Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Με απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 1993 το Manchester Tribunal Centre του Value Added Tax Tribunals (στο εξής: εθνικό δικαστήριο) υπέβαλε στο Δικαστήριο, βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, ένα προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (στο εξής: οδηγία) (1). Το ερώτημα ανέκυψε στο πλαίσιο της εκδικάσεως δύο προσφυγών της εταιρίας Empire Stores Ltd κατά πράξεως επιβολής φόρου της υπηρεσίας Commissioners of Customs and Excise (στο εξής: Commissioners) για τις περιόδους από 1ης Φεβρουαρίου 1987 μέχρι 12 Νοεμβρίου 1988 και από 13 Νοεμβρίου 1988 μέχρι 22 Ιουλίου 1989 αντιστοίχως. Και οι δύο προσφυγές αφορούν τον ΦΠΑ που οφείλεται επί εμπορευμάτων που παραδόθηκαν ως ειδική προσφορά σε πρόσωπα που είτε αυτοσυστήθηκαν ή συνέστησαν άλλους ως πιθανούς πελάτες.

Το ιστορικό της διαφοράς

2. Η Empire Stores είναι επιχείρηση πωλήσεως εμπορευμάτων διά ταχυδρομικών παραγγελιών βάσει καταλόγου τον οποίο αποστέλλει στους πελάτες της καθώς και στους υποψήφιους πελάτες. Κατά το εθνικό δικαστήριο, σχεδόν όλοι οι πελάτες είναι γυναίκες. Το αντίτιμο των εμπορευμάτων καταβάλλεται είτε αμέσως είτε με δόσεις. Στην πραγματικότητα πολύ λίγα εμπορεύματα πληρώνονται με δόσεις. Η Empire Stores πωλεί τα εμπορεύματά της σε οποιονδήποτε τα πληρώνει αμέσως, ενώ με πίστωση τα πωλεί μόνο στα πρόσωπα τα οποία έχει εγκρίνει ως πελάτες. Σύμφωνα με την προσωρινή απόφαση του εθνικού δικαστηρίου της 17ης Αυγούστου 1992, η Εmpire Stores χρησιμοποιούσε δύο μεθόδους για την προσέλκυση πελατών κατά την περίοδο που καλύπτεται από τις επίδικες πράξεις.

Η πρώτη μέθοδος είναι γνωστή ως σύστημα αυτοσυστάσεως (self-introduction scheme). Κατά τη μέθοδο αυτή η Empire Stores διαφημίζει τα εμπορεύματά της με φυλλάδια ή με καταχωρήσεις σε περιοδικά και με φυλλάδια αποστελλόμενα ταχυδρομικώς. Προσφέρει δε στη μέλλουσα πελάτιδα ένα δώρο της επιλογής της αν συμπληρώσει και της αποστείλει ένα έντυπο με στοιχεία για την προσωπική κατάσταση το οποίο ενσωματώνεται στο φυλλάδιο ή στη διαφημιστική αγγελία. Βάσει των στοιχείων αυτών η Empire Stores εξέταζε τη φερεγγυότητα της μέλλουσας πελάτιδας και, αν την εύρισκε ικανοποιητική, της έστελνε τον τελευταίο κατάλογο καθώς και άλλα έγγραφα, όπως δελτία πληρωμής. Η πελάτιδα ελάμβανε το δώρο της επιλογής της μόλις η Empire Stores ελάμβανε την παραγγελία ή μόλις ο πελάτης την εξοφλούσε ή πλήρωνε την πρώτη δόση (2). Το εθνικό δικαστήριο αναφέρει ως δώρα μια αυτόματη τσαγιέρα και μια συσκευή τηλεφώνου με πλήκτρα.

Η δεύτερη μέθοδος είναι γνωστή ως σύστημα συστάσεως φίλης . Κατά τη μέθοδο αυτή οι ήδη πελάτιδες παρακινούνται με κίνητρο ένα δώρο της επιλογής τους να συστήσουν μία ή περισσότερες φίλες ως μέλλουσες πελάτιδες. Καλούνται δε να συμπληρώσουν ορισμένα έντυπα με τις φίλες τους, να αναφέρουν το δώρο της επιλογής τους και να στείλουν τα έντυπα στην Empire Stores. Και κατά το σύστημα αυτό εξετάζεται πριν απ' όλα η φερεγγυότητα της υποψήφιας πελάτιδας. Αν κριθεί ικανοποιητική η Empire Stores στέλνει το δώρο στην παλαιά πελάτιδα μόλις η νέα πραγματοποιήσει την πρώτη πληρωμή. Στην προσωρινή απόφαση αναφέρεται ότι το δώρο επιλέγεται μεταξύ των ακολούθων αντικειμένων: τσάντα (κασετόφωνο στο πρώτο φυλλάδιο), φρυγανιέρα, τσαγιέρα, σίδερο ατμού, κάμερα και επιταγή αξίας 15 λιρών. Η επιταγή δίνει δικαίωμα εκπτώσεως 15 λιρών για την αγορά οποιουδήποτε είδους αξίας 15 λιρών και άνω από τον κατάλογο της Empire Stores. Κατά το εθνικό δικαστήριο, κανένας από τους διαδίκους δεν ισχυρίστηκε ότι η τιμή κόστους κάποιου είδους υπερέβαινε τις 10 λίρες.

