Conclusões do Advogado-Geral

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Senhor Presidente,

Senhores Juízes,

1. O Conseil d' État francês pediu ao Tribunal para se pronunciar sobre o sistema de dedução pro rata instituído pela Sexta Directiva IVA (1) tal como é aplicado aos dividendos das participações financeiras das sociedades "holding mistas". As holding mistas são sociedades que, além da sua actividade de sociedades holding que consiste na detenção de participações em outras sociedades, exercem ao mesmo tempo uma actividade económica. O processo prejudicial desencadeado pelo Conseil d' État francês tem a sua origem num litígio que opõe a sociedade anónima de direito francês Sofitam (anteriormente Satam) ao ministro francês encarregado do Orçamento.

Contexto do litígio

2. A sociedade Sofitam tem por objecto a gestão de um património mobiliário e imobiliário. Enquanto sociedade dominante de um grupo de sociedades com o mesmo nome, que fabricam e vendem bombas de gasolina, a sua actividade principal consiste em gerir uma carteira de participações. Além desta actividade, dá em locação bens imóveis, actividade que está sujeita a IVA.

Pela sua participação no capital das suas filiais, a Sofitam recebe dividendos. Fornece igualmente às sociedades do seu grupo um certo número de serviços, em troca dos quais recebe comissões e remunerações, para além do reembolso de certos custos de pessoal. Segundo o despacho de reenvio, não intervém na gestão das suas filiais e limita-se a exercer os direitos de que dispõe enquanto accionista.

3. A Sofitam deduziu do IVA de que era devedora, quanto ao o período de 1 de Janeiro de 1976 a 31 de Dezembro de 1979, a totalidade do montante do IVA que, no mesmo período, tinha incidido sobre os bens e os serviços de que tinha beneficiado, mas sem todavia ter em conta, para o cálculo da dedução, os dividendos que tinha recebido. A administração fiscal francesa procedeu a um exame dos livros de contabilidade da Sofitam quanto a esse período e verificou que as suas fontes de rendimento abrangiam, por um lado, a locação de bens imóveis e de outras actividades sujeitas a IVA e, por outro, dividendos (não sujeitos a IVA) que provinham da sua participação no capital das sociedades suas filiais.

Segundo a administração, a dedução do IVA devia ser calculada em conformidade com as regras enunciadas nos artigos 212. , 214. e 219. , alínea c), do anexo II do code général des impôts de la République Française (código geral dos impostos da República Francesa) (a seguir "lei francesa"), que são aplicáveis às empresas que não são sujeitas a IVA por todas as suas actividades. Isso significa que a Sofitam só podia deduzir o IVA pago pelos bens e serviços que lhe tinham sido fornecidos pelo método pro rata, isto é, nos limites das percentagens que resultavam da relação entre o montante anual do volume de negócios sujeito a IVA e o montante anual do volume de negócios total, sendo neste último compreendidos os dividendos recebidos pela sociedade Sofitam. Foi com base neste modo de cálculo que a administração impôs à Sofitam uma liquidação adicional.

4. A Sofitam deduziu reclamação contra esta liquidação adicional argumentando que, mesmo quando os dividendos de acções são recebidos por uma empresa que, como ela própria, não está sujeita a IVA por todas as suas actividades, aqueles não fazem parte dos elementos que devem ser tomados em consideração para o cálculo da dedução pro rata, tal como é previsto pelo artigo 212. da lei francesa. Tais dividendos não são "receitas" na acepção da disposição já referida, uma vez que não se trata de produtos financeiros que provêm de uma actividade de produção ou de prestação de serviços de natureza industrial ou comercial, mas antes de operações de capital que não implicam, por parte do accionista, o desempenho de qualquer actividade que se traduza na realização de um "volume de negócios" na acepção do artigo 19. da Sexta Directiva IVA. Qualquer outra aplicação do artigo 212. seria contrária ao artigo 19. da Sexta Directiva IVA.

5. Tendo sido rejeitado pelo tribunal administrativo de Paris o seu pedido de anulação da liquidação adicional do imposto sobre o valor acrescentado quanto ao período de 1 de Janeiro de 1976 a 31 de Dezembro de 1979, a Sofitam apresentou no Conseil d' État um pedido de anulação desta decisão e de revogação da notificação da liquidação adicional controvertida.

