Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Η Επιτροπή άσκησε την παρούσα προσφυγή κατά του Βασιλείου της Ισπανίας, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, ζητώντας να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 6, παράγραφος 4, της οδηγίας 69/169/ΕΟΚ του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων, των σχετικών με τις απαλλαγές από τους φόρους κύκλου εργασιών και τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως που εισπράττονται κατά την εισαγωγή, στο πλαίσιο της διεθνούς κυκλοφορίας των ταξιδιωτών (1).

Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι αντιβαίνει προς το άρθρο 6, παράγραφος 4, της οδηγίας η επιβολή της υποχρεώσεως υποβολής ειδικού τιμολογίου, συντεταγμένου σε ειδικό έντυπο καθοριζόμενο από τις αρχές, για την επιστροφή του ΦΠΑ (2) κατά την εξαγωγή των εμπορευμάτων τα οποία οι ταξιδιώτες μεταφέρουν στις προσωπικές τους αποσκευές.

2. 'Οπως προκύπτει ήδη από τον τίτλο της οδηγίας 69/169, οι σημαντικότερες διατάξεις της αφορούν τις απαλλαγές από τον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή στα κράτη μέλη εμπορευμάτων που μεταφέρουν στις

προσωπικές τους αποσκευές οι ταξιδιώτες που έρχονται από τρίτες χώρες ή από άλλα κράτη μέλη. Οι κανόνες αυτοί αποτέλεσαν το αντικείμενο πολλών υποθέσεων ενώπιον του Δικαστηρίου και, επομένως, το Δικαστήριο γνωρίζει ότι η σχετική φοροαπαλλαγή εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις, όπως η προϋπόθεση κατά την οποία η απαλλαγή χορηγείται μόνο για τα εμπορεύματα η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει ορισμένο ποσό (3).

Το άρθρο 6 περιλαμβάνει κανόνες σχετικά με την επιστροφή των φόρων κατά την εξαγωγή των εμπορευμάτων που μεταφέρουν στις προσωπικές αποσκευές τους οι ταξιδιώτες όταν μεταβαίνουν σε τρίτο κράτος ή σε άλλα κράτη μέλη. Κύριος σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η αποφυγή της "διπλής φορολογίας", δηλαδή της επιβολής στον ταξιδιώτη της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ τόσο στη χώρα εξαγωγής όσο και στη χώρα εισαγωγής. Η επιστροφή του ΦΠΑ κατά την εξαγωγή που προβλέπεται από το άρθρο 6 περιορίζεται, προκειμένου για εξαγωγές προς τα άλλα κράτη μέλη, στις περιπτώσεις στις οποίες η οδηγία δεν επιτρέπει απαλλαγή κατά την εισαγωγή - βλ. το άρθρο 6, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο.

Η οδηγία τροποποιήθηκε επανειλημμένα, το δε άρθρο 6 τρεις φορές (4).

Το άρθρο 6 έχει σήμερα ως εξής:

"1. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν κατάλληλα μέτρα για να αποφύγουν να χορηγούνται απαλλαγές ή επιστροφές φόρων για παραδόσεις εμπορευμάτων σε ταξιδιώτες, των οποίων η κατοικία, η συνήθης διαμονή ή το κέντρο

της επαγγελματικής δραστηριότητος ευρίσκεται σε κράτος μέλος και οι οποίοι απολαύουν του προβλεπομένου από την παρούσα οδηγία καθεστώτος.

2. Με την επιφύλαξη του καθεστώτος που εφαρμόζεται για τις πωλήσεις που πραγματοποιούνται στα καταστήματα αφορολογήτων ειδών των αερολιμένων και για τις πωλήσεις εντός των αεροσκαφών, τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα, όσον αφορά τις πωλήσεις στο στάδιο του λιανικού εμπορίου, ώστε να επιτρέψουν, στις περιπτώσεις και υπό τους όρους που προσδιορίζονται στις παραγράφους 3 και 4, τη φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή των φόρων κύκλου εργασιών για τις παραδόσεις εμπορευμάτων που μεταφέρονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών οι οποίοι εξέρχονται από κράτος μέλος. Φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή δεν δύναται να χορηγηθεί όσον αφορά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως.

3. Για τους ταξιδιώτες των οποίων η κατοικία ή η συνήθης διαμονή ευρίσκεται εκτός της Κοινότητος, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να καθορίσει τα όρια και τις προϋποθέσεις εφαρμογής της μη φορολογίας ή της επιστροφής των φόρων.

Για τους ταξιδιώτες των οποίων η κατοικία, η συνήθης διαμονή ή το κέντρο των επαγγελματικών δραστηριοτήτων ευρίσκεται σε ένα κράτος μέλος, η έκπτωση του φόρου επιτρέπεται μόνο για τα αντικείμενα των οποίων η κατά μονάδα αξία, συμπεριλαμβανομένων των φόρων, ανέρχεται σε ποσό ανώτερο του καθοριζομένου στο άρθρο 2, παράγραφος 1.