3. Και κατά τα δύο συστήματα η Empire Stores υπολόγισε τον ΦΠΑ επί της τιμής που κατέβαλε για το αντικείμενο. Οι Commissioners θεώρησαν ότι έπρεπε να υπολογίσει τον ΦΠΑ επί της τιμής κόστους προ της επιβολής φόρου του είδους αυξημένης κατά 50 % η οποία κατά την εκτίμηση των Commissioners αποτελεί την τιμή που θα είχε χρεώσει για το είδος αυτό αν είχε περιληφθεί στον κατάλογο. Επί της βάσεως αυτής οι Commissioners εξέδωσαν τις επίδικες πράξεις επιβολής ΦΠΑ.

4. Η Empire Stores προσέφυγε κατά των πράξεων επιβολής ΦΠΑ στο εθνικό δικαστήριο το οποίο υπέβαλε τα ακόλουθα ερωτήματα:

Για τους σκοπούς του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (οδηγία 77/388/ΕΟΚ της 17ης Μαΐου 1977), οσάκις ένας προμηθευτής εμπορευμάτων τα οποία παραγγέλλονται ταχυδρομικώς βάσει καταλόγου (' περιεχόμενα στον κατάλογο εμπορεύματα' ) εφαρμόζει συστήματα περί των οποίων πλήρεις λεπτομέρειες περιέχονται στη συνημμένη απόφαση και τα οποία μπορούν να περιγραφούν συνοπτικά ως εξής:

i) οσάκις μια πιθανή πελάτιδα παρέχει ικανοποιητικές πληροφορίες για τον εαυτό της (ειδικότερα ως προς τη φερεγγυότητά της), ο προμηθευτής αναλαμβάνει την υποχρέωση να παραδίδει σ' αυτήν χωρίς επιπλέον επιβάρυνση, εάν και εφόσον την εγκρίνει, είδη που η πελάτιδα επιλέγει από σειρά εμπορευμάτων προσφερομένων από τον προμηθευτή, τα οποία μπορεί να περιέχονται ή και να μην περιέχονται στον κατάλογό του, εφόσον η πελάτιδα αυτή είτε παραγγέλλει περιεχόμενα στον κατάλογο εμπορεύματα είτε, αναλόγως της περιπτώσεως, παραγγέλλει περιεχόμενα στον κατάλογο εμπορεύματα και τα εξοφλεί δεόντως,

ii) οσάκις μια πελάτιδα βρίσκει και συνιστά στον προμηθευτή πιθανή πελάτιδα που παρέχει ικανοποιητικές πληροφορίες για τον ευατό της (ειδικότερα ως προς τη φερεγγυότητά της), ο προμηθευτής αναλαμβάνει την υποχρέωση να παραδίδει στην ήδη πελάτιδα χωρίς επιπλέον επιβάρυνση, εάν και εφόσον εγκρίνει το πρόσωπο που αυτή του συνέστησε, εφόσον η πελάτιδα αυτή είτε παραγγέλλει περιεχόμενα στον κατάλογο εμπορεύματα είτε, αναλόγως της περιπτώσεως, παραγγέλλει περιεχόμενα στον κατάλογο εμπορεύματα και τα εξοφλεί δεόντως,

και οσάκις ο προμηθευτής δεν διαθέτει παρά μόνο υπό τις προεκτεθείσες συνθήκες τα μη περιλαμβανόμενα στον κατάλογο εμπορεύματα (' εμπορεύματα εκτός καταλόγου' ), για τα οποία και δεν έχει καθοριστεί κανονική τιμή πωλήσεως σε κανένα από τις προπεριγραφέντα συστήματα;

1) Παραδίδονται τα εκτός καταλόγου εμπορεύματα έναντι αντιπαροχής διαφορετικής από το καταβλητέο στον προμηθευτή τίμημα για τα περιεχόμενα στον κατάλογο εμπορεύματα που του παραγγέλθηκαν;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1, πώς πρέπει να καθοριστεί η βάση επιβολής του φόρου; Είναι η βάση επιβολής του φόρου:

i) το τίμημα της πωλήσεως που καταβλήθηκε στον προμηθευτή για τα εμπορεύματα ή

ii) η τιμή στην οποία ο προμηθευτής θα πωλούσε τα εμπορεύματα εάν αυτά διελαμβάνοντο στον κατάλογό του (υπολογιζομένη σύμφωνα με τη συνήθη μέθοδο καθορισμού των τιμών του προμηθευτή) ή

iii) κάποιο άλλο ποσό και, σ' αυτή την περίπτωση, ποιο ποσό;

