Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1. Στην παρούσα υπόθεση το Bundesfinanzhof ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και ειδικότερα του άρθρου 6, παράγραφος 2, αυτής. Το κύριο πρόβλημα στην παρούσα υπόθεση είναι αν επιχειρηματίας ο οποίος χρησιμοποιεί για ιδιωτικές του ανάγκες επιβατικό αυτοκίνητο το οποίο ανήκει στην επιχείρησή του πρέπει να επιβαρυνθεί με φόρο για ιδιωτική χρήση επί των δαπανών, των μη υποκειμένων στον φόρο ή απαλλασσομένων, στις οποίες υποβλήθηκε για τη συντήρηση και την εκμετάλλευση του αυτοκινήτου (ιδίως για τη μίσθωση χώρου σταθμεύσεως, τους φόρους, τα ασφάλιστρα και τα τέλη σταθμεύσεως).

Οι εφαρμοστέες κοινοτικές διατάξεις

2. Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:

α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας

β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.

Τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν στρεβλώνει τον ανταγωνισμό.

3. Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει:

βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) (...)

β) (...)

γ) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών.

(...)

4. Κατά συνέπεια, δυνάμει αυτών των διατάξεων, υποκείμενος στον φόρο (δηλαδή πρόσωπο που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας) ο οποίος χρησιμοποιεί αγαθό της επιχειρήσεώς του για ιδιωτικές ανάγκες ή δέχεται υπηρεσίες από την επιχείρησή του για ιδιωτικές ανάγκες θεωρείται ότι παρέχει υπηρεσίες στον εαυτό του, εξ επαχθούς αιτίας, όπου το ύψος της αντιπαροχής ισούται με το ύψος των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν για την προσφορά αυτής της υπηρεσίας. Σκοπός του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', είναι η αποτροπή του ενδεχομένου χρησιμοποιήσεως ενός αγαθού εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο χωρίς την καταβολή φόρου, μέσω χρησιμοποιήσεως για ιδιωτικές ανάγκες αγαθού που βρίσκεται στην κατοχή της επιχειρήσεως για το οποίο εξέπεσε τον φόρο προστιθεμένης αξίας, κατά το άρθρο 17 της οδηγίας (δηλαδή για το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο συμψήφισε στην εφορία τον φόρο προστιθεμένης αξίας που του χρέωσε ο προμηθευτής του εκπίπτοντας το αντίστοιχο ποσό από τον φόρο προστιθεμένης αξίας που όφειλε να καταβάλει ο ίδιος για υπηρεσίες που προσέφερε ή αγαθά που παρέδωσε σε πελάτες του). Συνεπώς, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο όταν ο υποκείμενος στον φόρο εξέπεσε μέρος τουλάχιστον από τον φόρο προστιθεμένης αξίας που έχει καταβάλει για το αγαθό. Σκοπός του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο β', είναι η αποτροπή του ενδεχομένου υποκείμενος στον φόρο να επωφελείται υπηρεσιών της επιχειρήσεώς του χωρίς καταβολή φόρου.

Τα πραγματικά περιστατικά και τα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο

5. Ο Mohsche, ο οποίος διατηρεί στη Γερμανία επιχείρηση κατασκευής εργαλείων, χρησιμοποιεί για ιδιωτικές του ανάγκες επιβατικό αυτοκίνητο το οποίο ανήκει στην επιχείρησή του. Κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ που όφειλε να καταβάλει ο Mohsche για την ιδιωτική χρήση αυτοκινήτου κατά το έτος 1983, οι γερμανικές φορολογικές αρχές περιέλαβαν στη φορολογητέα βάση ποσό που αντιστοιχούσε στην απόσβεση του αυτοκινήτου και ένα ορισμένο ποσοστό διαφόρων δαπανών για τη χρήση και τη συντήρηση του αυτοκινήτου. Ο Mohsche προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής των φορολογικών αρχών ενώπιον του Finanzgericht. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι ορθώς οι φορολογικές αρχές περιέλαβαν την απόσβεση του αυτοκινήτου στη φορολογητέα βάση (το Bundesfinanzhof παρατηρεί ότι η απόφαση αυτή στηρίχθηκε προφανώς * χωρίς ωστόσο το Finanzgericht να το διατυπώνει ρητώς * στο γεγονός ότι ο Mohsche είχε εκπέσει τον ΦΠΑ κατά την αγορά του αυτοκινήτου). Ωστόσο, το Finanzgericht αποφάσισε ότι, κατ' εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο β', του Umsatzsteuergesetz 1980 (γερμανικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), ερμηνευόμενου σύμφωνα προς τις κοινοτικές διατάξεις, στη φορολογητέα βάση δεν έπρεπε να περιληφθούν ορισμένες δαπάνες σχετικές με τη συντήρηση ή τη χρήση του αυτοκινήτου (ειδικότερα τη μίσθωση χώρου σταθμεύσεως, τα τέλη κυκλοφορίας, τα ασφάλιστρα και τα τέλη σταθμεύσεως), καθόσον για τις δαπάνες αυτές ο Μohsche δεν υποβλήθηκε στον φόρο ούτε εξέπεσε τον ΦΠΑ. Οι φορολογικές αρχές άσκησαν αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο στη διάταξη παραπομπής του διατυπώνει τη γνώμη ότι η ερμηνεία που έδωσε το Finanzgericht στη γερμανική νομοθεσία δεν είναι ορθή. Ωστόσο, το Bundesfinanzhof διατυπώνει ορισμένες αμφιβολίες ως προς το αν η γερμανική νομοθεσία εφάρμοσε ορθώς το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και, κατά συνέπεια, ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί προδικαστικώς επί των εξής ερωτημάτων:

