Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Kύριοι δικαστές,

1. Στην παρούσα υπόθεση, η Pretura di Milano ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΟΚ ως προς το αν συμφωνούν προς το κοινοτικό δίκαιο οι εισφορές που χρησιμεύουν για τη χρηματοδότηση ορισμένων κοινωνικών παροχών υπέρ ασκούντων δικηγορικά επαγγέλματα τις οποίες οι εν λόγω επαγγελματίες μετακυλίουν στους πελάτες τους. Υποστηρίχθηκε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι οι εν λόγω εισφορές δεν συμβιβάζονται με την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ, οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 49).

2. Το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα έχει ως εξής:

"'Εχει το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), την έννοια ότι δεν πρέπει να εφαρμόζεται διάταξη κράτους μέλους με την οποία επιβάλλεται σε βάρος των ασκούντων δικηγορικά επαγγέλματα συμπληρωματική εισφορά υπέρ του Cassa Nazionale de Previdenza ed Assistenza per gli Avvocati e Procuratori legali [Ταμείου Προνοίας Δικηγόρων], η φορολογική βάση της οποίας συνίσταται στην οφειλόμενη εκ μέρους του πελάτη αντιπαροχή για την παροχή δικηγορικών υπηρεσιών, αντιπαροχή στην οποία έχει ήδη επιβληθεί φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) συμπληρωματική εισφορά η οποία πρέπει περαιτέρω να αναγράφεται με σαφήνεια στο εκδιδόμενο τιμολόγιο, υπολογιζόμενη συγχρόνως και επιπλέον του ΦΠΑ που βαρύνει τον πελάτη συμπληρωματική εισφορά, τέλος, η οποία λειτουργεί ως μηχανισμός κοινωνικής προνοίας αποκλειστικά και μόνο μέσω ενός κοινού ταμείου αλληλεγγύης υπέρ του συνόλου των συνεισφερόντων δικηγόρων αλλ' όχι απ' ευθείας υπέρ κάθε συνεισφέροντος, μη δυνάμενη να υπολογισθεί για τους σκοπούς συνταξιοδοτήσεως ή επιστροφών προς εκείνον που την καταβάλλει σε περίπτωση μη συμπληρώσεως του συνταξιοδοτικού δικαιώματός του;"

3. To εν λόγω ερώτημα ανέκυψε στο πλαίσιο δίκης που κινήθηκε από τον Aldo Bozzi, μέλος του δικηγορικού συλλόγου του Μιλάνου, κατά του Cassa Nazionale di Previdenza a favore degli Avvocati e dei Procuratori legali (στο εξής: Ταμείο) για την επιστροφή 2 280 390 ιταλικών λιρών (LIT) που ο Aldo Bozzi κατέβαλε στο Ταμείο δίκην contributo integrativo ή "συμπληρωματικής εισφοράς", δυνάμει του άρθρου 11 του νόμου 576 της 20ής Σεπτεμβρίου 1980. Ο Bozzi υποστηρίζει ότι η εν λόγω διάταξη δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ το οποίο ορίζει τα εξής:

"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών."

Στο επίκεντρο της διαφοράς βρίσκεται το ερώτημα αν συμπληρωματική εισφορά μπορεί να χαρακτηριστεί ως φόρος κύκλου εργασιών για τους σκοπούς της εν λόγω διατάξεως.

4. Πρέπει να σημειωθεί ότι το άρθρο 33 τροποποιήθηκε πρόσφατα: βλ. οδηγία 91/680/ΕΟΚ, ΕΕ L 376, σ. 1). Ωστόσο, οι τροποποιήσεις δεν έχουν σχέση με το ζήτημα που αφορά η παρούσα διαδικασία.

Το Ταμείο

5. Το Ταμείο ιδρύθηκε με τον νόμο 6 της 8ης Ιανουαρόιυ 1952 με σκοπό την εξασφάλιση κοινωνικών παροχών υπέρ των ασκούντων δικηγορικά επαγγέλματα. 'Ολοι οι δικηγόροι που ασκούν το επάγγελμά τους στην Ιταλία και το επαγγελματικό εισόδημα των οποίων φθάνει ορισμένο επίπεδο υποχρεούνται να εγγραφούν στο Ταμείο. Ο νόμος 576 της 20ής Σεπτεμβρίου 1980 αφορά τις καταβλητέες από το Ταμείο παροχές, στις οποίες περιλαμβάνονται συντάξεις γήρατος και αναπηρίας, καθώς και τις καταβλητέες σ' αυτό εισφορές από τα μέλη του. Τα έσοδα του Ταμείου προέρχονται από δύο ειδών εισφορές. Η πρώτη είναι η "ατομική εισφορά", το ποσό της οποίας εξαρτάται από το ποσό των υποκειμένων σε φόρο εισοδήματος αμοιβών του δικηγόρου. Ο βασικός συντελεστής είναι 10 % μέχρις ορισμένου ποσού. Για το πέραν του ορίου αυτού επαγγελματικό εισόδημα εφαρμόζεται ποσοστό 3 %. Μια κατώτατη εισφορά οφείλεται απ' όλους τους δικηγόρους που είναι εγγεγραμμένοι στο Ταμείο. Το δεύτερο είδος εισφοράς είναι η "συμπληρωματική εισφορά", που εισπράττεται βάσει συντελεστή 2 % επί των καταβαλλομένων από τους πελάτες αμοιβών. Στο πλαίσιο της κύριας δίκης ο Aldo Bozzi αμφισβητεί το σύννομο της συμπληρωματικής αυτής εισφοράς.

