Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hr. afdelingsformand,

De herrer dommere,

1. Nederlandenes Hoge Raad anmoder Domstolen om en afgoerelse vedroerende fortolkningen af det sjette momsdirektiv (Raadets direktiv 77/388/EOEF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1), saerlig bestemmelserne i artikel 5, stk. 6, og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), vedroerende beskatningen af en virksomheds goder til privat brug. Det vaesentligste punkt i sagen er, om en bygningsentreprenoer, der til privat brug erhverver en grund, paa hvilken han opfoerer en beboelsesejendom inden for rammerne af sin erhvervsvirksomhed, i betragtning af denne private brug skal svare en afgift, for hvilken beskatningsgrundlaget udgoeres af vaerdien af grunden og bygningen, selv om han kun har fradraget den moms, som er betalt ved erhvervelsen af de goder og tjenesteydelser, der er medgaaet til opfoerelsen af beboelsesejendommen, men ikke momsen med hensyn til erhvervelsen af grunden.

Faktiske omstaendigheder og de spoergsmaal, der er forelagt af den nationale ret

2. De faktiske omstaendigheder i hovedsagen er foelgende: Den 15. august 1978 erhvervede entreprenoer De Jong en byggegrund, paa hvilken der fandtes en bygning. Han betalte ikke moms af koebesummen for grunden. Han fik herefter meddelt byggetilladelse til opfoerelse af to beboelsesejendomme paa denne grund. Den 30. juli 1979 solgte han cirka halvdelen af grunden til en tredjemand ved navn Dolfing. Han fakturerede ikke moms ved salget. Herefter nedrev De Jong den eksisterende bygning og opfoerte to beboelsesejendomme paa hele grunden, nemlig en for Dolfing' s regning og en til sig selv. De to beboelsesejendomme stod faerdige i henholdsvis 1980 og 1981. Da De Jong havde fradraget momsen i forbindelse med erhvervelsen af de goder og tjenesteydelser, der var medgaaet til opfoerelsen af de to beboelsesejendomme, anfoerte han i sin momsangivelse som udgaaende moms et beloeb, som var lig med den indgaaende moms, der var fradraget for de goder og tjenesteydelser, som var medgaaet til opfoerelsen af hans private beboelse. Momskontoret fandt imidlertid, at De Jong i medfoer af de nederlandske bestemmelser vedroerende beskatning af en virksomheds brug af goder til private formaal [artikel 3, stk. 1, litra g), i den nederlandske lov om mervaerdiafgift af 1968] var grund til at antage, at De Jong til sig selv havde foretaget én leverance af goder bestaaende af grunden og beboelsesejendommen. Kontoret kraevede derfor vaerdien af grunden medtaget i beskatningsgrundlaget. Til stoette for sin anke har De Jong gjort gaeldende, at grunden aldrig var indgaaet i hans virksomhedsformue, idet han havde erhvervet den privat, og at den derfor ikke var overfoert fra hans virksomhed til privat brug i medfoer af de nederlandske bestemmelser.

3. Efter at have tabt en sag ved Gerechtshof har De Jong appelleret afgoerelsen til Hoge Raad. Sidstnaevnte fandt, at de nederlandske bestemmelser tilsigtede at opnaa samme resultat som de paagaeldende bestemmelser i det sjette direktiv, og har forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:

"1) Skal det sjette direktivs artikel 5, stk. 6, fortolkes saaledes, at en afgiftspligtig ° en bygningsentreprenoer ° som erhverver en grund uden andet formaal end at anvende den til privat brug, og dernaest paa denne grund som led i udoevelsen af sit erhverv opfoerer en bygning ° nemlig en beboelsesejendom ° samt endelig anvender bygningen med undergrunden og eventuelt den i oevrigt tilhoerende grund til privat brug, ikke kun har udtaget bygningen, men bygningen sammen med undergrunden og eventuelt den i oevrigt tilhoerende grund fra sin virksomhed som omhandlet i den naevnte direktivbestemmelse?

