Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 5, παράγραφος 1, 17, παράγραφος 2, και 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: οδηγία). Τα προδικαστικά ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Uelzen (στο εξής: Finanzamt) και του Dieter Armbrecht.

Τα πραγματικά περιστατικά

2. Ο D. Armbrecht, ξενοδόχος, ήταν κύριος ενός κτιρίου που περιελάμβανε μία οικογενειακή πανσιόν, ένα εστιατόριο και ένα διαμέρισμα ιδιωτικής χρήσεως. Το 1981, πώλησε το κτίριο αυτό έναντι τιμήματος 1 150 000 γερμανικών μάρκων (DM). Δυνάμει του Umsatzsteuergesetz (γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών) του 1980 ( στο εξής: UStG 1980), η πώληση αυτή καταρχήν απαλλάσσεται από τον φόρο κύκλου εργασιών (2). Ωστόσο, αν η πώληση αποτελεί πράξη που πραγματοποιείται προς έναν άλλον επιχειρηματία , ο επιχειρηματίας μπορεί να θεωρήσει την πώληση ως υποκειμένη στον φόρο (3). Ο D. Armbrecht οικειοθελώς επέλεξε την φορολόγηση της πωλήσεως του ακινήτου του σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη.

Ωστόσο, στη δήλωση του φόρου κύκλου εργασιών για το 1981, ο D. Armbrecht θεώρησε ως υπαγόμενη στον φόρο κύκλου εργασιών μόνο την πώληση του μέρους του κτιρίου που εχρησιμοποιείτο για επαγγελματικούς σκοπούς. Αντιθέτως, θεώρησε ότι απαλλασσόταν από τον φόρο κύκλου εργασιών το ποσό των 157 705 DM που αποτελούσε το τίμημα του ιδιωτικής χρήσεως διαμερίσματος. Ισχυρίζεται, εξάλλου, ότι εισέπραξε από τον αγοραστή του ακινήτου του μόνο τον φόρο κύκλου εργασιών που αντιστοιχούσε στο μέρος του κτιρίου που εχρησιμοποιείτο για επαγγελματικούς σκοπούς και όχι τον φόρο που αντιστοιχούσε στο μέρος που χρησιμοποιούσε για ιδιωτικούς σκοπούς (4).

3. Κατόπιν επιτόπιας έρευνας, το Finanzamt δεν δέχθηκε αυτόν τον χαρακτηρισμό του κτιρίου και υπέβαλε την πώληση της ιδιωτικής κατοικίας στον φόρο κύκλου εργασιών. Συγκεκριμένα, έκρινε ότι είναι πρακτικώς αδύνατος ο χωρισμός του κτιρίου του D. Armbrecht σε ένα μέρος επαγγελματικής χρήσεως και σε ένα μέρος ιδιωτικής χρήσεως. Θεώρησε ότι ορισμένα μέρη του κτιρίου είχαν συγχρόνως και επαγγελματικό και ιδιωτικό χαρακτήρα (5). Δεδομένου ότι το οικόπεδο και το κτίριο αποτελούν ένα ενιαίο πράγμα κατά το γερμανικό αστικό δίκαιο (6), αποτελούν, κατά το Finanzamt, ένα όλον και από πλευράς φορολογικού δικαίου (7).

Ο D. Armbrecht προσέφυγε κατά της αποφάσεως του Finanzamt ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο τον δικαίωσε. Το Finanzgericht έκρινε ότι ένα ακίνητο το οποίο χρησιμοποιείται εν μέρει για επαγγελματικούς σκοπούς και εν μέρει ως κατοικία αποτελεί, από πλευράς φορολογικού δικαίου * και κατά παρέκκλιση από το αστικό δίκαιο *, δύο αυτοτελή οικονομικά αγαθά. Δεδομένου ότι ο D. Armbrecht δεν εισέπραξε από τον αγοραστή φόρο κύκλου εργασιών για το ιδιωτικό διαμέρισμα, ούτε ο ίδιος όφειλε να καταβάλει τον φόρο αυτό.

4. Το Finanzamt άσκησε Revision κατά της αποφάσεως του Finanzgericht ενώπιον του Bundesfinanzhof. Η άσκηση αυτού του ενδίκου μέσου οδήγησε στην υποβολή τριών προδικαστικών ερωτημάτων, με τα οποία ερωτάται κατ' ουσία αν, δυνάμει της οδηγίας * και συνεπώς δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας περί εφαρμογής της οδηγίας *, μπορεί να υπαχθεί σε χωριστό φορολογικό καθεστώς ένα μέρος κτιρίου το οποίο χρησιμοποιείται για ιδιωτική χρήση, όπως στην περίπτωση του κτιρίου του D. Armbrecht. Λόγω της τεχνικής φύσεώς τους, θα αναφέρω συνοπτικά κάθε ερώτημα, του οποίου το πλήρες κείμενο παρατίθεται στην έκθεση ακροατηρίου, τοποθετώντας το στο γενικότερο πλαίσιο του ευρωπαϊκού δικαίου και του γερμανικού δικαίου περί του φόρου κύκλου εργασιών.

Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα

5. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας, η οποία μεταφέρθηκε στο γερμανικό δίκαιο με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG 1980, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν .

Δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο μεταφέρθηκε στο γερμανικό δίκαιο με το άρθρο 3, παράγραφος 1, του UStG 1980, ως παράδοση αγαθού θεωρείται:

η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος .

Το Bundesfinanzhof ερωτά τώρα αν αποτελεί το επιχειρηματικώς χρησιμοποιούμενο τμήμα του ακινήτου, κατά την εκποίηση ακινήτου, αυτοτελές αγαθό παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας , ή αν * έτσι αντιλαμβάνομαι το ερώτημα * μόνον η πώληση του μέρους ιδιωτικής χρήσεως και του μέρους επαγγελματικής χρήσεως μπορεί να χαρακτηρισθεί, συνολικά, ως παράδοση υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1. Στην πρώτη περίπτωση, το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς δεν υπόκειται στον φόρο κύκλου εργασιών, για τον λόγο ότι και στο μέτρο που (βλ. κατωτέρω παράγραφο 13) ο πωλητής δεν ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας.

6. Το επιχείρημα του Finanzamt και της Γερμανικής Κυβερνήσεως, ότι δηλαδή ένα ακίνητο όπως αυτό του D. Armbrecht αποτελεί ένα και το αυτό αγαθό κατά το γερμανικό αστικό δίκαιο και πρέπει, ως εκ τούτου, να θεωρείται ως ενιαίο αγαθό και από πλευράς φορολογικού δικαίου δεν είναι, κατά τη γνώμη μου, βάσιμο (8). Ανεξάρτητα από το κατά πόσον το φορολογικό δίκαιο και το αστικό δίκαιο είναι σκόπιμο να ερμηνεύονται κατ' αναλογία, δεν μπορεί να εξαρτάται η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου * δηλαδή της οδηγίας, η οποία εφαρμόστηκε με τον γερμανικό Umsatzsteuergesetz * από την ερμηνεία του εσωτερικού δικαίου ενός μόνο κράτους μέλους.

Πράγματι, το Δικαστήριο ανέκαθεν έκρινε ότι στους όρους που χρησιμοποιούνται στις οδηγίες ΦΠΑ πρέπει να προσδίδεται κοινοτική έννοια, εκτός αν οι ίδιες οι οδηγίες παρέχουν στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίζουν τα ίδια την έννοια των όρων (9). Όσον αφορά ειδικότερα τον καθορισμό της έννοιας του όρου παράδοση , που περιέχεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, οι ορισμοί που δίδονται από τα εσωτερικά δίκαια των κρατών μελών δεν μπορούν, κατά το Δικαστήριο, να υπερισχύσουν ενός ενιαίου κοινοτικού ορισμού:

Η αντίληψη αυτή είναι σύμφωνη προς τον σκοπό της οδηγίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, στη θέσπιση ενός συστήματος ΦΠΑ βάσει ενιαίου καθορισμού των φορολογητέων πράξεων. Ο σκοπός αυτός δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί, αν η αναγνώριση ότι συντρέχει παράδοση αγαθών [...] εξηρτάτο από τη συνδρομή προϋποθέσεων που ποικίλλουν κατά κράτος μέλος, όπως συμβαίνει με τις προϋποθέσεις της μεταβιβάσεως της κυριότητας κατά το αστικό δίκαιο. (10)

7. Κατά τα λοιπά, πρέπει να παρατηρηθεί, για την περίπτωση που η παρατήρηση αυτή κριθεί αναγκαία, ότι δεν είναι καθόλου βέβαιο ότι το γερμανικό αστικό δίκαιο δεν δέχεται την κατάτμηση ενός ακινήτου σε ανεξάρτητα οικονομικά αγαθά. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή, με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο, αναφέρει ότι ο γερμανικός αστικός κώδικας ( Buergerliches Gesetzbuch , στο εξής: BGB) προβλέπει τη νομή μέρους πράγματος ( Teilbesitz ) (11) ο δε γερμανικός νόμος περί οριζοντίου ιδιοκτησίας (ο Wohnungseigentumsgesetz ή WEG) προβλέπει ορισμένες μορφές μερικής νομικής ή οικονομικής ιδιοκτησίας (12). Επίσης, πάντοτε σύμφωνα με την Επιτροπή, το άρθρο 93 του BGB ορίζει, αποκλειστικά όσον αφορά τα συστατικά μέρη πράγματος * δηλαδή τα μέρη που δεν μπορούν να αποχωριστούν από άλλο πράγμα χωρίς βλάβη αυτού του ίδιου ή του άλλου πράγματος ή χωρίς αλλοίωση της ουσίας τους *, ότι δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο ιδιαιτέρων δικαιωμάτων. Δύσκολα, όμως, μπορεί να γίνει δεκτό (και, εξάλλου, κανένας από τους διαδίκους της κύριας δίκης δεν το υποστηρίζει) ότι τα μέρη που προορίζονται για επαγγελματική χρήση και τα μέρη που προορίζονται για ιδιωτική χρήση ενός και του αυτού ακινήτου αποτελούν, αυτά καθαυτά, συστατικά μέρη του ακινήτου υπό την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως.