Τα κράτη μέλη δύνανται να εξαιρέσουν τους κατοίκους τους από τη φορολογική απαλλαγή ή επιστροφή των φόρων.

4. Η μη φορολογία ή επιστροφή φόρου προϋποθέτει:

α) για τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 3, πρώτο εδάφιο, την υποβολή ενός αντιτύπου του τιμολογίου ή άλλου σχετικού αποδεικτικού εγγράφου, φέροντος θεώρηση του τελωνείου του κράτους μέλους της εξαγωγής, η οποία βεβαιώνει την έξοδο του εμπορεύματος

β) για τις περιπτώσεις οι οποίες αναφέρονται στην παράγραφο 3, δεύτερο εδάφιο, την υποβολή ενός αντιτύπου του τιμολογίου ή άλλου σχετικού αποδεικτικού εγγράφου, φέροντος θεώρηση του τελωνείου του κράτους της οριστικής εισαγωγής ή άλλης αρχής του κράτους μέλους αυτού, αρμόδιας επί θεμάτων φόρου κύκλου εργασιών, που να αποδεικνύει ότι ο φόρος κύκλου εργασιών έχει ήδη επιβληθεί ή θα επιβληθεί.

5. Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου νοούνται ως:

- κατοικία (...)

- αντικείμενο (...)".

Στην αρχική της μορφή η οδηγία περιελάμβανε μόνο τη διάταξη η οποία αποτελεί σήμερα την παράγραφο 1. Οι παράγραφοι 2 έως 5 προστέθηκαν με τη δεύτερη οδηγία 72/230/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 12ης Ιουνίου 1972 (5). Στη συνέχεια, οι παράγραφοι 2 και 3 τροποποιήθηκαν σε ορισμένα σημεία με την τρίτη οδηγία 78/1032/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1978 (6), προκειμένου, μεταξύ άλλων, να υποχρεωθούν τα κράτη μέλη να επιτρέπουν την επιστροφή φόρου όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις των παραγράφων 3 και 4. Τέλος, η οδηγία 85/348/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 8ης Ιουλίου 1985, προσέθεσε μια ελάσσονος σημασίας προϋπόθεση στο στοιχείο β της παραγράφου 4 (7).

3. Δεν αμφισβητείται στην παρούσα υπόθεση ότι η Ισπανική Κυβέρνηση εισήγαγε ένα σύστημα δυνάμει του οποίου η επιστροφή του φόρου δεν είναι δυνατή παρά μόνο εφόσον χρησιμοποιείται ένα ειδικό έντυπο - το οποίο η Ισπανική Κυβέρνηση αποκαλεί "ειδικό τιμολόγιο" - το οποίο χορηγείται από τις αρμόδιες ισπανικές αρχές έναντι καταβολής 25 πεσετών ανά αντίτυπο.

4. Η Ισπανική Κυβέρνηση διατείνεται ότι με τη χρησιμοποίηση αυτών των ειδικών τιμολογίων οι φορολογικές αρχές μπορούν να έχουν στη διάθεσή τους όλα τα απαραίτητα στοιχεία για να μπορούν να αποφασίζουν, όταν τους ζητείται η επιστροφή φόρου, και ότι η υποχρέωση χρησιμοποιήσεως του εν λόγω εντύπου παρουσιάζει πλεονεκτήματα και μόνο για τους ταξιδιώτες που

επιθυμούν να υπαχθούν στις ευεργετικές διατάξεις περί επιστροφής του ΦΠΑ, καθόσον η χρησιμοποίηση αυτή εξασφαλίζει την απρόσκοπτη επιστροφή του φόρου.

5. Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι με το εν λόγω έντυπο δεν ζητούνται άλλα στοιχεία πέραν εκείνων που χρειάζονται για να καταστεί δυνατή η επιστροφή.

Αντίθετα, η Επιτροπή διατείνεται ότι είναι αντίθετη προς το άρθρο 6, παράγραφος 4, η επιβολή από το ισπανικό δίκαιο της υποχρεώσεως να χρησιμοποιείται αυτό το έντυπο, το οποίο καθίσταται έτσι το μόνο αποδεικτικό στοιχείο που μπορεί να χρησιμοποιηθεί όταν ένας ταξιδιώτης επιθυμεί επιστροφή φόρου. Η Επιτροπή φρονεί ότι από το άρθρο 6, παράγραφος 4, προκύπτει ότι ένα κοινό τιμολόγιο, το οποίο πληροί τις προϋποθέσεις σχετικά με τα τιμολόγια που ορίζονται από την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 (8), και από την εθνική νομοθεσία περί ΦΠΑ, πρέπει επίσης να γίνεται δεκτό για την επιστροφή του ΦΠΑ.

