Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Αιτία της υποβολής των υπό κρίση προδικαστικών ερωτημάτων αποτελεί η ελλιπής εισέτι εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών εντός της Κοινότητας. Αν, αφενός, η πρώτη, η δεύτερη και η έκτη οδηγία (1) έθεσαν τις βάσεις και τις γενικές αρχές του εναρμονισμένου συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, η ρητή, αφετέρου, πρόβλεψη προσωρινών εξαιρέσεων και η ύπαρξη τομέων που δεν έχουν πλήρως εναρμονιστεί αναγκάζουν σήμερα το Δικαστήριο να επιλύει διαφορές που προκύπτουν από την αντινομία μεταξύ της υποχρεώσεως σεβασμού των γενικών αρχών και της ελλείψεως κοινών ρυθμίσεων για ορισμένες πτυχές του συστήματος, οι οποίες παρά δευτερεύουσας σημασίας είναι.

Συναφώς, χαρακτηριστική είναι η περίπτωση που απασχολεί σήμερα το Δικαστήριο. Ενώ μια από τις θεμελιώδεις αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ είναι η απαγόρευση σωρεύσεως φόρων - πράγμα που έχει επανειλημμένως τονιστεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου - η έλλειψη κοινών ρυθμίσεων όσον αφορά τη φορολογία μεταχειρισμένων αντικειμένων έχει ως συνέπεια τη μη τήρηση της αρχής αυτής σε περιπτώσεις όπως αυτή που αποτελεί την αιτία της διαφοράς της κύριας δίκης. Σε μια τέτοια περίπτωση, είναι ανάγκη να εξεταστεί αν η μη υλοποίηση της αρχής της εξαλείψεως της διπλής φορολογίας συμβιβάζεται ή όχι με το κοινοτικό δίκαιο.

2. Αρχίζοντας τις προτάσεις μου θα ήθελα να εξετάσω επί τροχάδην τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου, του Gerechtoshof του 'Αμστερνταμ, μεταξύ των προσφευγουσών ORO Amsterdam Beheer BV και Concerto BV, και του καθού, Inspecteur der Omzetbelastingen.

Αφού κατέβαλαν, όπως όφειλαν, στο ολλανδικό Δημόσιο τη διαφορά μεταξύ του ύψους του ΦΠΑ που προέκυπτε από την πώληση καινουργών και μεταχειρισμένων ειδών και του ύψους του φόρου κύκλου εργασιών που είχε καταβληθεί σε προγενέστερο στάδιο, οι προσφεύγουσες ζήτησαν την επιστροφή συγκεκριμένου ποσού για τον ΦΠΑ που εξακολουθούσε να είναι ενσωματωμένος στην τιμή των μεταχειρισμένων αντικειμένων που είχαν αγοράσει προς μεταπώληση. Το αίτημα αυτό δεν έγινε δεκτό από το ολλανδικό Δημόσιο.

Το δικάζον τη διαφορά της κύριας δίκης δικαστήριο, αφού διαπίστωσε ότι η ολλανδική νομοθεσία δεν περιλαμβάνει καμιά διάταξη που να επιτρέπει την ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην τιμή των μεταχειρισμένων αντικειμένων και ότι η κατ' αυτόν τον τρόπο δημιουργηθείσα έννομη κατάσταση θέτει πρόβλημα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, και ιδίως του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, και, ειδικότερα, με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας καθώς και με την έκτη οδηγία του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (77/388/ΕΟΚ), το γεγονός ότι τον Δεκέμβριο 1986 ένα κράτος μέλος εισέπραξε στο ακέραιο τον φόρο κύκλου εργασιών όσον αφορά την παράδοση μεταχειρισμένων αντικειμένων, χωρίς ουδόλως να λάβει, εν προκειμένω, υπόψη του το γεγονός ότι τα αντικείμενα αυτά αγοράστηκαν από ιδιώτες, ενώ το Συμβούλιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ήταν υποχρεωμένο βάσει της προαναφερθείσας έκτης του οδηγίας, να έχει θεσπίσει, πριν από τις 31 Δεκεμβρίου 1977, το κοινοτικό σύστημα φορολογίας για το εμπόριο μεταχειρισμένων αντικειμένων, όπως και είχε προαναγγείλει, χωρίς, όμως, να δώσει μέχρι σήμερα συνέχεια;

