Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Το εθνικό δικαστήριο θέτει τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (1) καθώς και των άρθρων 9 επ. και 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.

Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο αγωγών που άσκησαν δύο δανικές επιχειρήσεις, ζητώντας την επιστροφή της εισφοράς που το Βασίλειο της Δανίας καθιέρωσε με τον νόμο 840 της 18ης Δεκεμβρίου 1987.

2. Η επίδικη εισφορά, αποκαλούμενη "εισφορά στηρίξεως της αγοράς εργασίας " (στο εξής: εισφορά), θεσπίστηκε για να αντισταθμίσει τη μείωση των εσόδων του δημοσίου προϋπολογισμού λόγω των φορολογικών μέτρων που ελήφθησαν για τη χρηματοδότηση των κοινωνικών παροχών προκειμένου να τονωθεί ο ανταγωνισμός - κυρίως στο εξωτερικό - των δανικών επιχειρήσεων.

'Οπως προκύπτει από τη Διάταξη παραπομπής, η εισφορά εμφανίζει τα ακόλουθα χαρακτηριστικά γνωρίσματα.

Εφαρμόζεται στην πώληση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών υπαγομένων σε ΦΠΑ, καθώς και σε ορισμένες δραστηριότητες απαλλασσόμενες από την καταβολή ΦΠΑ (μεταξύ των οποίων, ειδικότερα, η παροχή υπηρεσιών τραπεζικής και ασφαλιστικής φύσεως.

Για τις υποκείμενες σε ΦΠΑ επιχειρήσεις, ο υπολογισμός της φορολογικής βάσεως της εισφοράς γίνεται σύμφωνα με τους ίδιους κανόνες που προβλέπονται για τον ΦΠΑ. Ισχύει δηλαδή η αρχή της εκπτώσεως της καταβληθείσας σε προηγούμενο στάδιο εισφοράς.

'Οσον αφορά τις απαλλασσόμενες από την καταβολή ΦΠΑ επιχειρήσεις, η φορολογική βάση καθορίζεται, κατά το δυνατόν, επί της αξίας των πωλήσεων μετά από αφαίρεση της αξίας των αγορών διαφορετικά, προσδιορίζεται με βάση κατ' αποκοπήν κριτήριο, εφαρμόζοντας προσαύξηση 90 % επί του συνόλου των μισθών της επιχειρήσεως.

Ο συντελεστής της εισφοράς καθορίζεται στο 2,5 % της φορολογικής βάσεως.

Σε αντίθεση με τον ΦΠΑ, η εισφορά δεν καταβάλλεται επί των εισαγωγών αλλ' επί της μεταγενέστερης διαθέσεως στο εμπόριο από τις εισαγωγικές εταιρίες. Δεδομένου ότι οι εισαγωγές δεν υπόκεινται στην καταβολή εισφοράς, δεν χωρεί έκπτωση κατά την πρώτη εμπορία των εισαγομένων εμπορευμάτων.

Η εισφορά δεν αποτελεί αντικείμενο εκδόσεως χωριστού τιμολογίου.

3. Το πρώτο ερώτημα που έθεσε το εθνικό δικαστήριο ανάγεται στο συμβιβαστό της επίδικης εισφοράς με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας. Υπενθυμίζω, παρεμπιπτόντως, ότι ενώπιον του Δικαστηρίου εκκρεμεί προσφυγή λόγω παραβάσεως που άσκησε η Επιτροπή (πρόκειται για την υπόθεση C-234/91), η οποία έχει ως αντικείμενο το ίδιο ερώτημα.

4. Το άρθρο 33, το οποίο αποτελεί μέρος του τίτλου XVIII "Διάφορες διατάξεις" της έκτης οδηγίας, ορίζει:

"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".

5. 'Οπως προκύπτει από τη διατύπωση της διατάξεως αυτής, το άρθρο 33, καίτοι αναγνωρίζει στα κράτη μέλη, κατά την άσκηση των φορολογικών εξουσιών τους, τη σώρευση του ΦΠΑ με άλλους φόρους, δικαιώματα ή τέλη (βλ. απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986 στην υπόθεση 73/85, Kerrut, Συλλογή 1986, σ. 2219), απαγορεύει ρητώς την επιβολή φόρων που έχουν "χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".

Κατά πάγια νομολογία (βλ. αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 1985 στην υπόθεση 295/84, Rousseau Wilmot, Συλλογή 1985, σ. 3759, και της 13ης Ιουλίου 1989 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 93/88 και 94/88, Wisselink, Συλλογή 1989, σ. 2671), το περιεχόμενο της εν λόγω απαγορεύσεως πρέπει να καθορίζεται υπό το φως της λειτουργίας που επιτελεί το άρθρο 33 στο πλαίσιο του εναρμονισμένου συστήματος του φόρου κύκλου εργασιών υπό μορφή κοινού συστήματος φορολογήσεως της προστιθεμένης αξίας.

