Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

Α - Εισαγωγή

1. Με την παρούσα αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Gerechtshof te Leeuwarden ερωτά ποια είναι η σημασία του όρου "παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας" που περιέχεται στο άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (1). Η διάταξη αυτή ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:

"Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

1. (...) παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας, υπό υποκειμένου στον φόρον που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή

(...)"

2. Στη διαφορά, για την οποία υποβλήθηκε η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ο Τοlsma (προσφεύγων) βάλλει κατά μιας αποφάσεως με την οποία ο καθού Inspecteur der Omzetbelasting (επιθεωρητής της υπηρεσίας φόρων κύκλου εργασιών, στο εξής: επιθεωρητής) του ζήτησε να καταβάλει ορισμένα ποσά ως φόρο κύκλου εργασιών στις δραστηριότητές του ως οργανοπαίκτη λατέρνας.

3. Ο προσφεύγων εκτελεί με το όργανο αυτό μουσικά έργα σε δημόσιους δρόμους και ζητεί από τους περαστικούς "αμοιβή", παρουσιάζοντάς τους τον δίσκο με τον οποίο συλλέγει τα χρήματα.

4. Προς στήριξη της προσφυγής του στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο προσφεύγων υποστήριξε ότι δεν προσφέρει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας, δεδομένου ότι, δεν ζητεί "αντάλλαγμα/αμοιβή". Η αμοιβή που λαμβάνει του δίνεται εκουσίως.

5. Ο επιθεωρητής, αντιθέτως, εξέθεσε ότι οι υπηρεσίες παρέχονται εντούτοις εξ επαχθούς αιτίας, επειδή οι περαστικοί, που δίνουν μια αμοιβή, προβαίνουν στην ενέργεια αυτή, επειδή ο υποκείμενος στον φόρο παίζει μουσική γι' αυτούς. Επομένως, υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ της παροχής των υπηρεσιών και της λαμβανόμενης αμοιβής, οπότε υφίσταται παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Δεν έχει σημασία το ότι η αμοιβή αυτή δεν συνομολογείται.

6. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Gerechtshof te Leeuwarden υπέβαλε αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:

"1α. Πρέπει η παροχή υπηρεσιών, που συνίσταται στην εκτέλεση μουσικής σε δημόσιο δρόμο, για την οποία δεν συνομολογείται, αλλά λαμβάνεται πάντως αμοιβή, να θεωρηθεί ως υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών;

1β. 'Εχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα αυτό ότι η εισπραττόμενη αμοιβή ναι μεν δεν συνομολογείται, αλλά πάντως ζητείται και μπορεί να αναμένεται - κατά τη συνήθη πρακτική - καίτοι το ύψος της δεν ορίζεται ούτε μπορεί να οριστεί;"

Β - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως

7. Ι. Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά νομίζω ότι είναι σημαντικό να διευκρινιστεί η έννοια της "παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας" κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας σε συνάρτηση προς το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται.

8. Η έκτη οδηγία εντάσσεται ως μέρος του κοινού συστήματος προστιθεμένης αξίας στο πλαίσιο της πρώτης οδηγίας (2). Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής ορίζει στα δύο πρώτα εδάφια τα ακόλουθα:

"Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο ρυθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.

Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή." (3)

9. Αυτή ακριβώς η σκέψη υιοθετήθηκε από την έκτη οδηγία σε σχέση με τη βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Κατά τη διάταξη αυτή, η βάση επιβολής του φόρου προκύπτει από την "αντιπαροχή" (4) την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή ή τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο.

10. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι το κοινοτικό σύστημα προστιθεμένης αξίας λαμβάνει ως σημείο αναφοράς μία συμφωνηθείσα ανταλλαγή αλληλοεξαρτωμένων παροχών - παράδοση ή παροχή υπηρεσιών, αφενός, αντιπαροχή, αφετέρου. 'Ετσι, το Δικαστήριο έκρινε στην υπόθεση Hong-Kong Trade (5) ότι

"οι δωρεάν παροχές υπηρεσιών διαφοροποιούνται, ως εκ της φύσεώς τους, από τις φορολογητέες πράξεις που προϋποθέτουν, στο πλαίσιο του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας τον καθορισμό της τιμής ή ανταλλάγματος". (6)

11. Αντιστοίχως, το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας υποχρεώνει τους υποκειμένους στον φόρο, μεταξύ άλλων, να εκδίδουν τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, με άλλα λόγια δηλαδή να αποδεικνύουν ποια είναι η "αντιπαροχή" που δικαιούνται σύμφωνα με τις συναφθείσες συμφωνίες.