2) Skal den i det sjette direktivs artikel 5, stk. 6, fastsatte betingelse for at sidestille en udtagning med en levering, nemlig at godet eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften, fortolkes saaledes, at saafremt en fast ejendom, der bestaar af en bygning med undergrunden og eventuelt den i oevrigt tilhoerende grund, er udtaget af en virksomhed, mens grunden ikke har givet ret til fradrag, er der ikke tale om en levering, hverken med hensyn til den faste ejendom i sin helhed eller med hensyn til en del deraf, nemlig bygningen?

3) Saafremt det andet spoergsmaal skal besvares saaledes, at der har fundet en levering sted som omhandlet i det sjette direktivs artikel 5, stk. 6, med hensyn til hele den faste ejendom, skal det sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), da fortolkes saaledes, at det deri omhandlede beskatningsgrundlag skal ansaettes til kostprisen for den faste ejendom i sin helhed, altsaa indbefattet kostprisen for grunden, eller skal dette beskatningsgrundlag begraenses til den del af kostprisen, med hensyn til hvilken der er opstaaet ret til fradrag af mervaerdiafgiften?"

De faellesskabsretlige bestemmelser

4. Bestemmelserne i det sjette momsdirektiv om levering af goder og tjenesteydelser til privat brug indeholdes i artikel 5, stk. 6, og artikel 6, stk. 2, sammenholdt med artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b) og c).

I artikel 5, stk. 6, hedder det:

"Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug ..., saafremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af mervaerdiafgiften."

I artikel 6, stk. 2, sidestilles med tjenesteydelser mod vederlag:

"a) anvendelsen af et gode, der er bestemt for virksomheden, til privat brug for den afgiftspligtige person selv ..., saafremt dette gode har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften

b) vederlagsfrie tjenesteydelser, som af den afgiftspligtige person udfoeres til eget brug ...".

Ifoelge artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), er beskatningsgrundlaget for saa vidt angaar de transaktioner, der er omhandlet i artikel 5, stk. 6, "koebsprisen for goderne eller for tilsvarende goder eller i mangel af en koebspris, kostprisen; begge disse priser bestemt paa det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted".

Paa samme maade bestemmer artikel 11, punkt A, stk. 1, litra c), at beskatningsgrundlaget for de i artikel 6, stk. 2, omhandlede transaktioner er "de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med tjenesteydelsen".

5. Ifoelge disse bestemmelser betragtes derfor en afgiftspligtig person, som benytter et gode, der tilhoerer hans virksomhed, til privat formaal, som om han udfoerte en levering af goder eller en tjenesteydelse mod vederlag, idet beskatningsgrundlaget er koebsprisen eller kostprisen for goderne eller de udgifter, han har haft i forbindelse med tjenesteydelsen. Med disse bestemmelser tilsigtes det at undgaa, at virksomhedsgoder, der benyttes privat af en afgiftspligtig person, undgaar at blive belagt med moms paa grundlag af reglerne i direktivets artikel 17, hvorefter afgiftspligtige personer har ret til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for disse goder (dvs. at opnaa tilbagebetaling af denne moms ved fradrag i den moms, som de skal svare af deres transaktioner). Ved artikel 5, stk. 6, indfoeres en transaktion, der sidestilles med en levering af goder, mens der ved artikel 6, stk. 2, litra a), indfoeres en transaktion, der sidestilles med en tjenesteydelse. Artikel 5, stk. 6, synes saaledes at omhandle en endelig udtagelse af goder af virksomheden, mens artikel 6, stk. 2, litra a), vedroerer privat brug af goder, som fortsat tilhoerer virksomheden. I oevrigt synes disse bestemmelser at vaere stort set identiske i henseende til deres ordlyd og retsvirkninger.

