Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Στην παρούσα παραπομπή, στην οποία προέβη το Ηoejesteret (δανικό ακυρωτικό δικαστήριο), τίθεται το ερώτημα αν πρέπει να υπόκειται στο φόρο προστιθεμένης αξίας η μίσθωση κλειστών ατομικών γκαράζ, κατ' εφαρμογή του άρθρου 13 Β, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας στον τομέα του ΦΠΑ (οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

2. Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας στον τομέα του ΦΠΑ φέρει τον τίτλο "Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας". Το άρθρο 13 Α φέρει τον τίτλο "Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος". Το άρθρο 13 Β φέρει τον τίτλο "Λοιπές απαλλαγές" και προβλέπει τα εξής:

"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

α) ...?

β) τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει:

1. των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρα, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση?

2. των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων?

3. των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων?

4. των μισθώσεων χρηματοθυρίδων.

Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής?

..."

3. Το άρθρο 13 Γ φέρει τον τίτλο "Δικαίωμα επιλογής"? έχει διατυπωθεί ως εξής:

"Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στο φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:

α) μισθώσεως ακινήτων?

β) των αναφερομένων πράξεων υπό Β, περιπτώσεις δ), ζ) και η).

Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος."

4. Το άρθρο 13 Β πρέπει να ερμηνευθεί υπό το φως της δεκάτης εβδόμης αιτιολογικής σκέψεως της οδηγίας:

"εκτιμώντας ότι πρέπει τα κράτη μέλη να έχουν τη δυνατότητα, εντός ορισμένων ορίων και υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να λαμβάνουν ή να διατηρούν ειδικά μέτρα κατά παρέκκλιση της παρούσας οδηγίας, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής".

5. Η έκτη οδηγία στον τομέα του ΦΠΑ ετέθη σε εφαρμογή στη Δανία με τον νόμο 204 της 10ης Μαΐου 1978, με τον οποίο μεταφέρθηκε το ουσιώδες μέρος των διατάξεων, μεταξύ άλλων, του άρθρου 13 Β, στοιχείο β), της οδηγίας.

6. Η διαφορά μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης, του Ηenriksen και του δανικού Υπουργείου αμέσων και εμμέσων φόρων, έχει σχέση με το αν η μίσθωση, εκ μέρους του Ηenriksen, γκαράζ που βρίσκονται σε συγκρότημα γκαράζ, των οποίων ο Ηenriksen είναι κάτοχος, συνιστά μίσθωση "ακινήτων" ή μίσθωση "χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων". Στην πρώτη περίπτωση, η μίσθωση καταρχήν απαλλάσσεται του ΦΠΑ ((υπό την επιφύλαξη του δικαιώματος των κρατών μελών να προβλέπουν περαιτέρω εξαιρέσεις σύμφωνα με τις τελικές διατάξεις του προαναφερθέντος άρθρου 13 Β, στοιχείο β) )). Στη δεύτερη περίπτωση, η μίσθωση αποκλείεται της απαλλαγής και, επομένως, υπόκειται στον ΦΠΑ.

7. Από τη δικογραφία προκύπτει ότι το εν λόγω συγκρότημα γκαράζ αποτελείται από δύο κτίρια που στο καθένα αντιστοιχούν δώδεκα γκαράζ, τα οποία έχουν κατασκευασθεί ταυτόχρονα με ένα συγκρότημα ακινήτων αποτελούμενο από 37 διαδοχικά κτισμένες οικίες. Ενα μέρος των γκαράζ μισθώνεται στους κατοίκους του εν λόγω συγκροτήματος και ένα άλλο μέρος σε κατοίκους της περιοχής. Πρόκειται για κλειστά γκαράζ, χωρισμένα το ένα από το άλλο με τοίχο και έχοντας το καθένα δική του θύρα. Αυτό το είδος των γκαράζ πίσω από τα σπίτια ή τις πολυκατοικίες απαντάται παντού στην Ευρώπη. Κατά τη διάρκεια της προφορικής διαδικασίας, ο Ηenriksen διευκρίνισε ότι δεν είναι κάτοχος καμιάς οικίας του συγκροτήματος αλλά μόνο των γκαράζ.

8. Στο πλαίσιο της εθνικής διαδικασίας, το OEstre Landsret, κρίνον σε πρώτο βαθμό, απεφάνθη ότι η μίσθωση των επίμαχων γκαράζ δεν υπόκειτο στο φόρο. Εκρινε ότι ο αποκλεισμός της απαλλαγής που συνήθως εφαρμόζεται στη μίσθωση των ακινήτων, δεν επεκτείνεται στα γκαράζ του τύπου αυτών για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση, σύμφωνα με τη συνήθη έννοια των όρων "χώροι για τη στάθμευση" στο πλαίσιο της δανικής νομοθεσίας και ότι η διατύπωση του άρθρου 13 Β, στοιχείο β), περίπτωση 2, της οδηγίας δεν παρέχει, ούτε στο δανικό ούτε στα λοιπά κείμενα, στοιχεία που να μπορούν να στηρίξουν με βεβαιότητα την ερμηνεία που υποστηρίζει το καθού Υπουργείο. Το Ηoejesteret, ενώπιον του οποίου το καθού Υπουργείο προσέβαλε την πρωτοβάθμια απόφαση, υπέβαλε με απόφαση παραπομπής που πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 27 Ιουνίου 1988 τα ακόλουθα ερωτήματα:

