Generaladvokatens forslag til afgørelse

++++

Hr. afdelingsformand,

De herrer dommere,

A - Indledning

1. Gerechtshof, Leeuwarden, har forelagt en anmodning om praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af begrebet "tjenesteydelser, som mod vederlag foretages" i artikel 2 i sjette momsdirektiv (1), der bestemmer:

"Mervaerdiafgift paalaegges:

1. ... tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optraeder i denne egenskab.

...".

2. Sagsoegeren i hovedsagen, R. J. Tolsma, har anlagt sag til proevelse af en efteropkraevning af omsaetningsafgift foretaget af sagsoegte i hovedsagen, Inspecteur der Omzetbelasting (herefter benaevnt "omsaetningsafgiftsmyndigheden"), i forbindelse med Tolsma' s virksomhed, der bestod i at spille paa gadeorgel.

3. Tolsma musicerer nemlig med et gadeorgel paa offentlig vej, idet han beder de forbipasserende om penge ved at rasle med en boesse.

4. Sagsoegeren har for den nationale ret gjort gaeldende, at tjenesteydelsen ikke foretages mod vederlag, da den ikke er gjort betinget af en modydelse. De forbipasserendes eventuelle betaling er frivillig.

5. Heroverfor har omsaetningsafgiftsmyndigheden gjort gaeldende, at der dog er tale om en tjenesteydelse mod vederlag, idet de forbipasserende, som betaler et beloeb, herved erlaegger et vederlag til den afgiftspligtige for dennes musik. Der bestaar saaledes en direkte sammenhaeng mellem den leverede tjenesteydelse og det modtagne beloeb, hvorfor der er tale om en tjenesteydelse mod vederlag. Det er uden betydning, at der ikke er indgaaet aftale om betaling.

6. Paa grundlag af disse faktiske omstaendigheder har Gerechtshof, Leeuwarden, anmodet Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal:

"1a. Skal en ydelse, som bestaar i at frembringe musik paa offentlig vej, for hvilken der ikke er aftalt betaling, men som der alligevel modtages betaling for, anses for en tjenesteydelse mod vederlag efter artikel 2 i sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter?

1b. Er det af betydning for besvarelsen af dette spoergsmaal, at den modtagne betaling ganske vist ikke er aftalt, men at der anmodes herom, og at betalingen paa grund af skik og brug kan forventes, uden at dens stoerrelse dog er fastlagt eller kan fastlaegges?"

B - Min stillingtagen til sagen

7. I. For at besvare disse spoergsmaal er det efter min mening vigtigt at belyse begrebet "tjenesteydelser, som mod vederlag foretages" i sjette direktivs artikel 2 ud fra den sammenhaeng, hvori begrebet indgaar.

8. Sjette direktiv, som udgoer en del af det faelles mervaerdiafgiftssystem, falder i traad med foerste direktiv (2), hvis artikel 2, stk. 1 og 2, lyder saaledes:

"Det faelles mervaerdiafgiftssystem bygger paa den grundsaetning, at der paa ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er noejagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsaetninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger foer beskatningsleddet.

Ved enhver omsaetning svares en mervaerdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris ved anvendelse af den afgiftssats, som gaelder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det mervaerdiafgiftsbeloeb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer." (3)

9. Netop denne tankegang med hensyn til beskatningsgrundlaget kommer til udtryk i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, hvorefter beskatningsgrundlaget er "den samlede modvaerdi" (4), som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af koeberen, aftageren eller tredjemand.

10. Det fremgaar af disse bestemmelser, at det faelles mervaerdiafgiftssystem hviler paa en aftalt udveksling af indbyrdes afhaengige ydelser - paa den ene side levering af goder og tjenesteydelser, paa den anden side den hertil svarende modvaerdi. Saaledes fastslog Domstolen i Hong-Kong Trade-dommen (5), at under disse omstaendigheder

"... adskiller gratis ydelser sig efter deres natur fra afgiftspligtige transaktioner, som inden for mervaerdiafgiftssystemet forudsaetter, at der er fastsat en pris eller en modvaerdi" (6).

11. I overensstemmelse med dette princip kraeves det ifoelge sjette direktivs artikel 22, at de afgiftspligtige blandt andet skal udstede fakturaer eller tilsvarende dokumenter eller med andre ord dokumentere, hvilken "modvaerdi" de har krav paa i henhold til de indgaaede aftaler.

