχει ως εξής:

"Οι διατάξεις της πρώτης, δεύτερης και τρίτης οδηγίας εμποδίζουν την είσπραξη έκτακτου φόρου επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως αυτός καθορίζεται με την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως;"

Α - Επί των επιχειρημάτων που αντλούνται από τη νομική βάση του ΒVΒ και των περιστάσεων υπό τις οποίες θεσπίστηκε ο φόρος αυτός

7. Αναφερόμενες στις προπαρασκευαστικές εργασίες για τον ολλανδικό νόμο περί του φόρου κύκλου εργασιών του 1968, με τον οποίο εισήχθη το σύστημα του ΦΠΑ, οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης υποστηρίζουν ότι ο ΒVΒ πρέπει να θεωρείται ως μερική διατήρηση του φόρου κύκλου εργασιών κατά το σωρευτικό και επαναληπτικό φορολογικό σύστημα το οποίο εφαρμοζόταν πριν από την έκδοση του νόμου αυτού. Ο ΒVΒ δεν είναι τίποτε άλλο παρά συγκεκαλυμμένη μορφή του παλαιού φόρου κύκλου εργασιών. Ποιες σκέψεις μπορούν να διατυπωθούν ως προς το ζήτημα αυτό;

8. Είναι δεδομένο ότι υπό το κράτος του ολλανδικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών του 1954, η παράδοση και η εισαγωγή αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως υπέκειντο στην εφαρμογή του φόρου κύκλου εργασιών με αυξημένο συντελεστή 25%, δηλαδή συντελεστή πολυτελείας. Επειδή ο νέος νόμος δεν καθιέρωσε αυξημένο συντελεστή για τον ΦΠΑ, ο κανονικός συντελεστής του ΦΠΑ 12% (που ίσχυε τότε) εφαρμοζόταν στα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως).

9. Προκειμένου να συμψηφίσει τη διαφορά μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως που έπληττε τα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως πριν από την 1η Ιανουαρίου 1969 και το συντελεστή ΦΠΑ 12%, η ολλανδική κυβέρνηση πρότεινε στο Κοινοβούλιο να θεσπίσει, με άρθρο του ίδιου σχεδίου νόμου, φόρο αποκαλούμενο "εξισωτικό" επί των παραδόσεων από τον κατασκευαστή και επί των εισαγωγών αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, εφαρμοζόμενο παραλλήλως προς τον ΦΠΑ. Κατόπιν ορισμένων παρατηρήσεων που έκαναν τα μέλη του Κοινοβουλίου, τα οποία είχαν αμφιβολίες όσον αφορά το συμβιβαστό του φόρου αυτού προς το σύστημα του ΦΠΑ, η ονομασία "εξισωτικός φόρος" μεταβλήθηκε σε "έκτακτος φόρος καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως". Πάντως, η αλλαγή της ονομασίας δεν συνοδεύθηκε από καμιά ουσιαστική μεταβολή. Επομένως, η νομική βάση του ΒVΒ είναι το άρθρο 50 του νέου νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, του οποίου οι άλλες διατάξεις αφορούν τον ΦΠΑ, και όχι ειδικός νόμος. Η μέθοδος αυτή επιτρέπει, μέσω μιας και μόνον παραπομπής, να εφαρμόζεται κατ' αναλογία στον ΒVΒ ολόκληρη σειρά ορισμών και μεθόδων επιβολής του φόρου που προβλέπονται από τον εν λόγω νόμο όσον αφορά τον ΦΠΑ. Οι αναιρεσείουσες της κυρίας δίκης θεωρούν ότι από το σύνολο των στοιχείων αυτών προκύπτει ήδη ότι ο ΒVΒ δεν είναι τίποτε άλλο παρά ειδική μορφή φόρου κύκλου εργασιών.

10. Στην επιχειρηματολογία αυτή πρέπει πάντως να δοθεί η απάντηση, όπως πράττει το Ηνωμένο Βασίλειο με τις παρατηρήσεις του, ότι οι λόγοι και οι περιστάσεις υπό τις οποίες καθιερώθηκε ο έκτακτος φόρος δεν έχουν καμιά χρησιμότητα ως προς τον προσδιορισμό της αντικειμενικής φύσεως του φόρου αυτού. Η φύση του δεν εξαρτάται ούτε από την ονομασία του ούτε από τα εθνικά νομοθετικά μέσα με τα οποία καθιερώθηκε. Το γεγονός ότι οι εθνικές διατάξεις για την εφαρμογή του ΦΠΑ χρησιμοποιήθηκαν επίσης για την καθιέρωση του έκτακτου φόρου και το γεγονός ότι ορισμένες διατάξεις του εθνικού νόμου έχουν εφαρμογή στις δύο αυτές μορφές φόρων δεν συνιστούν επαρκή στοιχεία που να θεμελιώνουν τον ισχυρισμό ότι, καθιερώνοντας τον εν λόγω φόρο κατ' αυτόν τον τρόπο, οι Κάτω Χώρες παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από τις οδηγίες περί ΦΠΑ.