12. 'Οσον τώρα αφορά το άρθρο 2, παράγραφος 1, για το οποίο πρόκειται, οι διατάξεις του περί του πεδίου εφαρμογής του φόρου πρέπει να ερμηνευθούν υπό το φως αυτών των θεωρήσεων. Η σημασία των διατάξεων περί της βάσεως επιβολής του φόρου για την ερμηνεία του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας τονίστηκε από το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα απόφαση Hong-Kong Trade (στην οποία πάντως αυτό που έλλειπε δεν ήταν η συμφωνία αλλά η παροχή του λήπτη της υπηρεσίας). Το σχετικό χωρίο της αποφάσεως έχει ως εξής:

"Εάν [οι οικονομικές δραστηριότητες των υποκειμένων στον φόρο] ασκούνται αποκλειστικώς δωρεάν, δεν εμπίπτουν στο σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 8 (7), δεν δύνανται να αποτελέσουν βάση για επιβολή φορολογίας." (8)

13. Από τις σκέψεις αυτές προκύπτει ότι, σε αντίθεση προς την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, δεν αρκεί ως προς το κριτήριο της "επαχθούς αιτίας" το ότι ένα πρόσωπο αποκομίζει πράγματι (ενδεχομένως υποκείμενα στον φόρο εισοδήματος) έσοδα από τις δραστηριότητές του και κατ' αυτό τον τρόπο συμμετέχει στον οικονομικό βίο. Παρά το χωρίς αμφιβολία ευρύ πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας (9), στο οποίο αναφέρεται η Ολλανδική Κυβέρνηση, το χαρακτηριστικό αυτό καλύπτει, ενόψει του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται, μόνο πράξεις που περιέχουν ένα στοιχείο της συμβατικής ανταλλαγής κατά την προαναφερθείσα έννοια (10).

14. ΙΙ. Η νομολογία έχει πράγματι διαμορφώσει ορισμένα κριτήρια που συγκεκριμενοποιούν την αρχή αυτή:

- Μεταξύ της παρασχεθείσας υπηρεσίας (εν προκειμένω η προσφερόμενη μουσική) και του λαμβανομένου αντιτίμου (εν προκειμένου τα ποσά που καταβάλλουν οι περαστικοί) πρέπει να υφίσταται άμεση συνάφεια (11). Η συνάφεια αυτή πρέπει να είναι τέτοια ώστε μεταξύ του μεγέθους των ωφελημάτων που προκύπτουν από την παροχή της υπηρεσίας για τον λήπτη της και του αντιτίμου να μπορεί να διαπιστωθεί η ύπαρξη συνδέσμου (12).

- Η αντιπαροχή πρέπει να μπορεί να εκφράζεται σε χρήμα (13).

- Πρέπει να συνιστά υποκειμενική αξία (14), δεδομένου ότι βάση επιβολής του φόρου αποτελεί η πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή και όχι μια εκτιμώμενη κατά αντικειμενικά κριτήρια αξία. Κατά συνέπεια, παροχή υπηρεσίας, για την οποία δεν λαμβάνεται καμία υποκειμενική αντιπαροχή, δεν αποτελεί παροχή υπηρεσίας "εξ επαχθούς αιτίας" (15).

15. ΙΙΙ. 1. Με βάση αυτά τα δεδομένα στρέφομαι καταρχάς στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Gerechtshof te Leeuwarden.

16. Στο πλαίσιο του ερωτήματος αυτού το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι για την "παροχή" που παρέχεται σε δημόσιους δρόμους και συνίσταται στην εκτέλεση μουσικής "δεν συνομολογείται, αλλά λαμβάνεται πάντως αμοιβή".

17. Κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί υπό τις περιστάσεις αυτές να γίνει λόγος για παροχή υπηρεσίας "εξ επαχθούς αιτίας". Ελλείψει τιμής ή άλλου αντιτίμου, που μπορεί να αναχθεί κατ' οποιονδήποτε τρόπο σε συμφωνία για ανταλλαγή παροχών (16), δεν υπάρχει πράγματι άμεση συνάφεια (17) μεταξύ της παροχής και των πραγματοποιουμένων πράξεων. Οι πράξεις αυτές στηρίζονται πράγματι στην εκούσια απόφαση ορισμένων περαστικών να καταβάλουν ένα ποσό κατ' επιλογή.