12. For saa vidt angaar netop den i hovedsagen omhandlede artikel 2, stk. 1, skal bestemmelserne heri vedroerende afgiftens anvendelsesomraade fortolkes i lyset af disse betragtninger. I ovennaevnte Hong-Kong Trade-dom (hvor der ganske vist ikke manglede en aftale, men derimod en modydelse fra modtageren af tjenesteydelsen) fremhaevede Domstolen, at bestemmelserne vedroerende beskatningsgrundlaget spillede en vaesentlig rolle for fortolkningen af mervaerdiafgiftssystemet. Domstolen udtalte, at hvis de afgiftspligtiges oekonomiske transaktioner

"udelukkende er gratis, falder de ikke ind under mervaerdiafgiftssystemet, da de ifoelge artikel 8 (7) ikke kan udgoere et beskatningsgrundlag" (8).

13. Det fremgaar af disse betragtninger, at i modsaetning til det af den nederlandske regering anfoerte er det ikke, for at der skal vaere tale om tjenesteydelser "mod vederlag", tilstraekkeligt, at en privat rent faktisk oppebaerer visse indtaegter (der eventuelt er indkomstskattepligtige) som foelge af sine transaktioner, og saaledes deltager i erhvervslivet. Trods sjette direktivs utvivlsomt meget vide anvendelsesomraade (9), som den nederlandske regering henviser til, gaelder dette kendetegn, naar henses til sammenhaengen, principielt kun transaktioner, som omfatter et element af aftalemaessig udveksling i den ovenfor anfoerte betydning (10).

14. II. I retspraksis er der nu fastsat visse kriterier, som knaesaetter dette princip:

- Der skal foreligge en direkte sammenhaeng mellem den udfoerte tjenesteydelse (her musikken) og den modtagne modvaerdi (her de forbipasserendes betaling) (11). Denne sammenhaeng skal vaere af en saadan art, at det kan godtgoeres, at der bestaar et forhold mellem omfanget af de fordele, modtageren opnaar ved den erlagte tjenesteydelse, og stoerrelsen af modvaerdien (12).

- Modvaerdien skal kunne opgoeres i penge (13).

- Modvaerdien skal have en konkret vaerdi (14), idet beskatningsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse og ikke en vaerdi ansat efter objektive kriterier. Foelgelig er en tjenesteydelse uden konkret modydelse ikke en tjenesteydelse "mod vederlag" (15).

15. III. 1. Ud fra disse principper skal jeg foerst behandle det af Gerechtshof, Leeuwarden, under 1a forelagte spoergsmaal.

16. Ved dette spoergsmaal gaar den forelaeggende ret ud fra, at den "ydelse", som bestaar i at frembringe musik paa offentlig vej, er en tjenesteydelse, "for hvilken der ikke er aftalt betaling, men som der alligevel modtages betaling for".

17. Efter min opfattelse kan man ikke under saadanne omstaendigheder tale om en tjenesteydelse "mod vederlag". Naar der ikke ved aftale om en udveksling (16) er fastsat en pris eller en anden modvaerdi, bestaar der nemlig ikke en direkte sammenhaeng (17) mellem den erlagte ydelse og de oppebaarne indtaegter, der snarere er afhaengige af nogle forbipasserendes spontane beslutning om at betale et beloeb efter eget valg.

18. Dette synspunkt stoettes i oevrigt af, at "ydelsen" i sig selv absolut ikke - hverken principielt eller stoerrelsesmaessigt - er genstand for en aftale. Kommissionen har med rette anfoert, at sagsoegeren musicerer frivilligt og til enhver tid kan ophoere hermed. Omvendt kan de forbipasserende frit bestemme, hvor laenge, de oensker at blive staaende og lytte (18).

19. Af samme grund bestaar der heller ikke, som kraevet, nogen sammenhaeng mellem de fordele, de forbipasserende har ved at lytte til musikken, og princippet om betaling samt beloebets stoerrelse (19). Da gademusikanten og de forbipasserende ikke er bundet af en kontraktmaessig forpligtelse, raader de selv frit over alle de faktorer, der er afgoerende for en saadan sammenhaeng. Saaledes laegger en del forbipasserende straks et stoerre beloeb i musikantens boesse, mens andre for en stund lytter til musikken uden at give noget.