O Conseil d' État considerou que era determinante para a solução do litígio principal a resposta à questão de saber se a excepção da ilegalidade suscitada pela Sofitam relativamente ao artigo 212. da lei francesa era ou não procedente. Foi por esta a razão que o Conseil d' État apresentou ao Tribunal de Justiça, a título prejudicial, a questão de saber

"Se, face à redacção que lhes foi dada, as disposições do artigo 19. da Sexta Directiva devem ser interpretadas no sentido de que os dividendos de acções, recebidos por uma empresa que não é sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado quanto ao conjunto das suas operações, se devem excluir do denominador da fracção que serve para o cálculo do pro rata da dedução, ou se, face à finalidade e à economia do sistema de deduções estabelecido pela directiva e que resulta, nomeadamente, da conjugação dos seus artigos 17. e 19. , as disposições deste último artigo se devem, pelo contrário, interpretar no sentido de que os dividendos em causa devem, como os produtos isentos do imposto sobre o valor acrescentado, ser incluídos neste denominador."

6. Antes de responder à questão submetida pelo Conseil d' État, parece-me indicado recordar dois elementos importantes, a saber, a finalidade e a economia do sistema de deduções instituído pela Sexta Directiva IVA, bem como o significado dos conceitos de "sujeito passivo" e de "actividades económicas" na acepção desta directiva.

Finalidade e economia do sistema de deduções instituído pela Sexta Directiva IVA

7. Como o Tribunal já o recordou repetidamente,

"Um elemento basilar do sistema do IVA consiste em que o IVA exigível em cada transacção é apenas o montante que resta depois de feita a dedução do IVA que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos dos preços dos bens e dos serviços e que o mecanismo das deduções é concebido de tal modo que só os sujeitos passivos estão autorizados a deduzir do IVA de que são devedores o IVA que já onerou os bens e serviços a montante" (2).

O regime de deduções instituído pela Sexta Directiva IVA visa pois

"libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal do todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA" (3).

As normas de dedução constantes dos artigos 17. a 20. , inclusive, da Sexta Directiva IVA devem ser lidas à luz deste objectivo.

8. A norma que enuncia o princípio da dedução está inscrita no artigo 17. da directiva. Nos termos do n. 2 desta disposição, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por um outro sujeito passivo "desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis" (4). Tal como indicou no acórdão Leesportefeuille Intiem, o Tribunal de Justiça vê neste último elemento a exigência de um vínculo profissional: o direito à dedução só diz respeito "aos bens e serviços relacionados com o exercício das actividades profissionais do sujeito passivo" (5). É a razão pela qual o artigo 17. , n. 6, dispõe que "serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter estritamente profissional". É o que leva o Tribunal a concluir no acórdão Leesportefeuille Intiem que

"este mecanismo da dedução deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das actividades profissionais do sujeito passivo" (6).

9. No que respeita aos bens e serviços que são utilizados por um sujeito passivo para efectuar ao mesmo tempo operações que conferem direito à dedução (na base do artigo 17. , n.os 2 e 3) e operações que não conferem esse direito, o artigo 17. , n. 5, da Sexta Directiva IVA dispõe que a dedução só é concedida "relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações".

O artigo 19. , n. 1, dispõe que este pro rata de dedução resultará de uma fracção que inclui

"° no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17. ;

° no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução..."

10. O artigo 17. , n. 5, e o artigo 19. , n. 1, não concretizam mais o que deve entender-se por "volume de negócios", nem, em especial, o que abrange o "volume de negócios relativo às operações que não conferem direito à dedução" que deve ser levado em conta no denominador da fracção que permite calcular a dedução do pro rata, fracção essa definida no artigo 19. , n. 1. Voltarei mais tarde ao primeiro conceito (no ponto 15 das presentes conclusões). No que respeita ao segundo conceito, posso desde já observar que resulta do próprio regime instituído pela directiva que esta segunda expressão visa, em qualquer caso, o volume de negócios relativo às actividades isentas de IVA. Seria, com efeito, incompatível com a preocupação de neutralidade que animou o legislador comunitário que um sujeito passivo pudesse deduzir o IVA que onerou bens e serviços que utiliza para actividades económicas que são, elas próprias, isentas de IVA pela directiva. Isto foi confirmado pelo Tribunal de Justiça no acórdão Becker, no qual declarou que "resulta do sistema da directiva... que os beneficiários da isenção, pelo facto de a usarem, renunciam necessariamente ao direito de reclamar a dedução dos impostos pagos a montante" (7).