'Οπως συνάγεται ήδη από την πρώτη οδηγία περί ΦΠΑ (2), η εναρμόνιση που επρόκειτο να πραγματοποιηθεί στον τομέα αυτό αποσκοπούσε στην εξάλειψη των σωρευτικών και επαναληπτικών φορολογικών συστημάτων και στην υιοθέτηση από όλα τα κράτη μέλη ενός κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (βλέπε τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας). Με το εναρμονισμένο αυτό σύστημα επιδιώκεται ειδικώς η διασφάλιση ότι η ίδια εμπορική πράξη υπόκειται σε ομοιόμορφες φορολογικές διατάξεις, όσον αφορά τον φόρο κύκλου εργασιών, ανεξάρτητα από το κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται η εν λόγω πράξη (βλέπε απόφαση της 3ης Μαρτίου 1988 στην υπόθεση 252/86, Bergandi, Συλλογή 1988, σ. 1343).

Ενόψει του στόχου αυτού, η πρώτη και δεύτερη οδηγία περί ΦΠΑ (3) ορίζουν ότι τα κράτη μέλη αντικαθιστούν το σύστημα φόρων τους επί του κύκλου εργασιών με κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας.

Εξεταζόμενο στην αλληλουχία αυτή, το άρθρο 33 αποσκοπεί συγκεκριμένα στη διασφάλιση της ορθής λειτουργίας του κοινού συστήματος, απαγορεύοντας ρητώς στα κράτη μέλη, στα οποία αναγνωρίζεται ταυτοχρόνως η αρμοδιότητα επιβολής άλλων πλην του ΦΠΑ φόρων, να επιβάλλουν ή να διατηρούν σε ισχύ, μονομερώς, επιβαρύνσεις που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά γνωρίσματα του ΦΠΑ και οι οποίες, συνακόλουθα, υποσκελίζουν τον φόρο αυτό, φθείροντας την ενότητα του συστήματος.

'Οπως προκύπτει σαφώς από τη νομολογία του Δικαστηρίου, αυτή είναι η ratio του άρθρου 33. Στην προαναφερθείσα απόφαση επί της υποθέσεως Rousseau Wilmot, το Δικαστήριο τονίζει, συγκεκριμένα, ότι η επίδικη διάταξη, αφήνοντας στα κράτη μέλη την ελευθερία να διατηρούν ή να θεσπίζουν ορισμένους εμμέσους φόρους, όπως οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως, υπό την προϋπόθεση ότι δεν πρόκειται για φόρους "έχοντες τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών", έχει ως στόχο να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.

Με παρεμφερή τρόπο είναι διατυπωμένη η απόφαση του Δικαστηρίου στην προαναφερθείσα υπόθεση Bergandi, όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 33 έχει την έννοια ότι, από την καθιέρωση του κοινού συστήματος ΦΠΑ, τα κράτη μέλη δεν έχουν πλέον το δικαίωμα να επιβάλλουν επί των παραδόσεων αγαθών, της παροχής υπηρεσιών ή των εισαγωγών που υπόκεινται σε ΦΠΑ φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν τον χαρακτήρα φόρων επί του κύκλου εργασιών.

6. Εξετάζοντας τώρα το περιεχόμενο του άρθρου 33, πρέπει καταρχάς να τονιστεί ότι η διάταξη αυτή δεν δίδει τον ορισμό του φόρου που έχει "τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών".

Είναι αυτονόητο ότι, όπως το Δικαστήριο διευκρίνισε με την απόφαση στην υπόθεση Bergandi, ο όρος είναι κοινοτικός λόγω του ότι παρεμβαίνει στην πραγματοποίηση του επιδιωκομένου με το άρθρο 33 στόχου που έγκειται στη διασφάλιση της πλήρους αποτελεσματικότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

Η αρχή που διέπει το εν λόγω σύστημα συνίσταται, δυνάμει του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας, στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών, μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου, ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ανεξάρτητα από τον αριθμό των συναλλαγών που διενεργούνται κατά τις φάσεις της παραγωγής και διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου. Πάντως, για κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας καθίσταται απαιτητός μόνο ύστερα από προηγούμενη έκπτωση του ΦΠΑ ο οποίος επιβάρυνε ευθέως το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή το σύστημα των εκπτώσεων ρυθμίζεται με το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας κατά τρόπο ώστε ο υποκείμενος σε φόρο να δικαιούται να εκπίπτει από τον ΦΠΑ για τον οποίο είναι υπόχρεος τα ποσά ΦΠΑ που επιβάρυναν ήδη τα αγαθά σε προηγούμενο στάδιο (βλέπε αποφάσεις επί των προαναφερθεισών υποθέσεων Rousseau Wilmot, Bergandi, και Wisselink, καθώς και, όλως προσφάτως, την απόφαση της 19ης Μαρτίου 1991 στην υπόθεση C-109/90, Giant, Συλλογή 1991, σ. Ι-1385).