18. Σ' αυτό αντιστοιχεί επίσης το ότι η ίδια η "παροχή" ουδόλως καθορίζεται συμβατικώς, ούτε ως προς τις προϋποθέσεις πραγματοποιήσεώς της ούτε ως προς την έκτασή της. Η Επιτροπή ορθώς υπογραμμίζει ότι ο προσφεύγων εκουσίως παίζει μουσική και μπορεί να σταματήσει την εκτέλεση του μουσικού έργου ανά πάσα στιγμή. Αντιστρόφως, ο περαστικός μπορεί ελεύθερα να αποφασίσει πόσο χρόνο επιθυμεί να παραμένει και να ακούει (18).

19. Για τους ίδιους λόγους δεν μπορεί να συναχθεί ο απαραίτητος σύνδεσμος μεταξύ του οφέλους που αποκομίζει ο περαστικός από την εκτέλεση του μουσικού έργου και της υπάρξεως και του ύψους του ποσού που καταβάλλει (19). Τα εμπλεκόμενα πρόσωπα μπορούν ν' αποφασίσουν ελεύθερα χωρίς συμβατική δέσμευση ως προς όλους τους παράγοντες που είναι καθοριστικοί για τη σχέση αυτή. 'Ετσι, είναι δυνατόν ορισμένοι περαστικοί, χωρίς να σταματήσουν, να αποθέτουν μεγαλύτερο ποσό στον δίσκο του προσφεύγοντος, ενώ άλλοι να ακούν επί μακρότερο χρόνο τη μουσική του χωρίς να πληρώνουν τίποτε.

20. Από τη σκέψη αυτή προκύπτει επιπλέον ότι η σύγκριση στην οποία προβαίνει η Ολλανδική Κυβέρνηση με τους μουσικούς οι οποίοι ασκούν τις δραστηριότητές τους βάσει συμβατικών δεσμεύσεων με κάθε έναν από τους ακροατές που αποτελούν το κοινό δεν ευσταθεί. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση παροχή και αντιπαροχή καθώς και σχέσεις μεταξύ των δύο μερών καθορίζονται βάσει συμφωνίας, πράγμα που δεν συμβαίνει στην παρούσα περίπτωση.

21. Σε αντίθεση προς την άποψη που υποστήριξε η Γερμανική Κυβέρνηση, δεν μπορεί να συναχθεί η απαραίτητη "εσωτερική συνάφεια" μεταξύ των δύο "παροχών" από το γεγονός ότι οι περαστικοί "δίνουν χρήματα μόνο επειδή είχε παιχτεί προηγουμένως μουσική γι' αυτούς". Βεβαίως, θα μπορούσαν ορισμένοι από τους περαστικούς να παρακινηθούν από την εκτέλεση της μουσικής του προσφεύγοντος να του αφήσουν ορισμένα χρηματικά ποσά. 'Αλλοι, οι οποίοι και χωρίς αυτό θα ήταν πρόθυμοι να δώσουν τον οβολό τους, αποφασίζουν ενδεχομένως να δώσουν μεγαλύτερο ποσό από αυτό που θα έδιναν αν ο προσφεύγων δεν έπαιζε μουσική αλλά απλώς ζητούσε χρήματα. Πάντως, ούτε ο προσφεύγων ούτε οι περαστικοί χαρακτηρίζουν την παροχή και την αντιπαροχή ως αλληλοεξαρτώμενα στοιχεία μιας ανταλλαγής. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν έχουν σημασία οι λόγοι στους οποίους στηρίζεται ή μικρότερη ή μεγαλύτερη προθυμία των περαστικών να δώσουν τον οβολό τους.

22. Επομένως, μπορεί να συναχθεί με βεβαιότητα το συμπέρασμα ότι δεν συντρέχει η προϋπόθεση της "εσωτερικής συνάφειας" κατά την έννοια της νομολογίας.

23. Περαιτέρω, δεν θεωρώ ως υποκειμενική αξία (ή υποκειμενική αντιπαροχή) τις πληρωμές στις οποίες προβαίνουν οι περαστικοί (20). Πράγματι, υπάρχει (υποκειμενική) σχέση, καθοριζόμενη από τα μέρη, μεταξύ παροχής και αντιπαροχής. Η αντιπαροχή για το όφελος που αποκομίζουν οι περαστικοί μπορεί να εκτιμηθεί μόνο, και αν θα ήταν καν δυνατόν, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων (21), πράγμα όμως που, σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομολογία σχετικά με την προϋπόθεση παροχής υπηρεσίας "εξ επαχθούς αιτίας", δεν αρκεί.

24. Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα του Gerechtshof te Leeuwarden πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:

Η εκτέλεση μουσικής σε δημόσιους δρόμους, για την οποία δεν συνομολογείται αλλά λαμβάνεται εντούτοις αμοιβή, δεν πρέπει να θεωρείται ως παροχή υπηρεσίας εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθετικών διατάξεων των κρατών μελών περί των φόρων κύκλου εργασιών.