"1) Πρέπει το άρθρο 13 Β, στοιχείο β), της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (έκτη οδηγία περί φόρου προστιθεμένης αξίας) να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η φορολογική υποχρέωση που απορρέει από τη μίσθωση "χώρων σταθμεύσεως αυτοκινήτων" εκτείνεται επίσης στη μίσθωση γκαράζ όπως αυτά για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ανωτέρω ερώτημα, πρέπει το προαναφερθέν άρθρο να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιβάλουν ΦΠΑ στη μίσθωση γκαράζ όπως αυτά για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση;"

9. Η δανική κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές προτάσεις. Οσον αφορά το πρώτο ερώτημα, η δανική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι οι όροι "χώρος για τη στάθμευση αυτοκινήτων" καλύπτει κάθε χώρο που προβλέπεται για την τοποθέτηση ή στάθμευση αυτοκινήτων είτε ανοικτό είτε κλειστό είτε ευρισκόμενο εντός κτιρίου. Αναφέρεται στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 13 Β, στοιχείο β), περίπτωση 2, της οδηγίας παρατηρώντας ότι το αγγλικό κείμενο ("premises and sites") είναι ιδιαίτερα χρήσιμο διότι αποκαλύπτει τον εξαντλητικό χαρακτήρα της έννοιας που ο κοινοτικός νομοθέτης είχε υπόψη. Υποστηρίζει ότι όλες οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν συσταλτικώς εφόσον ο σκοπός της οδηγίας έγκειται στην εφαρμογή ενός κοινού φορολογικού συστήματος και ότι πρέπει να διασφαλισθεί μία "ορθή και απλή εφαρμογή" των απαλλαγών. Το γεγονός της αποδοχής της απαλλαγής αυτού του είδους των γκαράζ θα δημιουργήσει μία αφύσικη κατάσταση, εφόσον θα είναι πιο ενδιαφέρουσα η μίσθωση αυτού του είδους των γκαράζ από τις άλλες δυνατότητες σταθμεύσεως.

10. Πράγματι, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση, εκτός αν το γκαράζ αυτού του τύπου έχει μισθωθεί ως μέρος της μισθώσεως ακινήτου (π.χ., η μίσθωση οικίας ή διαμερίσματος ταυτόχρονα με αυτή ενός γκαράζ): στην περίπτωση αυτή ο ΦΠΑ δεν πρέπει να επιβληθεί επί του μέρους του ενοικίου που αντιστοιχεί στο γκαράζ. Υποστηρίζει ότι, υπ' αυτές τις συνθήκες, η μίσθωση του γκαράζ ή του χώρου σταθμεύσεως ακολουθεί απλώς το καθαυτό αντικείμενο του συμβολαίου μισθώσεως. Θεωρεί ότι από τη νομοθεσία των περισσοτέρων κρατών μελών προκύπτει ότι η μίσθωση χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων υπόκειται στον ΦΠΑ μόνο οσάκις η εν λόγω μίσθωση έχει χαρακτήρα πραγματικά εμπορικό. Εφόσον, όπως ισχυρίζεται, κανένα κράτος μέλος δεν εισπράττει ΦΠΑ οσάκις η μίσθωση αυτή αποτελεί μέρος του συμβολαίου μισθώσεως κατοικίας, η Επιτροπή προτείνει ο ΦΠΑ να εισπράττεται μόνο οσάκις έχει καθορισθεί ξεχωριστή τιμή για τη μίσθωση του γκαράζ ή του χώρου σταθμεύσεως.

11. Αν εν προκειμένω η απόφαση έπρεπε να ληφθεί βάσει του αγγλικού κειμένου της οδηγίας και μόνο, δεν θα είχα καμία δυσκολία να συνάγω ότι τα γκαράζ όπως αυτά για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση καλύπτονται από τον αποκλεισμό που δηλούται με τους όρους "premises and sites for parking vehicles" και ότι η μίσθωση των γκαράζ αυτού του είδους υπέκειτο στον ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη ενδεχομένως απαλλαγής, όπως είναι αυτή που προτείνεται από την Επιτροπή, οσάκις η μίσθωση του γκαράζ αποτελεί απλώς συνοδευτικό στοιχείο της μισθώσεως άλλης ιδιοκτησίας, όπως οικίας ή διαμερίσματος. Σε εύθετο χρόνο θα επανέλθω στα ερωτήματα που μπορούν να τεθούν σχετικά.