11. Για να υποστηρίξουν την άποψή τους, οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης επικαλούνται ακόμη τις αποφάσεις που εξέδωσε το Δικαστήριο στις υποθέσεις 324/82 και 391/85 μεταξύ Επιτροπής και Βασιλείου του Βελγίου. Με την πρώτη από τις αποφάσεις αυτές (1), το Δικαστήριο έκρινε ουσιαστικά ότι, διατηρώντας ως βάση επιβολής του ΦΠΑ στον τομέα των αυτοκινήτων την τιμή καταλόγου αντί της τιμής που πράγματι καταβάλλει ο αγοραστής, το Βέλγιο δεν εφάρμοσε ορθά την έκτη οδηγία.

12. Μετά την απόφαση αυτή, το Βέλγιο τροποποίησε τη νομοθεσία του ώστε του λοιπού ο ΦΠΑ δεν υπολογιζόταν πλέον με βάση την τιμή καταλόγου, αλλά την τιμή που είχε πραγματικά συμφωνηθεί μεταξύ του αγοραστή και του πωλητή. Παράλληλα όμως με τη νομοθετική αυτή τροποποίηση, το Βέλγιο υπέβαλε επίσης τα καινούργια αυτοκίνητα σε τέλος εγγραφής επιβαλλόμενο επί της τιμής καταλόγου. Ο συντελεστής επιβολής των δύο αυτών φόρων ήταν ο ίδιος και το ποσό που καταβαλλόταν ως ΦΠΑ μπορούσε να εκπέσει από το ποσό που έπρεπε να καταβληθεί ως τέλος εγγραφής. Κατόπιν νέας προσφυγής λόγω παραβάσεως που άσκησε η Επιτροπή, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 1988 (υπόθεση 391/85, Συλλογή 1998, σ. 579) ότι η βελγική νομοθεσία καθιέρωνε άμεσο σύνδεσμο μεταξύ αυτού του τέλους εγγραφής και του φόρου κύκλου εργασιών καθόσον προέβλεπε ότι, στην περίπτωση που είχε καταβληθεί ο φόρος προστιθεμένης αξίας κατά την παράδοση ή την εισαγωγή, ο αγοραστής είχε δικαίωμα απαλλαγής από το τέλος εγγραφής μέχρι του ποσού που χρησίμευσε ως βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας. Το Δικαστήριο συνεπέρανε από αυτό ότι η νέα αυτή φορολογική επιβάρυνση, όσον αφορά το ποσό της, και μάλιστα η ίδια η ύπαρξή της, δεν συνιστούσε αυτοτελή φορολογική επιβάρυνση αλλά ήταν συνάρτηση του ΦΠΑ που έπρεπε να καταβληθεί για το ίδιο αυτοκίνητο. Σε άλλο σημείο της απόφασης το Δικαστήριο παρατήρησε ότι υπήρχε αδιάρρηκτη και συμπληρωματική σχέση (2) μεταξύ του ΦΠΑ και του τέλους εγγραφής.

13. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε ότι το Βέλγιο, διατηρώντας, στην πράξη, στη νομοθεσία του την τιμή καταλόγου ως βάση επιβολής του φόρου στα καινούργια αυτοκίνητα οχήματα, δεν έλαβε τα μέτρα που συνεπαγόταν η εκτέλεση της προηγούμενης αποφάσεως του Δικαστηρίου και παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη.

14. Πάντως, διαπιστώνεται ότι μεταξύ του ΦΠΑ και του ολλανδικού έκτακτου φόρου δεν υπάρχει κανένας σύνδεσμος παρόμοιος με εκείνον που διαπιστώθηκε σχετικά με τους βελγικούς φόρους. Ο ΦΠΑ και ο ΒVΒ είναι πραγματικά ανεξάρτητοι και δεν είναι ποτέ αντικείμενο συμψηφισμού. Υπενθυμίζω επίσης ότι ο ΒVΒ δεν αναγράφεται στο τιμολόγιο, αλλά περιλαμβάνεται στο κόστος του οχήματος και ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί του συνολικού ποσού που αντιπροσωπεύει η τιμή του αυτοκινήτου και ο έκτακτος φόρος. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, η συλλογιστική που ακολούθησε το Δικαστήριο στην υπόθεση 391/85 δεν μπορεί να εφαρμοστεί εν προκειμένω.

15. Εξάλλου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο έκτακτος φόρος πλήττει δύο μόνον κατηγορίες προϊόντων, δηλαδή τα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως και τις μοτοσικλέτες, από τα οποία κανένα δεν χρησιμεύει για την κατασκευή του άλλου, και επιβάλλεται μια μόνο φορά σε συγκεκριμένο στάδιο της αλυσίδας κατασκευής ή διανομής. Επομένως ο φόρος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μερική διατήρηση του παλαιού σωρευτικού και επαναληπτικού φόρου. Συνεπώς, δεν είναι αντίθετος προς την πρώτη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), η οποία είχε ως αντικείμενο την εξάλειψη των σωρευτικών και επαναληπτικών φορολογικών συστημάτων και την υιοθέτηση από όλα τα κράτη μέλη ενός κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας.

16. Οσον αφορά τη δεύτερη οδηγία, που εξέδωσε το Συμβούλιο την ίδια ημέρα, αυτή καθορίζει τη διάρθρωση και τους κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προσ&