6. Ifoelge artikel 5, stk. 1, i direktivet forstaas ved "levering af et gode" overdragelse af retten til som ejer at raade over et "materielt gode". Som et materielt gode hoerer grunden saaledes under "goder" i medfoer af artikel 5 og kan vaere genstand for en transaktion, der sidestilles med en levering i medfoer af artikel 5, stk. 6.

Det foerste spoergsmaal

7. Med sit foerste spoergsmaal oensker Hoge Raad i det vaesentlige oplyst, om en afgiftspligtig person (en entreprenoer), der erhverver en grund alene med det formaal at benytte den privat, men paa denne som led i sin erhvervsvirksomhed opfoerer en bygning (en beboelsesejendom) med henblik paa selv at bebo denne, udtager grunden af sin virksomhedsformue til privat brug i medfoer af artikel 5, stk. 6.

8. Det er efter min opfattelse klart, at artikel 5, stk. 6, ikke finder anvendelse i dette tilfaelde, eftersom grunden ejes privat og ikke er et gode, der indgaar i den afgiftspligtige persons virksomhed i medfoer af denne artikel. Dette synspunkt er i samklang med direktivets oevrige bestemmelser og Domstolens dom i sag C-97/90, Lennartz (saerlig praemis 8-12 i dommen og punkt 23 og 24 i mit forslag til afgoerelse i denne sag). Naar en afgiftspligtig person udelukkende til privat brug erhverver goder, handler han som privatperson og ikke som afgiftspligtig person i medfoer af det sjette momsdirektiv. Som foelge heraf finder de forskellige bestemmelser i direktivet om en virksomheds erhvervelse af goder ikke anvendelse. Saerlig er hverken forskriften i artikel 17, stk. 2, der giver afgiftspligtige personer ret til fradrag af momsen i anledning af koebet, eller de administrative eller regnskabsmaessige regler i direktivets artikel 18 og 22 anvendelige paa erhvervelse af saadanne goder. Da goderne i disse tilfaelde ikke indgaar i den afgiftspligtige persons virksomhed, er det klart, at man ikke kan anse ham for at levere disse goder i medfoer af artikel 5, stk. 6.

9. Kommissionen og den tyske regering er enige i det anfoerte synspunkt. Derimod har den nederlandske regering i sit skriftlige indlaeg haevdet, at opfoerelse af en beboelsesejendom paa en grund, der er stillet til raadighed af virksomheden med dette formaal, i momsmaessig henseende har bevirket, at der er opstaaet en ny fast ejendom bestaaende af bygningen og den dertil hoerende grund. Dette nye gode er skabt ved den afgiftspligtige persons erhvervsaktivitet. Den nederlandske regering har som foelge heraf konkluderet, at det foerste spoergsmaal maa besvares bekraeftende, saaledes at forstaa, at den afgiftspligtige person i den af den forelaeggende ret beskrevne situation har udtaget grunden og bygningen til privat brug. Under retsmoedet aendrede regeringen opfattelse. Den erkendte, at det foerste spoergsmaal, saaledes som det er forelagt af den nationale ret, forudsaetter, at grunden blev benyttet til privat formaal, idet den dog tilfoejede, at det ikke er klart, om dette blev bevist under hovedsagen (se punkt 16 nedenfor).