12. Πάντως, εν προκειμένω είναι σαφές ότι υφίστανται διαφορές στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας και, επομένως, είναι αναγκαίο να εξετασθούν τα διάφορα γλωσσικά κείμενα και να καταβληθεί, επίσης, προσπάθεια να τοποθετηθούν οι εν λόγω διατάξεις στο πλαίσιο της οδηγίας, λαμβανομένης υπόψη στο σύνολό της, υπό το φως των σκοπών της.

13. Στο αγγλικό κείμενο, ο όρος "premises", ιδίως, φαίνεται επαρκώς ευρύς ώστε να καλύπτει κάθε είδος οικοδομήματος επί του εδάφους. Σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις, η κατάσταση είναι, εντούτοις, λιγότερο σαφής. Στο γαλλικό κείμενο π.χ. οι όροι που χρησιμοποιούνται είναι οι ακόλουθοι: "a l' exception ... des locations d' emplacement pour le stationnement des vehicules". Ο όρος "emplacement", στο πλαίσιο αυτό, μπορεί καλύτερα να καλύψει ένα χώρο για τη στάθμευση αυτοκινήτων, περιοριζόμενο σε ένα υπαίθριο χώρο σταθμεύσεως αυτοκινήτων ή προβλεπόμενο εντός χώρου σταθμεύσεως που έχει κατασκευαστεί προς το σκοπό αυτό, όπως συμβαίνει στην περίπτωση υπογείου γκαράζ παρόμοιου με αυτά που απαντώνται στο κέντρο των πόλεων. Μόνο κατ' επέκταση θα μπορούσε ο όρος "emplacement pour le stationnement des vehicules" να καλύπτει ένα κτίριο όπως είναι τα γκαράζ.

14. Οι άλλες γλωσσικές αποδόσεις φαίνεται ότι προσεγγίζουν περισσότερο το γαλλικό κείμενο απ' ό,τι το αγγλικό. Στο δανικό κείμενο χρησιμοποιούνται οι όροι "pladser til parkering af koeretoejer", που μπορούν να μεταφραστούν κατά λέξη στα αγγλικά με τους όρους "places ((or sites)) for parking vehicles"? το ολλανδικό κείμενο χρησιμοποιεί τους όρους "verhuur van parkeerruimte voor voertuigen"? το γερμανικό κείμενο χρησιμοποιεί τους όρους "der Vermietung von Plaetzen fuer das Abstellen von Fahrzeugen" και το ιταλικό κείμενο "delle locazioni de aree destinate al parcheggio dei veicoli", φαίνεται δε ότι όλα αυτά τα κείμενα έχουν παρόμοια σημασία με αυτή του γαλλικού κειμένου. Συνεπώς, από τα έξι κείμενα της οδηγίας που ήσαν έγκυρα κατά το χρόνο της θεσπίσεώς της, όλα, εκτός του αγγλικού κειμένου, μπορούν να γίνουν αντιληπτά υπό την έννοια ότι ο αποκλεισμός περιορίζεται τουλάχιστον καταρχήν στη μίσθωση θέσεων, ή χώρων, για τη στάθμευση? η έννοια αυτή θα είχε αποδοθεί στο αγγλικό κείμενο καλύτερα αν είχαν χρησιμοποιηθεί οι όροι "sites for parking vehicles" αντί των όρων "premises and sites for parking vehicles".

15. Παρόλον ότι οι γλωσσικές αυτές εκτιμήσεις πρέπει να έχουν μεγάλη σημασία ειδικά στο πλαίσιο μιας νομοθετικής πράξεως στο φορολογικό τομέα, πρέπει να εξεταστεί αν άλλοι παράγοντες, ιδίως η οικονομία και ο σκοπός της οδηγίας, μπορούν να οδηγήσουν σε άλλη ερμηνεία και ιδίως στην επέκταση της κατά λέξη σημασίας, ώστε να συμπεριληφθούν τα κλειστά γκαράζ όπως αυτά για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση: βλέπε υπόθεση 139/84, Van Dijk' s Boekhuis κατά Staatssecretaris van Financien, Συλλογή 1985, σ. 1405 και ειδικά σ. 1418.

16. Το ιστορικό της δημιουργίας του κειμένου δεν προσφέρει καμία βοήθεια ως προς αυτό, παρόλον ότι μπορεί να αναφερθεί ότι η πρόταση οδηγίας που υπέβαλε η Επιτροπή (η οποία εξάλλου ήταν σαφώς πιο εκτεταμένη καθόσον απέκλειε από την απαλλαγή τη μίσθωση βιομηχανικών και εμπορικών ακινήτων) αναφερόταν μόνο στα "contracts for the supply of parking facilities" στο αγγλικό κείμενο ή "des contrats de parking" στο γαλλικό κείμενο (Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Συμπλήρωμα 11/73, σ. 43).

17. Οι εν λόγω διατάξεις πρέπει επίσης να εξετάζονται στο πλαίσιο που εντάσσονται. Το άμεσο πλαίσιο βοηθεί ελάχιστα, δεδομένου ότι οι άλλοι αποκλεισμοί του άρθρου 13 Β, στο