A questão submetida pelo Conseil d' État é, contudo, a de saber se dividendos provenientes de participações em sociedades constituem igualmente um "volume de negócios" resultante de operações económicas que, à semelhança do volume de negócios que resulta de operações isentas de IVA, deve ser incluído no denominador da fracção de proporcionalidade definida no artigo 19. , n. 1.

Os conceitos de "sujeito passivo" e de "actividades económicas" na acepção da Sexta Directiva IVA

11. Como disse acima no ponto 7, o direito à dedução instituído pela Sexta Directiva IVA está subordinado à qualidade de sujeito passivo. O artigo 4. , n. 1, da directiva designa como sujeito passivo "qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n. 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade". O artigo 4. , n. 2, precisa que as mencionadas actividades económicas compreendem todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, e, nomeadamente, a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência. O Tribunal adopta uma interpretação ampla do conceito de "exploração", que pode incluir todas as operações, seja qual for a sua forma jurídica, que visam retirar do bem em questão receitas com carácter de permanência (8).

O processo Polysar forneceu ao Tribunal o ensejo de precisar os conceitos de "actividades económicas" e de "exploração" ° e, consequentemente, o conceito de "sujeito passivo" ° num contexto em que se tratava de sociedades holding puras, quer dizer, de sociedades holding cuja única e exclusiva actividade consiste na detenção de participações em sociedades filiais. O Tribunal chegou à conclusão de que a mera aquisição e detenção de participações sociais não devem ser consideradas como actividades económicas na acepção da Sexta Directiva IVA, actividades que confiram àquele que a exerce a qualidade de sujeito passivo. Com efeito,

"a mera tomada de participações no capital de outras empresas não constitui a exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, uma vez que o eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da mera propriedade do bem" (9).

O Tribunal, contudo, acrescentou de imediato que ocorre uma situação diferente

"quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio" (10).

12. O acórdão Polysar, já o referi, dizia respeito a uma sociedade holding pura. Como se pode deduzir da última citação, admite-se que mesmo uma tal sociedade holding possua a qualidade de sujeito passivo na acepção da Sexta Directiva IVA, quando interfere na gestão das sociedades em que tomou participações.

No caso que hoje nos ocupa, trata-se, em contrapartida, de uma sociedade holding mista. Os dados de que disponho indicam, com efeito, que, para além da gestão da sua carteira, a Sofitam exerce actividades anexas sujeitas a IVA. Esta razão já é ela própria suficiente para conferir à Sofitam a qualidade de sujeito passivo em conformidade com a directiva e confere-lhe igualmente o direito à dedução, sem prejuízo das modalidades que indiquei atrás (nos pontos 8 e 9). O facto de a Sofitam não interferir na gestão das sociedades em que tomou participações não impede que tenha essa qualidade de sujeito passivo.

A tomada em consideração dos dividendos para o cálculo da dedução pro rata

13. Embora o acórdão Polysar não seja pertinente no caso vertente para a verificação da qualidade de sujeito passivo, é-o em contrapartida para responder à questão de saber se os dividendos devem ser tomados em consideração para o cálculo da dedução proporcional. Foram defendidos perante o Tribunal dois pontos de vista a este propósito: a Sofitam e a Comissão consideram que não há que tomar em conta os dividendos para o cálculo da dedução proporcional, enquanto que a República Francesa, a República Helénica e ° sob certas reservas ° o Governo neerlandês consideram que é preciso tomá-los em consideração.

À semelhança do ponto de vista que tinha defendido no processo principal (v. atrás o ponto 4), a Sofitam afirma que o volume de negócios a tomar em consideração no denominador da fracção do pro rata previsto pelo n. 1 do artigo 19. da Sexta Directiva IVA não inclui os dividendos auferidos por um sujeito passivo. Referindo-se ao n. 13 do acórdão Polysar que citei atrás, declara que a percepção de dividendos não é uma actividade económica na acepção das normas comunitárias do IVA e que, em consequência, fica totalmente excluída do âmbito de aplicação destas. Quando se refere ao "volume de negócios" relativo a operações que conferem direito à dedução ou relativo a operações que não conferem tal direito, a Sexta Directiva IVA visa o montante total das contraprestações que o sujeito passivo recebe pelas actividades económicas que exerce, isto é, o preço total dos bens e serviços por ele fornecidos, independentemente de essas operações conferirem ou não direito à dedução.