1) Απαγορεύει το άρθρο 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ την επιβολή φόρου για την ιδιωτική χρησιμοποίηση αγαθού ανήκοντος σε επιχείρηση, κατά την παράδοση του οποίου ο υποκείμενος σε φόρο μπόρεσε να εκπέσει φόρο κύκλου εργασιών, όταν η χρησιμοποίηση αυτή περιλαμβάνει επίσης την εκ μέρους τρίτων παροχή υπηρεσιών προς τον υποκείμενο σε φόρο για τη συντήρηση και την εκμετάλλευση του αγαθού χωρίς δυνατότητα εκπτώσεως του σχετικού φόρου;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Μπορεί ο υποκείμενος σε φόρο να επικαλεστεί την απαγόρευση αυτή ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων;

Επί του πρώτου ερωτήματος

6. Στις γραπτές τους παρατηρήσεις τόσο η Γερμανική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρέπει να ερμηνευθεί με βάση την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί το θεμέλιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ. Ωστόσο, οι απόψεις τους διαφέρουν ως προς την ακριβή φύση αυτής της ουδετερότητας και τις συνέπειες αναφορικά με την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 2. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι υποκείμενος στον φόρο ευρισκόμενος στην κατάσταση του Mohsche πρέπει να εξομοιώνεται με συνήθη καταναλωτή ο οποίος μισθώνει επιβατικό αυτοκίνητο από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο. Σε μια τέτοια περίπτωση καταβάλλεται ΦΠΑ επί του συνόλου των δαπανών που αφορούν τη μίσθωση ανεξάρτητα από το αν εκμισθωτής μπόρεσε να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των ασφαλίστρων ή των λοιπών δαπανών. Κατά συνέπεια, κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, η χρησιμοποίηση για ιδιωτικές ανάγκες, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', πρέπει να περιλαμβάνει τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο, τις σχετιζόμενες με τη χρησιμοποίηση αυτή, ανεξάρτητα από το αν, ως προς τις δαπάνες αυτές, εξέπεσε ο προκαταβληθείς ΦΠΑ.

7. Αντιθέτως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο Mohsche πρέπει να εξομοιωθεί με ιδιώτη ο οποίος μάλλον αγοράζει παρά μισθώνει αυτοκίνητο. Το γεγονός ότι οι απαλλασσόμενες ή μη υποκείμενες στον φόρο δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο εκμισθωτής ενός αυτοκινήτου περιλαμβάνονται στο υποκείμενο στον φόρο μίσθωμα αποτελεί ανωμαλία του συστήματος ΦΠΑ. Μολονότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', καλύπτει, καταρχήν, υπηρεσίες ή άλλες δαπάνες που σχετίζονται με τη χρησιμοποίηση επιβατικού αυτοκινήτου, θα έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει τις απαλλασσόμενες ή μη υποκείμενες στον φόρο δαπάνες από την επιβολή φόρου για την ιδιωτική χρησιμοποίηση, ακόμα και στην περίπτωση που εξέπεσε ο επί των αγαθών αυτών ΦΠΑ.