20. Denne betragtning viser yderligere, at den af den nederlandske regering foretagne sammenligning med musikere, som udoever deres virksomhed paa grundlag af aftaler indgaaet med hver af de tilstedevaerende tilhoerere, ikke er holdbar. I et saadant tilfaelde er saavel ydelsen og modvaerdien som forholdet mellem disse to faktorer fastlagt ved aftale mellem parterne, hvilket derimod ikke er tilfaeldet her.

21. I modsaetning til det af den tyske regering anfoerte kan den kraevede "indre sammenhaeng" mellem de to "ydelser" heller ikke udledes af, at de forbipasserende "kun giver penge, fordi de forinden har hoert musikken". Mange af de forbipasserende vil utvivlsomt foele sig foranlediget til at betale sagsoegeren et vist beloeb for hans musik. Andre, som uden videre er indstillet paa at give noget, beslutter sig maaske for et stoerre beloeb, end hvis sagsoegeren ikke spillede musik, men kun bad om penge. Sagsoegeren og de forbipasserende definerer imidlertid ikke ydelsen og modvaerdien som indbyrdes afhaengige led i en udveksling. Under disse omstaendigheder er de motiver, som danner grundlaget for de forbipasserendes stoerre eller mindre tilboejelighed til at give noget, uden betydning.

22. Det kan herefter fastslaas, at betingelsen om, at der skal bestaa en "indre sammenhaeng", jf. retspraksis, ikke er opfyldt.

23. Jeg mener heller ikke, at de forbipasserendes betaling kan anses for en konkret vaerdi (henholdsvis en konkret modydelse) (20). Der mangler nemlig en af parterne defineret (konkret) sammenhaeng mellem ydelsen og modvaerdien. Modvaerdien af den af de forbipasserende opnaaede fordel kan nemlig kun - om overhovedet - fastsaettes ud fra objektive kriterier (21), hvilket ifoelge naevnte retspraksis imidlertid stadig ikke er tilstraekkeligt for saa vidt angaar betingelsen for, at der foreligger en tjenesteydelse "mod vederlag".

24. Foelgelig skal den nationale rets praejudicielle spoergsmaal 1a besvares saaledes:

En aktivitet, som bestaar i at frembringe musik paa offentlig vej, for hvilken der ikke er aftalt et vederlag, men for hvilken gademusikanten dog modtager en vis betaling, kan ikke anses for en tjenesteydelse, som foretages mod vederlag, jf. artikel 2 i sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter.

25. 2. Spoergsmaal 1b adskiller sig fra spoergsmaal 1a ved en supplerende faktisk omstaendighed. Med henblik paa dette spoergsmaal gaar den nationale ret nemlig ud fra, "at der anmodes" om en "betaling", og "at betalingen paa grund af skik og brug kan forventes, uden at dens stoerrelse dog er fastlagt eller kan fastlaegges". Ved at henlede opmaerksomheden paa dette supplerende element rejser den forelaeggende ret, ved naermere eftersyn, spoergsmaalet, om et saadant tilfaelde kan ligestilles med en aftalt modydelse.

26. Efter min opfattelse boer dette spoergsmaal besvares benaegtende, og jeg holder mig saaledes til ovenstaaende vurdering.

27. Det forhold, at der "anmodes" om "betaling", bekraefter for det foerste, at der ikke bestaar noget retskrav, hvilket betyder, at det foreliggende tilfaelde ikke kan ligestilles med en aftale om udveksling af ydelser.

28. Det er ikke helt klart, hvad den nationale ret noejagtigt mener med at praecisere, "at betalingen paa grund af skik og brug kan forventes". Hvis der hermed menes, at der erfaringsmaessigt kan forventes stoerre eller mindre beloeb, er praeciseringen uden betydning. Saaledes som det allerede fremgaar af spoergsmaalets ordlyd, er stoerrelsen af den enkelte forbipasserendes betaling ikke fastlagt, og den kan heller ikke fastlaegges. Den skik og brug, som den nationale ret henviser til, kan derfor heller ikke skabe nogen sammenhaeng mellem sagsoegerens ydelse og den enkelte forbipasserendes betaling, som kan ligestilles med den sammenhaeng, som bestaar ved en aftale om udveksling af ydelser.