10. I Hoge Raad' s foerste spoergsmaal anfoeres det udtrykkeligt, at grunden alene er erhvervet med henblik paa privat brug, og der er ikke soegt nogen form for afklaring paa dette punkt. Det forekommer mig ° og paa det punkt er jeg enig med Kommissionen i dens opfattelse ° at det forhold, at en entreprenoer, der handler som afgiftspligtig person, opfoerer en beboelsesejendom til privat brug paa en grund, som tilhoerer ham personligt, ikke medfoerer, at grunden overgaar til at tilhoere virksomheden. Bortset fra spoergsmaalet om, hvorvidt grunden og bygningen kan adskilles i medfoer af den nationale lov, der finder anvendelse paa fast ejendom, synes det mig med henblik paa artikel 5, stk. 6, uomgaengeligt noedvendigt at sondre mellem beskatning af en grund, som en afgiftspligtig person ejer privat, og beskatning af en bygning, som den afgiftspligtige person har opfoert paa denne grund som led i sin erhvervsvirksomhed. En modsat loesning ville gaa ud over, hvad der er noedvendigt for at naa formaalet med naevnte bestemmelse, der er at hindre, en skattepligtig persons private forbrug ikke belaegges med moms. Saafremt De Jong havde overladt det til tredjemand at opfoere en bygning paa sin grund, ville spoergsmaalet om, hvorvidt den paagaeldende tredjemand havde leveret baade grunden og bygningen, ikke opstaa. Der skulle da alene betales moms af koebesummen for bygningen. Under de omstaendigheder, der er tale om i den foreliggende sag, ville beskatning i anledning af privat brug for saa vidt angaar grunden som foelge heraf foere til en haardere beskatning, end hvis De Jong havde handlet som almindelig forbruger.

11. At det synspunkt, som den nederlandske regering har givet udtryk i sit skriftlige indlaeg, ikke kan forsvares, kan vises ved, at man som eksempel tager en mekaniker, hvis private bil repareres i hans virksomhed. I saa tilfaelde bliver bilen ikke nogen integrerende bestanddel af hans virksomheds formue. Man kan betragte forholdet saaledes, at mekanikeren udfoerer en tjenesteydelse for sig selv i medfoer af direktivets artikel 6, stk. 2, litra b), eller benytter goder, der tilhoerer virksomheden (dvs. vaerkstedet og dets installationer, men ikke bilen), privat i medfoer af artikel 6, stk. 2, litra a), og at han udfoerer en levering til sig selv i medfoer af artikel 5, stk. 6, af de reservedele, som han eventuelt udtager af sin virksomhed til reparationen. Men det ville vaere absurd at haevde, at han leverer vognen til sig selv. Han udfoerer simpelt hen tjenesteydelser paa et gode, der tilhoerer ham selv, og tilfoerer dette andre goder inden for rammerne af sin virksomhed.

12. I det foreliggende tilfaelde kan man spoerge, om det er rigtigt at betragte forholdet saaledes, at den afgiftspligtige person udfoerer en levering af goder bestaaende i den faerdige ejendom. En entreprenoers opfoerelse af en beboelsesejendom paa en grund tilhoerende en kunde kan ligeledes betragtes som udfoerelse af en tjenesteydelse bestaaende i udfoerelsen af byggearbejderne paa kundens grund eller som en sammensat leverance af arbejder, udstyr og materialer. En afgiftspligtig persons opfoerelse af en bygning til privat brug paa en grund, der tilhoerer ham selv, boer tilsvarende beskattes i medfoer af artikel 6, stk. 2, samt artikel 5, stk. 6. Dersom forholdet betragtes saaledes, opstaar der ikke spoergsmaal om én og kun én levering af en fast ejendom bestaaende af grunden og den faerdige bygning.

13. Dette spoergsmaal behoever imidlertid ikke at loeses med henblik paa den konkrete sag. Efter min opfattelse boer det foerste spoergsmaal under alle omstaendigheder besvares benaegtende, saaledes at forstaa, at den afgiftspligtige ikke i den beskrevne situation udtager grunden fra sin virksomhed til privat brug i medfoer af artikel 5, stk. 6.

Det andet spoergsmaal

14. Hoge Raad' s andet spoergsmaal gaar i det vaesentlige ud paa, om artikel 5, stk. 6 ° i den situation, at en virksomheds dele, bestaaende af en grund og en bygning, er udtaget til privat brug ° med betingelsen om, at dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, skal have givet ret til fuldt eller delvis fradrag af mervaerdiafgiften, betyder, at der ikke er tale om levering af hverken den faste ejendom som helhed eller bygningen, naar erhvervelsen af grunden ikke har givet ret til fradrag af moms.