2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, κατά ποιο τρόπο πρέπει να ληφθεί υπόψη, κατά τον υπολογισμό του φόρου κύκλου εργασιών που οφείλεται για την παράδοση μεταχειρισμένων αντικειμένων, το γεγονός ότι τα αντικείμενα αυτά αγοράστηκαν από ιδιώτες;"

3. Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται τα επιχειρήματα των διαδίκων τα οποία έμειναν κατ' ουσίαν αμετάβλητα και κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Επομένως, παρέλκει η υπόμνησή τους.

4. Καταρχάς, θα ήθελα να παρατηρήσω ότι ούτε από την έγγραφη διαδικασία ούτε από την επ' ακροατηρίου συζήτηση προέκυψε ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, οι διάδικοι διαφωνούν όσον αφορά την ανάλυση των φορολογικής φύσεως πτυχών της υποθέσεως. Πράγματι, δεν αμφισβητείται ότι, μη επιτρέποντας την ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ που εμπεριέχεται στην τιμή των μεταχειρισμένων αντικειμένων που παραδόθηκαν από ιδιώτη σε κάποιον υποκείμενο στο φόρο κατά τη μεταγενέστερη πώληση των αντικειμένων αυτών από τον υποκείμενο στο φόρο, η ολλανδική νομοθεσία έχει ως αποτέλεσμα το φαινόμενο της υπάρξεως διπλής φορολογίας (σώρευση φόρων).

'Οπως θα φανεί κατωτέρω, πυρήνα της διαφοράς αποτελεί το ζήτημα αν η διπλή αυτή φορολογία δικαιολογείται από το άρθρο 32 της έκτης οδηγίας (2) ή αν τα κράτη μέλη όφειλαν να καλύψουν το κενό από την παράλειψη του Συμβουλίου εισάγοντας στη φορολογική τους νομοθεσία διατάξεις με τις οποίες να αποφεύγεται η διπλή φορολογία.

5. Το πρώτο ερώτημα του παραπέμποντος δικαστηρίου προϋποθέτει την εξέταση του άρθρου 32 της έκτης οδηγίας, προκειμένου να καθοριστεί αν, λόγω της στάσεως του Συμβουλίου, το οποίο παρέλειψε να θεσπίσει, πριν από τις 31 Δεκεμβρίου 1977, το κοινοτικό σύστημα φορολογίας που πρέπει να εφαρμόζεται στον τομέα των μεταχειρισμένων αντικειμένων, τα κράτη μέλη μπορούσαν να διατηρήσουν το ειδικό σύστημα που εφάρμοζαν πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας.

6. Σχετικά, η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών ισχυρίζεται ότι το άρθρο 32 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει την τροποποίηση των ειδικών συστημάτων που υφίσταντο πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας για όσο χρόνο το Συμβούλιο δεν θεσπίζει κοινοτικό σύστημα.

Η θέση αυτή αμφισβητήθηκε από την Επιτροπή και από τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης.