Também a Comissão considera que, à semelhança de outros produtos financeiros de uma empresa, tais como as mais-valias que resultam da venda de acções, os dividendos não são uma contraprestação de uma actividade sujeita a IVA e ainda menos de uma actividade isenta deste. Tendo em conta o facto de se tratar da remuneração de um investimento, esta operação situa-se, segundo a Comissão, fora do âmbito de aplicação do IVA. Esta conclui também que o produto de tais transacções financeiras não constitui um "volume de negócios" para a empresa que recebe o montante respectivo e que, em consequência, o mesmo não deve ser considerado na fracção do pro rata definida pelo artigo 19. , n. 1.

14. O Governo francês e o Governo grego consideram, em contrapartida, que o conceito de "volume de negócios" na acepção do artigo 19. , n. 1, da Sexta Directiva IVA visa todos os rendimentos adquiridos no âmbito da actividade de uma empresa, independentemente da questão de saber se resultam ou não de operações que caem no âmbito de aplicação do IVA. Quando o artigo 19. , n. 1, menciona o volume de negócios relativo às operações que não conferem direito à dedução, esta disposição inclui tanto as operações isentas de IVA como as operações que se situam fora do âmbito de aplicação do IVA. O Governo francês considera que qualquer outra interpretação esvaziaria de sentido o sistema de deduções do pro rata e acarretaria disparidades injustificadas no tratamento fiscal das sociedades holding.

O Governo neerlandês considera também que os dividendos devem ser incluídos no denominador da fracção do pro rata, como se se tratasse de rendimentos de actividades isentas de IVA. Só seria de modo diverso na hipótese em que a detenção das participações se situasse no âmbito da empresa do sujeito passivo. Segundo o Governo neerlandês, esta última situação verificar-se-ia quando a actividade de detenção das participações estiver indissociavelmente ligada ao conjunto das actividades que a sociedade exerce enquanto empresa (por exemplo, a colocação temporária de liquidez excedentária) ou então quando esta actividade de detenção de participações, se for acompanhada de uma intervenção activa na gestão das sociedades filiais, na acepção do acórdão Polysar, constituir em si uma empresa tributável. O facto de que a detenção de participações se situar no âmbito da empresa do sujeito passivo não deve então acarretar consequências quanto ao direito à dedução de que beneficia esse sujeito passivo e, se se partir do princípio de que os dividendos não estão sujeitos em si mesmos ao IVA, estes últimos não devem ser incluídos no denominador da fracção que serve para cálculo do pro rata da dedução.

15. Não poderei subscrever a argumentação do Governo francês e do Governo grego, nem a do Governo neerlandês na medida em que este último adere ao ponto de vista dos dois precedentes. As razões para tal são as que seguem. No acórdão Polysar (que já referi atrás, ponto 11), o Tribunal confirmou sem equívoco possível que meras tomadas de participações noutras empresas não constituem actividades económicas na acepção da Sexta Directiva IVA. No mesmo acórdão, o Tribunal confirmou ainda que o benefício que resulta destas participações, sob a forma de dividendos, é apenas o resultado "da mera propriedade do bem". É a razão pela qual tais dividendos não podem de modo algum ser considerados como a contraprestação de um acto ou operação (económica) determinados do accionista (11).

Este ponto de vista é igualmente apoiado pelo facto de que, na ausência de uma definição específica na Sexta Directiva IVA, o conceito de "volume de negócios" que aparece no artigo 19. , n. 2, da directiva deve ser interpretado em conformidade com o seu significado económico geral, tal como é habitualmente entendido no uso linguístico corrente (12). Ora, na linguagem corrente, este conceito refere-se ao valor total das vendas de bens e serviços que uma empresa efectuou no decurso de um período determinado. É claro, em minha opinião, que a percepção de dividendos não pode ser reconduzida a este conceito. É nesse sentido igualmente que o legislador comunitário utiliza o conceito de "volume de negócios" na Directiva 78/660/CEE relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (directiva a que se convencionou chamar "quarta directiva sobre o direito das sociedades"). O artigo 28. desta directiva define o conceito de volume de negócios líquido com vista à estruturação da conta de ganhos e perdas como sendo

"os montantes resultantes da venda dos produtos e da prestação de serviços correspondentes às actividades normais da sociedade, dedução feita das reduções sobre vendas, assim como da taxa sobre o valor acrescentado e de outros impostos directamente ligados às vendas e prestações de serviços" (13).

A diferença entre o volume de negócios de uma empresa e os dividendos que para ela resultam das participações financeiras que possui noutras empresas decorre, de resto, dos esquemas prescritos pela quarta directiva sobre direito das sociedades, no que respeita à divisão da conta de ganhos e perdas: a rubrica "montante líquido das vendas e prestações de serviços" distingue-se aí sempre da rubrica "proveitos provenientes de participações" (14).