8. Τόσο η Γερμανική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή αναφέρθηκαν στην απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως 50/88, Kuehne (Συλλογή 1989, σ. 1925). Η υπόθεση αυτή αφορούσε επίσης την ερμηνεία του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', και από πλευράς πραγματικών περιστατικών είχε ορισμένες ομοιότητες με την παρούσα υπόθεση. Ο Kuehne, ο οποίος ήταν δικηγόρος, είχε, επίσης, υποβληθεί σε ΦΠΑ για την ιδιωτική χρησιμοποίηση επιβατικού αυτοκινήτου ανήκοντος στην επιχείρησή του. Η επιβολή φόρου για την ιδιωτική χρησιμοποίηση στηρίχθηκε, επίσης, εν μέρει μεν στην απόσβεση του αυτοκινήτου της επιχειρήσεως, εν μέρει δε στη συντήρηση και τη χρήση του. Η ομοιότητα όμως μεταξύ των δύο υποθέσεων σταματά στο σημείο αυτό. Πρώτον μεν, αντίθετα προς τον Mohsche, ο Kuehne δεν είχε εκπέσει τον ΦΠΑ κατά την παράδοση του αυτοκινήτου γιατί το είχε αγοράσει μεταχειρισμένο από ιδιώτη. Δεύτερον δε, αντιθέτως προς τις δαπάνες για τις οποίες γίνεται λόγος στην παρούσα υπόθεση, οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο Kuehne για τη συντήρηση και την εκμετάλλευση του αυτοκινήτου αφορούσαν υποκείμενες στον φόρο υπηρεσίες (επισκευές, συντήρηση, λιπαντικά, κ.λπ.) ως προς τις οποίες είχε εκπέσει τον ΦΠΑ. Συνεπώς, στην υπόθεση Kuehne η κατάσταση ήταν αντίστροφη από αυτήν της προκειμένης υποθέσεως. Το ζήτημα είναι αν το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', απέκλειε την εκ μέρους των γερμανικών αρχών επιβολή φόρου επί της αποσβέσεως του αυτοκινήτου, μολονότι οι δαπάνες συντηρήσεως και χρήσεως του αυτοκινήτου αυτού παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

9. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει τη δυνατότητα να εκπέσει τον φόρο που παραμένει ενσωματωμένος στην αξία του μεταχειρισμένου αγαθού που αγοράστηκε από ιδιώτη, το αγαθό αυτό δεν παρέχει δικαίωμα πλήρους ή μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α' συνεπώς, η διάταξη αυτή δεν επιτρέπει φορολόγηση της αποσβέσεως του αγαθού σε σχέση με την ιδιωτική του χρήση. Και τούτο ανεξάρτητα από το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπόρεσε να εκπέσει τον ΦΠΑ που βάρυνε τις σχετιζόμενες με την εκμετάλλευση και τη συντήρηση του αγαθού υπηρεσίες.

10. Κατά την άποψή μου, η απαγόρευση φορολογήσεως της ιδιωτικής χρησιμοποιήσεως, την οποία δέχθηκε το Δικαστήριο στην υπόθεση αυτή, εφαρμόζεται και επί των απαλλασσομένων ή μη φορολογουμένων δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο για τη χρήση και τη συντήρηση αγαθού. Βεβαίως, γραμματική ερμηνεία της εκφράσεως του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', χρησιμοποίηση αγαθού , δεν οδηγεί σε σαφές συμπέρασμα. Η φράση αυτή μπορεί να νοηθεί υπό στενή έννοια ως αναφερόμενη μόνο στη χρησιμοποίηση αγαθού, ή υπό ευρεία έννοια περιλαμβάνουσα υπηρεσίες και άλλες δαπάνες που σχετίζονται με τη χρησιμοποίηση αυτή στη δεύτερη περίπτωση θα μπορούσε να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι υπηρεσίες αυτές θα μπορούσαν να περιληφθούν στο πεδίο της φορολογήσεως της ιδιωτικής χρήσεως, ανεξάρτητα από το αν εξέπεσε ως προς αυτές ο ΦΠΑ, καθόσον το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', απαιτεί απλώς να έχει δημιουργήσει το αγαθό δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ.

11. Ωστόσο, η ευρύτερη ερμηνεία που προτείνει η Γερμανική Κυβέρνηση είναι ασυμβίβαστη με τον σκοπό του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α'. Αντιθέτως προς τις συνήθεις υπηρεσίες, οι οποίες υπόκεινται καταρχήν στον φόρο, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη εάν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την παροχή τους δημιούργησαν ή όχι δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, η ιδιωτική χρησιμοποίηση αγαθού υπόκειται στον φόρο, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', μόνον εφόσον το συγκεκριμένο αγαθό δημιούργησε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Συνεπ