29. Det samme er tilfaeldet, saafremt det efter den forelaeggende rets opfattelse "kan forventes", at en forbipasserende som foelge af social saedvane efterkommer sagsoegerens anmodning om betaling. Da stoerrelsen af det erlagte beloeb ikke kan fastlaegges, kan en saadan praksis heller ikke skabe en situation, som kan sammenlignes med en aftale om udveksling af ydelser.

30. Herefter skal spoergsmaal 1b besvares saaledes:

Det er herved uden betydning, om der anmodes om betaling, og om der som foelge af almindelig praksis kan forventes betaling af et stoerre eller mindre beloeb, som dog ikke er fastlagt og heller ikke kan fastlaegges.

C - Konklusion

31. Jeg skal herefter sammenfattende foreslaa Domstolen at besvare de af Gerechtshof, Leeuwarden, forelagte spoergsmaal saaledes:

1) En aktivitet, som bestaar i at frembringe musik paa offentlig vej, for hvilken der ikke er aftalt et vederlag, men for hvilken gademusikanten dog modtager en vis betaling, kan ikke anses for en tjenesteydelse, som foretages mod vederlag, jf. artikel 2 i sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter.

2) Det er herved uden betydning, om der anmodes om betaling, og om der som foelge af almindelig praksis kan forventes betaling af et stoerre eller mindre beloeb, som dog ikke er fastlagt og heller ikke kan fastlaegges.

(*) Originalsprog: tysk.

(1) - Raadets sjette direktiv (77/388/EOEF) af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145 af 13.6.1977, s. 1), senest aendret ved Raadets direktiv 92/111/EOEF af 14.12.1992 (EFT L 384 af 30.12.1992, s. 47).

(2) - Raadets foerste direktiv (67/227/EOEF) af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12).

(3) - Min fremhaevelse.

(4) - Min fremhaevelse.

(5) - Dom af 1.4.1982, sag 89/81, Staatssecretaris van Financiën mod Hong-Kong Trade, Sml. s. 1277.

(6) - Praemis 10, min fremhaevelse.

(7) - Det drejer sig her om artikel 8 i andet direktiv (EFT 1967, s. 14). Denne bestemmelse er forloeberen for artikel 11 i sjette direktiv.

(8) - Praemis 11.

(9) - Jf. dom af 4.12.1990, sag C-186/89, Van Tiem mod Staatssecretaris van Financiën, Sml. I, s. 4363, praemis 17.

(10) - Jeg skal ikke her tage endelig stilling til spoergsmaalet om, hvorvidt andre oekonomiske transaktioner undtagelsesvis kan sidestilles med de i teksten omhandlede og paa hvilke betingelser. En saadan ligestilling er under alle omstaendigheder udelukket i det foreliggende tilfaelde. Se nedenfor under punkt 25 ff.

(11) - Domstolens dom af 5.2.1981, sag 154/80, Staatssecretaris van Financiën mod Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, Sml. s. 445, praemis 12, af 8.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council mod Commissioners of Customs and Excise, Sml. s. 1443, praemis 11, og af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd mod Commissioners of Customs and Excise, Sml. s. 6365, praemis 11.

(12) - Apple and Pear Development Council-dommen (jf. ovenstaaende fodnote), praemis 15.

(13) - De ovenfor i fodnote 11 naevnte domme, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, praemis 13, og Naturally Yours Cosmetics, praemis 16.

(14) - Jf. nedenfor under punkt 23.

(15) - De ovenfor i fodnote 11 naevnte domme, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, praemis 10 og 11, og Naturally Yours Cosmetics, praemis 16.

(16) - Jf. ovenfor punkt 7-13.

(17) - Jf. ovenfor, punkt 14, foerste led.

(18) - Det bemaerkes en passant, at naar henses til de foreliggende omstaendigheder, kan der rejses tvivl om, hvorvidt der i det hele taget foreligger en tjenesteydelse . Det fremgaar imidlertid af de praejudicielle spoergsmaals ordlyd og kontekst, at den nationale ret oensker afgjort, hvorledes udtrykket mod vederlag i sjette direktivs artikel 2 skal opfattes.

(19) - Jf. fodnote 12 ovenfor samt den dertil knyttede tekst.

(20) - Jf. ovenfor punkt 14, tredje led.

(21) - Som f.eks. den gennemsnitlige varighed af den enkelte forbipasserendes tilstedevaerelse, den gennemsnitlige stoerrelse af bidraget osv.