16. A inclusão dos dividendos resultantes de participações no denominador da fracção que permite calcular a dedução pro rata em conformidade com o artigo 19. , n. 1, parece-me, de resto, difícil de conciliar com o objectivo do regime de deduções instituído pela Sexta Directiva IVA. Como disse atrás (no ponto 7), este regime de deduções visa tributar as actividades económicas do empresário de uma maneira perfeitamente neutra. O ponto de vista defendido pelo Governo francês e pelo Governo grego teria como resultado suprimir essa neutralidade. Com efeito, ao incluir os dividendos no denominador da fracção que permite o cálculo da dedução pro rata, o direito de uma empresa deduzir do IVA que ela deve ou que pagou no âmbito das suas actividades económicas diminuiria de forma proporcional relativamente à importância dos rendimentos que aufere a título de dividendos. Noutros termos, a mera detenção de participações financeiras reveste-se, do meu ponto de vista, de um carácter de tal modo passivo que esta "actividade" não implica em princípio nenhum emprego de bens ou serviços pelos quais é devido IVA ou, pelo menos, só implica uma utilização muito limitada dos mesmos. Seria, pois, totalmente contrário ao carácter de proporcionalidade da dedução pro rata ° carácter que resulta da preocupação de neutralidade que anima o legislador comunitário ° incluir a totalidade do montante dos dividendos recebidos no denominador da fracção que permite calcular a dedução pro rata, considerando que os bens e os serviços sujeitos a IVA não são, para o dizer de forma rigorosa, utilizados pelo sujeito passivo para a detenção das participações financeiras ou só o são numa medida reduzida.

Conclusão

17. Pelas razões que acabo de expor, proponho ao Tribunal que responda da forma seguinte à questão colocada pelo Conseil d' État:

"O artigo 19. da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que os dividendos recebidos pelo sujeito passivo duma mera participação financeira em outras empresas não constituem, para efeitos do cálculo do pro rata para a aplicação da dedução do IVA, um volume de negócios relativo a operações que não conferem direito à dedução."

(*) Língua original: neerlandês.

(1) ° Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ° Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

(2) ° Acórdão de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman (268/83, Recueil, p. 655, n. 16); v. igualmente o acórdão de 5 de Maio de 1982, Schul (15/81, Recueil, p. 1409, n. 10).

(3) ° Acórdão Rompelman, n. 19; acórdão de 21 de Setembro de 1988, Comissão/França (50/87, Colect., p. 4797, n. 15).

(4) ° V. a propósito do mecanismo de dedução regulado por esta disposição, o acórdão de 10 de Julho de 1984, Dansk Denkavit (42/83, Recueil, p. 2649, n. 13); acórdão de 27 de Novembro de 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Recueil, p. 3759, n. 15).

(5) ° Acórdão do 8 de Março de 1988 (165/86, Colect., p. 1471, n. 13).

(6) ° Acórdão Leesportefeuille Intiem, n. 14.

(7) ° Acórdão de 19 de Janeiro de 1982 (8/81, Recueil, p. 53, n. 44).

(8) ° V. nomeadamente o acórdão de 4 de Janeiro de 1990, Van Tiem (C-186/89, Colect., p. I-4363, n. 18); acórdão de 20 de Junho de 1991, Polysar (C-60/90, Colect., p. I-3111, n. 12).

(9) ° Acórdão Polysar, n. 13.

(10) ° Acórdão Polysar, n. 14.

(11) ° No que respeita à exigência de um vínculo directo entre uma prestação de serviços e o contravalor recebido por este, condição para que possa haver uma operação tributável, v. o acórdão de 8 de Março de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Colect. p. 1443, n.os 11 e 17); v., no domínio da Segunda Directiva IVA, o acórdão que o Tribunal tinha já proferido em 5 de Fevereiro de 1981, no processo Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, p. 445, n.os 12 e 15).

(12) ° Este princípio de interpretação foi aplicado igualmente pelo Tribunal em outros processos do IVA: v., nomeadamente, o acórdão de 14 de Maio de 1985, Van Dijk' s Boekhuis (139/84, Recueil, p. 1405, n. 20).

(13) ° Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no artigo 54. , n. 3, alínea g), do Tratado, e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO L 222, p. 11; EE 17 F1 p. 55).

(14) ° V. os artigos 23. a 26. inclusive da quarta directiva sobre o direito das sociedades.