6. Επομένως, το τιθέμενο πρόβλημα είναι απλό. Η λύση του εξαρτάται από την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 4. Κατά τη διάταξη αυτή, για την επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή προς τρίτες χώρες απαιτείται θεώρηση από τις τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους εξαγωγής, πιστοποιούσα ότι το εμπόρευμα εξήχθη πράγματι, όσον αφορά δε την εξαγωγή προς τα άλλα κράτη μέλη, απαιτείται θεώρηση αρχής του κράτους μέλους εισαγωγής πιστοποιούσα ότι πραγματοποιήθηκε η εισαγωγή. Επιπλέον, και στις δύο περιπτώσεις η επιστροφή του φόρου εξαρτάται από την "υποβολή ενός αντιτύπου του τιμολογίου ή άλλου σχετικού αποδεικτικού εγγράφου".

7. Η Ισπανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ, και της παραγράφου 8 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να καθορίζουν ειδικές προϋποθέσεις όσον αφορά τα τιμολόγια που πρέπει να χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ. Συναφώς, η Ισπανική Κυβέρνηση εφιστά την προσοχή του Δικαστηρίου στην απόφαση που εκδόθηκε στις υποθέσεις 123/87 και 330/87, Jeunehomme (9), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι οι ανωτέρω διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου επιτρέπουν στα κράτη μέλη να ορίζουν ότι τα τιμολόγια που πρέπει να χρησιμοποιούνται για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου πρέπει να περιλαμβάνουν και άλλα στοιχεία, πέραν των καθοριζόμενων στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β, της οδηγίας. Κατά την Ισπανική Κυβέρνηση, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιήσουν τη δυνατότητα αυτή και για να επιβάλουν ιδιαίτερες προϋποθέσεις όσον αφορά τα τιμολόγια που πρέπει να χρησιμοποιούνται για την προβλεπόμενη από την οδηγία 69/169 επιστροφή του φόρου. Η χρησιμοποίηση ειδικών τιμολογίων για την εν λόγω επιστροφή δικαιολογείται όχι μόνο επειδή τα τιμολόγια αυτά καθιστούν στην πράξη ευκολότερη για τον ταξιδιώτη τη διαδικασία απαλλαγής από τον φόρο, αλλά επίσης επειδή αυτό το τιμολόγιο διευκολύνει τη διεκπεραίωση των σχετικών φακέλων από τη διοίκηση και αποτρέπει την καταστρατήγηση του συστήματος φοροαπαλλαγής.

8. Θα εξετάσω καταρχάς εν συντομία το ζήτημα αν η Επιτροπή ορθά υποστηρίζει ότι ο επίδικος κανόνας έχει τέτοιες επιπτώσεις ώστε να μπορεί να θεωρηθεί, εκ πρώτης όψεως, ότι είναι αντίθετος προς το άρθρο 6, παράγραφος 4, ερμηνευόμενο σε συσχετισμό με τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως. Θα ασχοληθώ στη συνέχεια με το ζήτημα αν μπορεί να γίνει δεκτός ο ισχυρισμός της Ισπανικής Κυβερνήσεως ότι οι προαναφερθείσες διατάξεις

της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου αποτελούν νόμιμο έρεισμα για την επιβολή του επιδίκου κανόνα.

9. Επ' αυτού, δεν έχω καμία αμφιβολία ότι είναι χρήσιμο για τον ταξιδιώτη που επιθυμεί να ζητήσει την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου να χρησιμοποιεί ο πωλητής του φορολογούμενου εμπορεύματος, όταν εκδίδει το τιμολόγιο, το ειδικό έντυπο που προβλέπεται προς τούτο. Από την άλλη πλευρά, όμως, δεν αμφισβητώ το γεγονός ότι η Επιτροπή ορθά υποστηρίζει ότι η υποχρεωτική χρησιμοποίηση αποκλειστικά αυτού του ειδικού τιμολογίου μπορεί επίσης να έχει ως αποτέλεσμα τη στέρηση του δικαιώματος των ταξιδιωτών να τους επιστραφεί ο φόρος στις περιπτώσεις στις οποίες αποδεικνύουν, με την υποβολή ενός κοινού τιμολογίου, ότι πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για την κτήση του σχετικού δικαιώματος. Είναι πρόδηλο ότι, στην πράξη, μπορούν κάλλιστα να υπάρξουν περιπτώσεις κατά τις οποίες και ο αγοραστής και ο πωλητής αγνοούν την ύπαρξη αυτής της υποχρεώσεως χρησιμοποιήσεως ειδικών τιμολογίων ή κατά τις οποίες ο πωλητής, για οποιονδήποτε λόγο, δεν διαθέτει το ειδικό έντυπο. Συνεπώς, δεν έχω καμία αμφιβολία για το ότι η επίδικη υποχρέωση μπορεί να εμποδίσει την επιστροφή του ήδη καταβληθέντος ΦΠΑ, την οποία δικαιούται ο ταξιδιώτης σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφοι 2 και 3. Η επιβαλλόμενη από την Ισπανική Κυβέρνηση προϋπόθεση μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την καταβολή του ΦΠΑ από τον ταξιδιώτη και στη χώρα εξαγωγής και στη χώρα εισαγωγής, πράγμα το οποίο είναι αντίθετο προς τον σκοπό του συστήματος επιστροφής του φόρου το οποίο