15. I konklusionen i sin afgoerelse anfoerer Hoge Raad ikke udtrykkeligt, at det andet spoergsmaal kun forelaegges med henblik paa det tilfaelde, at det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende. Det er ikke desto mindre klart, at dette er tilfaeldet. Det andet spoergsmaal er helt klart en logisk foelge af det foerste, idet det udtrykkeligt gaar ud fra, at grunden er udtaget fra virksomheden til privat brug ° hvilket netop er det punkt, som soeges afgjort af Domstolen ifoelge det foerste spoergsmaal ° hvorefter der herefter saerskilt spoerges om retsvirkningen af betingelsen om fradragsret i artikel 5, stk. 6. At det andet spoergsmaal afhaenger af et bekraeftende svar paa det foerste spoergsmaal, bekraeftes endvidere i praemisserne til forelaeggelsesdommen (saerlig punkt 4.3-4.7), hvori Hoge Raad naermere redegoer for de problemer, der er omhandlet i det andet og det tredje spoergsmaal, paa foelgende maade: "Dersom det foerste spoergsmaal besvares bekraeftende" (punkt 4.3). Da det foerste spoergsmaal efter min opfattelse maa besvares benaegtende, er der ikke grund til at gaa ind paa det andet spoergsmaal.

16. Jeg indtager dette standpunkt paa trods af den holdning, som den nederlandske regering synes at have givet udtryk for i retsmoedet. Selv under forudsaetning af, at det foerste spoergsmaal besvares benaegtende, synes den nederlandske regering at have foreslaaet, at Domstolen i betragtning af usikkerheden omkring de faktiske omstaendigheder i sagen, boer besvare det andet spoergsmaal, og som foelge heraf tage stilling til den mulighed, at grunden er erhvervet privat, men senere er "overgaaet til virksomhedsformaal". Jeg finder ikke dette noedvendigt. En gennemlaesning af forelaeggelsesdommen viser, at det andet spoergsmaal ikke er affoedt af nogen form for usikkerhed vedroerende de faktiske forhold, men tvaertimod er forelagt ud fra det synspunkt, at en entreprenoer retligt omdanner en privatejet grund til et gode tilhoerende hans virksomhed ved paa denne grund at opfoere en bygning til privat brug, hvilket synspunkt jeg allerede har forkastet (se punkt 10, 11 og 12 ovenfor). Yderligere bemaerkes, at det andet spoergsmaal rejser nogle mere omfattende problemer vedroerende formaalet med og retsvirkningerne af bestemmelserne om beskatning af privat brug, herunder visse punkter, der synes mere umiddelbart relevante i en anden sag, som i oejeblikket verserer for Domstolen, nemlig sag C-193/91, Mohsche.

Det tredje spoergsmaal

17. Ved den forelaeggende rets tredje spoergsmaal oenskes det oplyst, om beskatningsgrundlaget i medfoer af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), hvis der er tale om levering af en fast ejendom som en helhed, skal ansaettes til kostprisen for den faste ejendom i sin helhed, eller begraenses til den del af kostprisen, med hensyn til hvilken der er stiftet ret til fradrag af mervaerdiafgiften. Dette spoergsmaal opstaar imidlertid ikke, fordi jeg finder, at der ikke er sket levering af grunden i den beskrevne situation.

Forslag til afgoerelse

18. Paa grundlag af det anfoerte er jeg saaledes af den opfattelse, at Domstolen boer give nedenstaaende svar paa det foerste spoergsmaal, der er forelagt af Hoge Raad:

"Det sjette direktivs artikel 5, stk. 6, skal fortolkes saaledes, at naar en afgiftspligtig person (en entreprenoer) erhverver en grund udelukkende med det formaal at benytte den privat og paa denne inden for rammerne af sin erhvervsvirksomhed opfoerer en bygning til privat brug, skal alene bygningen, men ikke grunden, betragtes som udtaget til privat brug i medfoer af denne bestemmelse."

(*) Originalsprog: engelsk.