6. Οι κανόνες που διέπουν τη συμπληρωματική εισφορά περιέχονται στο άρθρο 11 του νόμου 576 του 1980. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, κάθε πρόσωπο εγγεγραμμένο στον δικηγορικό σύλλογο, συμπεριλαμβανομένων των εχόντων την ιδιότητα του δικηγόρου που δεν είναι μέλη του Ταμείου και των ασκουμένων που είναι μέλη του τελευταίου, οφείλει να καταβάλλει στο Ταμείο ορισμένο ποσοστό, επί του παρόντος 2 %, όλων των αμοιβών που απαρτίζουν τον ετήσιο κύκλο εργασιών του για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Το εν λόγω ποσό μπορεί και κατά κανόνα συμβαίνει να μετακυλίεται στον πελάτη, αλλά εξακολουθεί να οφείλεται από τον δικηγόρο στο Ταμείο ανεξαρτήτως του αν ο πελάτης το κατέβαλε ή όχι στον δικηγόρο. Η συμπληρωματική εισφορά δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ή ΦΠΑ και δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον υπολογισμό του επαγγελματικού εισοδήματος του δικηγόρου.

7. Σύμφωνα με το άρθρο 17 του νόμου 576/1980, κάθε πρόσωπο εγγεγραμμένο στον δικηγορικό σύλλογο, συμπεριλαμβανομένων των ασκουμένων που είναι μέλη του Ταμείου, οφείλει να ενημερώνει κάθε χρόνο το Ταμείο περί του κύκλου εργασιών του για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Επίσης, επιτρέπεται στο Ταμείο να λαμβάνει πληροφορίες περί του εισοδήματος και του κύκλου εργασιών των δικηγόρων από τις αρμόδιες για την άμεση φορολογία και τον ΦΠΑ αρχές. Κατά το άρθρο 21 του νόμου, οι δικηγόροι που αποχωρούν από το Ταμείο προτού αποκτήσουν δικαίωμα συντάξεως δικαιούνται επιστροφή των ατομικών τους εισφορών, αλλά όχι και των καταβληθεισών συμπληρωματικών εισφορών. Φαίνεται ότι το προϊόν των συμπληρωματικών εισφορών δεν προορίζεται για κάποιο συγκεκριμένο σκοπό αλλ' απλώς αποτελεί μέρος των εσόδων του Ταμείου.

Η έννοια των φόρων κύκλου εργασιών

8. Η έννοια του όρου "φόροι κύκλου εργασιών" στα πλαίσια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας έχει εξεταστεί από το Δικαστήριο κατ' επανάληψη. Ενόψει του σκοπού της οδηγίας, ο εν λόγω όρος θα μπορούσε να ερμηνευθεί διασταλτικά με συνέπεια την απαγόρευση παντός είδους φόρου κύκλου εργασιών εκτός του εναρμονισμένου συστήματος ΦΠΑ που προβλέπεται στην κοινοτική νομοθεσία. Ωστόσο, στη νομολογία του Δικαστηρίου, που αναλύθηκε πρόσφατα λεπτομερώς από τον γενικό εισαγγελέα Tesauro στην υπόθεση C-200/90, Dansk Denkavit κ.λπ. ο εν λόγω όρος παγίως ερμηνεύεται στενότερα. Κατά την άποψή μου, θα ήταν άστοχο, ενόψει της ιδιαίτερης ανάγκης ασφαλείας δικαίου στον φορολογικό τομέα, να αποκλίνει τώρα το Δικαστήριο από τη γενική τάση των προηγουμένων αποφάσεών του.

9. Στην υπόθεση της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi (Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψη 13), το Δικαστήριο κατέστησε σαφές ότι ο όρος φόρος κύκλου εργασιών για τους σκοπούς του άρθρου 33 αποτελεί κοινοτική έννοια. Στην απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 93/88 και 94/88, Wisselingk κ.λπ. (Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψεις 17 και 18) το Δικαστήριο, εμμένον στην προηγούμενη νομολογία του, προέβη σε λεπτομερή ανάλυση του περιεχομένου της εν λόγω εννοίας. Ανέφερε τα εξής:

"(...) το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, το οποίο αφήνει την ελευθερία στα κράτη μέλη να διατηρούν ή να θεσπίζουν ορισμένους έμμεσους φόρους υπό την προϋπόθεση ότι δεν πρόκειται για φόρους 'έχοντες τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών' , έχει ως σκοπό να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.