Υπό το φως του κανονιστικού αυτού πλαισίου, το Δικαστήριο έκρινε μέχρι σήμερα ότι η έννοια του φόρου που έχει "τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών" ορίζεται ουσιαστικώς με τη συνδρομή τριών στοιχείων (βλέπε απόφαση στην υπόθεση Giant):

- της γενικότητας του φόρου, ήτοι του γεγονότος ότι, καταρχήν, εφαρμόζεται σε όλες τις συναλλαγές που έχουν ως σκοπό την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών

- της εισπράξεως του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής

- της επιπτώσεώς του μόνο επί της προστιθεμένης αξίας δυνάμει της εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου.

7. Η επίδικη εισφορά συγκεντρώνει απολύτως τα διακριτικά αυτά γνωρίσματα που κατέγραψε η νομολογία. Πρώτον, εμφανίζεται προφανέστατα ως γενικός φόρος εισπραττόμενος επί της παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών. Ακριβέστερα, το πεδίο εφαρμογής του φαίνεται να είναι ευρύτερο από εκείνο του ΦΠΑ, στον βαθμό που επεκτείνεται και σε τομείς απαλλασσομένους από την καταβολή του τελευταίου. Το γεγονός ότι οι εισαγωγές δεν φορολογούνται δεν ασκεί επιρροή συναφώς, επειδή τα εισαγόμενα προϊόντα υπόκεινται εν πάση περιπτώσει σε φορολογία σε κάθε μεταγενέστερο στάδιο εμπορίας.

Δεύτερον, η εισφορά συνιστά, όπως βεβαιώνει και η ίδια η Δανική Κυβέρνηση, "επαναληπτικό" φόρο επί του κύκλου εργασιών, εισπραττόμενο σε κάθε στάδιο της διαδικασίας της εμπορίας και η φορολογική βάση της οποίας είναι συνάρτηση, αναλόγως με ό,τι προβλέπεται για τον ΦΠΑ, των κερδών που πραγματοποιούν οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις. Ως προς το ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, ο φόρος καθορίζεται σύμφωνα με κατ' αποκοπή κριτήριο (ήτοι με βάση το σύνολο των μισθών προσαυξημένο κατά δεδομένο ποσοστό), πρέπει να τονιστεί ότι το κριτήριο αυτό πληροί εν πάση περιπτώσει τον στόχο της ανασυστάσεως του εικαζομένου ύψους των κερδών των εν λόγω επιχειρήσεων και, όπως επιβεβαιώνει η νομολογία του Δικαστηρίου και ειδικότερα η απόφαση στην υπόθεση Bergandi, η φύση του κατά το άρθρο 33 φόρου κύκλου εργασιών μπορεί να θεωρηθεί ότι προσιδιάζει σε κατ' αποκοπή επιβαλλόμενο φόρο, όταν το ύψος του καθορίζεται, όπως συμβαίνει ακριβώς στην προκειμένη περίπτωση, με βάση την αντικειμενική εκτίμηση των προβλεπομένων εσόδων της επιχειρήσεως.

Τρίτον, είναι επίσης προφανές ότι η εισφορά πλήττει αποκλειστικά την προστιθέμενη αξία στο στάδιο κάθε συναλλαγής, εφόσον για κάθε πράξη ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται καταρχήν μετά την έκπτωση του καταβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου.

Υπό το φως των σκέψεων που προηγήθηκαν, νομίζω ότι η επίδικη εισφορά πρέπει να χαρακτηρισθεί ως φόρος κύκλου εργασιών κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.

8. Κατ' εμέ, το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζουν τα επιχειρήματα που αντέταξε η Δανική Κυβέρνηση.

Το πρώτο από τα ανωτέρω επιχειρήματα αφορά την ερμηνεία του άρθρου 33. Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, ο κανόνας απαγορεύει απλώς τους φόρους που προκαλούν στρέβλωση του ανταγωνισμού ή που φθείρουν το κοινό σύστημα ΦΠΑ είτε επειδή αντικαθιστούν, εν όλω ή εν μέρει, τον ΦΠΑ, είτε επειδή επηρεάζουν τις λεπτομέρειες λειτουργίας του. Αντίθετα, το άρθρο 33 δεν απαγορεύει την επιβολή απλώς "επαναληπτικών" φόρων κύκλου εργασιών που εμφανίζουν χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα του συστήματος ΦΠΑ.

Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί επειδή στηρίζεται σε ε&si