7. Θεωρώ αναμφισβήτητο ότι το άρθρο 32, δεύτερη παράγραφος, δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την τυπολατρική έννοια που προβάλλει η ολλανδική κυβέρνηση. Πράγματι, αδυνατώ να αντιληφθώ πώς η άδεια συνεχίσεως εφαρμογής ενός ειδικού συστήματος μπορεί να στρεβλωθεί σε τέτοιο βαθμό ώστε να μετατραπεί σε απαγόρευση τροποποιήσεως του συστήματος αυτού. Πέραν πάσης γραμματικού χαρακτήρα αμφιβολίας αρκεί να υπογραμμιστεί ότι το ίδιο το Δικαστήριο, με την απόφασή του της 10ης Ιουλίου 1985, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (16/84, Συλλογή 1985, σ. 2355), απαντώντας, παρεμπιπτόντως, στην Επιτροπή η οποία τότε - περιέργως - υπεραμυνόταν της θέσεως ότι το άρθρο 32 "απαγορεύει κάθε τροποποίηση των ισχυόντων εθνικών συστημάτων", δέχθηκε "ότι αυτό δεν μπορεί να αφορά τις τροποποιήσεις που μοναδικό σκοπό έχουν να καταστήσουν το εθνικό σύστημα πλήρως σύμφωνο προς το εν λόγω άρθρο".

8. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορώ να συμμεριστώ τις θέσεις της ολλανδικής κυβερνήσεως. Πιστεύω ότι η διάταξη περί "standstill" του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 32 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη που σκοπεύουν να εισαγάγουν στη νομοθεσία τους ένα σύστημα φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων, με το οποίο να αποφεύγεται η διπλή φορολογία, έχουν την ευχέρεια να τροποποιήσουν το συγκεκριμένο σύστημα φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων που υφίστατο πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας. Πράττοντας έτσι, δεν παραβαίνουν το άρθρο 32, δεύτερο εδάφιο. Πράγματι, δεν βρίσκω πειστικό το τεχνικής φύσεως επιχείρημα ότι κάθε τροποποίηση της υφισταμένης νομοθεσίας καθιστά δυσχερέστερη την επί κοινοτικού επιπέδου εναρμόνιση εξυπακούεται ότι επιδιωκόμενος σκοπός πρέπει να είναι, έστω και με διαφορετικά μέσα, ανάλογα με τα κράτη μέλη, η επίτευξη στόχου ο οποίος να είναι σύμφωνος με τις γενικές αρχές του συστήματος ΦΠΑ και, ειδικότερα, με την αρχή της καταργήσεως κάθε διπλής φορολογίας.

9. Είναι προφανές ότι το πρώτο αυτό συμπέρασμα δεν επιλύει το υποβληθέν στο Δικαστήριο πρόβλημα. Πράγματι, τόσο από το περιεχόμενο του πρώτου ερωτήματος όσο και από τις γραπτές παρατηρήσεις των προσφευγουσών και της Επιτροπής προκύπτει ότι, στην πραγματικότητα, το πρόβλημα δεν αφορά τόσο την ευχέρεια ενός κράτους μέλους να τροποποιήσει το φορολογικό του σύστημα όσο την ύπαρξη μιας υποχρεώσεως, ενόψει της παραλείψεως του Συμβουλίου, να θεσπίσει εσωτερικά μέτρα καθιστώντα δυνατή την αποφυγή διπλής φορολογίας.

10. Συναφώς, πρέπει να αναγνωριστεί ότι, εκ πρώτης όψεως, φαίνεται παράδοξο να μην έχει ακόμα θεσπίσει το Συμβούλιο, παρά τη ρητή διάταξη του άρθρου 32, δεύτερο εδάφιο, δεκατρία χρόνια μετά τη λήξη της ορισθείσας προθεσμίας, κοινοτικό σύστημα φορολογίας σ' έναν τομέα τόσο σημαντικό όπως αυτός των μεταχειρισμένων αντικειμένων.

11. Δεν νομίζω ωστόσο ότι μια τέτοια κατάσταση μπορεί να συνεπάγεται, για τα κράτη μέλη, την υποχρέωση θεσπίσεως εθνικών μέτρων προς αναπλήρωση της αδράνειας του Συμβουλίου.