Τέλος, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση έγινε γνωστό ότι και η γερμανική νομοθεσία περί φορολογίας των ακινήτων που προορίζονται για επαγγελματική χρήση προβλέπει τον * υποχρεωτικό * χωρισμό ενός ακινήτου πολλαπλών χρήσεων σε διαφορετικά αγαθά. Γιατί, τότε, δεν θα ήταν δυνατός ένας παρόμοιος χωρισμός στην περίπτωση του φόρου κύκλου εργασιών;

8. Συνεπώς, όπως ήδη ανέφερα, θεωρώ ότι το γερμανικό αστικό δίκαιο δεν μπορεί να έχει καθοριστική σημασία για την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, όπως αυτή μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με το άρθρο 3, παράγραφος 1, του UStG 1980. Αντιθέτως, ο τρόπος με τον οποίο τα άρθρα αυτά πρέπει να ερμηνευθούν συνάγεται από την απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Μαΐου 1922 στην υπόθεση de Jong (13).

Η απόφαση αυτή, η οποία εκδόθηκε λίγο μετά από την εκ μέρους του Bundesfinanzhof υποβολή, στις 28 Απριλίου 1992, των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπό κρίση υπόθεση, αφορά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας. Το άρθρο αυτό εξομοιώνει προς εξ επαχθούς αιτίας, και φορολογητέα, παράδοση

[την] ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (...)

9. Ο εργολάβος οικοδομών de Jong αγόρασε ένα οικόπεδο, εντός του οποίου υπήρχε ένα κτίσμα προοριζόμενο για ιδιωτική του χρήση, χωρίς να του επιβληθεί, ως εκ τούτου, φόρος κύκλου εργασιών. Στη συνέχεια, επώλησε το ήμισυ του οικοπέδου χωρίς να εισπράξει φόρο κύκλου εργασιών. Κατόπιν κατεδάφισε το κτίσμα και ανήγειρε, στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, δύο κατοικίες, μία για λογαριασμό του ως άνω αγοραστή, ο οποίος είχε αγοράσει το ήμισυ του οικοπέδου, και μία για τον εαυτό του. Τη δεύτερη αυτή κατοικία χρησιμοποίησε αποκλειστικά για ιδιωτική του χρήση. Στη δήλωση του φόρου κύκλου εργασιών, ο de Jong θεώρησε ως φορολογητέα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που προέρχονταν από την επιχείρησή του και είχαν χρησιμοποιηθεί για την ανέγερση της ιδιωτικής του κατοικίας, δυνάμει του προαναφερθέντος άρθρου 5, παράγραφος 6. Αντιθέτως, θεώρησε ότι το οικόπεδο δεν μπορούσε να φορολογηθεί, δεδομένου ότι ανέκαθεν αποτελούσε μέρος της ιδιωτικής του περιουσίας.

Όμως, η ολλανδική φορολογική αρχή έκρινε ότι το οικόπεδο, επί του οποίου είχε ανεγερθεί η κατοικία έπρεπε και αυτό να φορολογηθεί, διότι

η ανέγερση κατοικίας επί οικοπέδου τεθέντος στη διάθεση της επιχειρήσεως για τον σκοπό αυτόν δημιούργησε, από την άποψη του φόρου κύκλου εργασιών, νέο ακίνητο απαρτιζόμενο από το κτίσμα και το συνεχόμενο προς αυτό οικόπεδο (σκέψη 13).

Το Δικαστήριο απέρριψε την άποψη αυτή και δέχθηκε ρητώς ότι:

ανεξαρτήτως του αν το οικόπεδο και το κτίσμα είναι αρρήκτως συνδεδεμένα δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας (...), πρέπει να γίνει διάκριση, ενόψει της εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, μεταξύ της φορολογήσεως οικοπέδου ανήκοντος στην προσωπική περιουσία προσώπου υποκειμένου στον φόρο και της φορολογήσεως κτίσματος που ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε επί του εν λόγω οικοπέδου στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας (σκέψη 19).

10. Το προδικαστικό ερώτημα που απαντήθηκε από το Δικαστήριο στην υπόθεση de Jong δεν είναι ουσιωδώς διάφορο από το ερώτημα που μας απασχολεί στην υπό κρίση υπόθεση. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, πρόκειται στην ουσία για το αν, κατά το άρθρο 5 της οδηγίας, δύο στοιχεία ενός και του αυτού ακινήτου (αντιστοίχως ένα οικόπεδο και ένα κτίσμα, ή το προοριζόμενο για επαγγε