(...) η αρχή του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται, δυνάμει του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας, στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών, μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου, ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά τα στάδια της παραγωγής και της διανομής πριν το στάδιο επιβολής του φόρου. Ωστόσο, σε κάθε συναλλαγή, ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται μόνο μετά την έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ, ο οποίος έχει επιβαρύνει κατά τρόπο άμεσο το κόστος των διαφόρων στοιχείων από τα οποία συντίθεται η τιμή. Ο μηχανισμός των εκπτώσεων έχει διαμορφωθεί από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά τρόπο ώστε στους υποκειμένους σε φόρο να επιτρέπεται να εκπίπτουν από τον ΦΠΑ που οφείλουν τα ποσά του ΦΠΑ με τα οποία επιβαρύνθηκαν ήδη τα αγαθά σε προηγούμενα στάδια."

10. Κατά συνέπεια, μόνον φόροι επιβαλλόμενοι κατά τρόπο προσομοιάζοντα αρκετά στον τρόπο επιβολής του ΦΠΑ πρέπει να θεωρούνται ως φόροι κύκλου εργασιών για τους σκοπούς αυτούς. Το εν λόγω κριτήριο εφαρμόστηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση της 19ης Μαρτίου 1991, C-109/90, Giant (Συλλογή 1991, σ. Ι-1385), στο πλαίσιο της οποίας κρίθηκε ότι φόρος μη γενικού χαρακτήρα που επιβαλλόταν σε ένα μόνο στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής και που δεν κάλυπτε την προστεθείσα σε σχέση με την προηγούμενη συναλλαγή αξία, αλλά επιβαλλόταν επί του ακαθαρίστου ποσού των ετησίων εσόδων του υποκειμένου στον φόρο προσώπου, δεν αποτελούσε φόρο κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

11. Ωστόσο, σύμφωνα με τη νομολογία, ο σκοπός τον οποίο εξυπηρετεί η επιβολή του φόρου δεν αποτελεί αποφασιστικό παράγοντα. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι ενδεχομένως η συμπληρωματική εισφορά προσομοιάζει περισσότερο προς εισφορά κοινωνικής ασφαλίσεως, παρά προς φόρο όπως υποστηρίζει το Ταμείο, δεν τη θέτει κατ' ανάγκη εκτός του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 33. 'Οπως εξήγησε ο γενικός εισαγγελέας Mancini υπό παρόμοιες μάλλον περιστάσεις στην απόφαση της 27ης Νομεβρίου 1985, Rousseau Wilmot, 295/84 (Συλλογή 1985, σ. 3759, 3761), είναι σαφές ότι ο κοινωνικός ή δημοσιονομικός σκοπός που επιδιώκεται να επιτευχθεί μέσω των εν λόγω επιβαρύνσεων δεν συνιστά ασφαλές και ικανοποιητικό κριτήριο για τον καθορισμό αν οι εν λόγω επιβαρύνσεις καλύπτονται ή όχι από τον κοινοτικό κανόνα". Η άποψη αυτή υιοθετήθηκε στο πλαίσιο της αποφάσεως του Δικαστηρίου το οποίο, στη σκέψη 16, δέχθηκε ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας δεν "απαγορεύει στα κράτη μέλη τη διατήρηση ή τη θέσπιση δικαιωμάτων ή τελών που δεν έχουν φορολογικό χαρακτήρα, αλλά που θεσπίζονται ειδικά για τη χρηματοδότηση των ταμείων κοινωνικής ασφαλίσεως και που έχουν ως βάση υπολογισμού τη δραστηριότητα των επιχειρήσεων, ή ορισμένων κατηγοριών επιχειρήσεων, και υπολογίζονται βάσει του συνολικού ετησίου κύκλου εργασιών χωρίς να θίγουν άμεσα την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών" (η υπογράμμιση του γράφοντος). Επομένως, είναι προφανές ότι η εν λόγω επιβάρυνση θεωρήθηκε ότι βρισκόταν εκτός πεδίου της απαγορεύσεως που περιέχεται στο άρθρο 33 για τον λόγο και μόνον ότι είχε και τα δύο προαναφερθέντα χαρακτηριστικά. Κατά συνέπεια, ο σκοπός για τον οποίο προορίζεται το προϊόν της συμπληρωματικής εισφοράς δεν αποτελεί αυτός καθαυτόν αποφασιστικό κριτήριο.

Το καθεστώς της συμπληρωματικής εισφοράς

12. Από την προαναφερθείσα απόφαση του Δικαστηρίου της 13ης Ιουλίου 1989, στην υπόθεση Wisselingk, καθίσταται σαφές ότι, προκειμένου να κριθεί εάν μια επιβάρυνση όπως η συμπληρωματική εισφορά συνιστά φόρο κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, είναι ανάγκη να εξ&