12. Πρώτον, δεν συμφωνώ με την ολλανδική κυβέρνηση η οποία ισχυρίζεται ότι δεν απαντάται στην υπό κρίση διαφορά η ratio της απόφασης της 5ης Μαΐου 1982, Schul I (15/81, Συλλογή 1982, σ. 1409). Η απόφαση εκείνη είχε στηριχθεί σε παράβαση ειδικής διατάξεως της Συνθήκης, του άρθρου 95, το οποίο δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση.

Για να εκφραστώ σε καθαρά νομική γλώσσα, η παράλειψη του Συμβουλίου συνίσταται στο γεγονός ότι το εν λόγω όργανο δεν τήρησε την υποχρέωση θεσπίσεως νομοθετικών διατάξεων εντός μιας δεδομένης προθεσμίας που το ίδιο επέβαλε στον εαυτό του, χωρίς η υποχρέωση αυτή να πηγάζει από οποιαδήποτε ειδική διάταξη της Συνθήκης. Κατ' εφαρμογή της θεωρίας της ιεραρχίας των κανόνων δικαίου, θα μπορούσε ακόμη να υποστηριχθεί ότι το Συμβούλιο δεν παρέβη κανένα υπέρτερο κανόνα και ότι, με την αδράνειά του, απλώς δεν συμμορφώθηκε προς διαδικαστικού χαρακτήρα επιταγή που το ίδιο είχε ψηφίσει και στο πλαίσιο της οποίας ο ανατρεπτικός χαρακτήρας της προθεσμίας χρήζει οπωσδήποτε αποδείξεως.

Το να υποστηρίζεται ότι η μη τήρηση μιας τέτοιας, καταφανώς στερούμενης οποιουδήποτε επιτακτικού χαρακτήρα, προθεσμίας πρέπει να έχει ως συνέπεια τη γένεση για τα κράτη μέλη της υποχρεώσεως να εισαγάγουν στην έννομή τους τάξη ρύθμιση έχουσα τα ίδια αποτελέσματα με αυτή που το Συμβούλιο όφειλε να έχει εκδώσει αλλά δεν εξέδωσε, καταλήγει κατ' ουσία σε άρνηση αναγνωρίσεως στο Συμβούλιο διακριτικής εξουσίας όσον αφορά τη φορολογική εναρμόνιση.

Επομένως, δεν θεωρώ ότι η μη τήρηση της ταχθείσας προθεσμίας γεννά σε βάρος των κρατών μελών την υποχρέωση "επισπεύσεως" μιας κοινοτικής αποφάσεως που το Συμβούλιο, για λόγους που το αφορούν, δεν μπόρεσε να εκδώσει.

13. Προσθέτω ότι, κατά τη γνώμη μου, ούτε το ίδιο το περιεχόμενο του άρθρου 32 συνηγορεί υπέρ των θέσεων της Επιτροπής. Αν ο νομοθέτης είχε θελήσει να περιορίσει τον χρόνο κατά τον οποίο επιτρέπεται στα κράτη μέλη να συνεχίζουν να εφαρμόζουν ειδικό σύστημα μόνο μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1977, δεν θα είχε χρησιμοποιήσει, στο δεύτερο εδάφιο, τη διατύπωση "μέχρι να τεθεί σε εφαρμογή το κοινοτικό αυτό καθεστώς". Θα ήταν απλούστερο και αμεσότερο να κάνει χρήση της εκφράσεως "μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 1977".

Εν προκειμένω, διαπιστώνω ότι η ερμηνεία αυτή συμπίπτει με την ερμηνεία που ο γενικός εισαγγελέας Darmon έδωσε στις προτάσεις του στην ήδη αναφερθείσα υπόθεση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (16/84). Αναφερόμενος στο άρθρο 32, ο εν λόγω γενικός εισαγγελέας παρατήρησε ότι: "Η διάταξη αυτή επιτρέπει, προσωρινώς, και μέχρι την ολοκλήρωση της εναρμονίσεως στον τομέα του ΦΠΑ, αποκλίσεις από το κοινό καθεστώς που καθορίζει η έκτη οδηγία..." (η υπογράμμι&si