Το παραδεκτό των ερωτημάτων

5. Η Επιτροπή διατυπώνει αμφιβολίες σχετικά με το παραδεκτό των ερωτημάτων. Κατά τη δεύτερη παράγραφο του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ το εθνικό δικαστήριο μπορεί να υποβάλει στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία ή το κύρος διατάξεως του κοινοτικού δικαίου μόνο αν κρίνει ότι μια απόφαση επί του ζητήματος είναι αναγκαία για την έκδοση της δικής του αποφάσεως. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι το εθνικό δικαστήριο με την απόφαση της 17ης Αυγούστου 1992 έκανε δεκτές τις προσφυγές και ακύρωσε τις πράξεις επιβολής του φόρου. Η απόφαση ορίζει ότι θα καταστεί οριστική αν ουδείς διάδικος ζητήσει εντός δύο μηνών την υποβολή ερωτημάτων στο Δικαστήριο. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή αμφιβάλλει αν η απάντηση του Δικαστηρίου είναι πράγματι αναγκαία για την έκδοση της αποφάσεως στην κύρια δίκη. Δεν προβάλλει πάντως ρητά ένσταση απαραδέκτου.

6. Νομίζω ότι οι αμφιβολίες της Επιτροπής στηρίζονται σε εσφαλμένη ανάγνωση της αποφάσεως της 17ης Αυγούστου 1992. Το εθνικό δικαστήριο αναφέρει ρητά στην απόφαση αυτή ότι αυτή είναι απλώς προσωρινή. Καίτοι μόρφωσε τη γνώμη ότι η Empire Stores είχε υπολογίσει τον ΦΠΑ επί της ορθής βάσεως και ότι οι προσφυγές πρέπει να γίνουν δεκτές και να ακυρωθούν οι πράξεις επιβολής φόρου (η υπογράμμιση δική μου), αποφάσισε να δώσει στους διαδίκους προθεσμία δύο μηνών προκειμένου να ζητήσουν την υποβολή ενός ή περισσοτέρων ερωτημάτων προς το Δικαστήριο για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Η Empire Stores υπέβαλε τέτοια αίτηση στις 14 Οκτωβρίου 1992 και μετά την επ' ακροατηρίου συζήτηση της 14ης Ιανουαρίου 1993 το εθνικό δικαστήριο υπέβαλε αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Στη Διάταξη περί παραπομπής της ίδιας ημερομηνίας το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ρητά ότι το tribunal (...) θεωρεί ότι η έκδοση αποφάσεως επί των περιλαμβανομένων στο συνημμένο παράρτημα ερωτημάτων είναι αναγκαία για να του επιτρέψει να εκδώσει την απόφασή του επί των εν λόγω προσφυγών . Αφού λοιπόν η οριστική απόφαση του εθνικού δικαστηρίου εξαρτάται από την απάντηση που θα δώσει το Δικαστήριο και αφού παγίως θεωρείται ότι στο εθνικό δικαστήριο και μόνο εναπόκειται να κρίνει αν η προδικαστική απόφαση του Δικαστηρίου είναι αναγκαία για την έκδοση της δικής του αποφάσεως (3), δεν βλέπω τον λόγο να κριθεί απαράδεκτη η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.

Υπάρχει αντιπαροχή κατά την έννοια της οδηγίας;

Διατάξεις της οδηγίας

7. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται

οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή .

Το άρθρο 5 της οδηγίας διευκρινίζει ποιες παραδόσεις θεωρούνται ως παράδοση αγαθών άρα και φορολογητέες πράξεις κατά την έννοια της οδηγίας. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, ορίζει:

Εξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Δεν περιλαμβάνονται, πάντως, οι αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και αφορούν τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.

Τέλος, το άρθρο 11 της οδηγίας διέπει τη βάση επιβολής του φόρου. Την υπό κρίση υπόθεση ενδιαφέρουν οι ακόλουθες διατάξεις του άρθρου 11 Α που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας:

1. Η βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β', γ' και δ', οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών

β) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφοι 6 και 7, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων

γ) (...)

δ) (...)

2. (...)

3. Στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:

α) (...)

β) οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως

γ) (...) .

8. Οι απόψεις που διατύπωσαν οι διάδικοι ενώπιον του Δικαστηρίου. Καθένας απ' αυτούς ανέπτυξε διαφορετικό συλλογισμό.

Η Empire Stores υποστηρίζει πρώτον ότι στο πρώτο ερώτημα αρμόζει αρνητική απάντηση οπότε παρέλκει η εξέταση του δευτέρου ερωτήματος. Παρατηρεί δε ότι, ανεξαρτήτως της μεθόδου που χρησιμοποιούσε, το χρηματικό αντίτιμο που ελάμβανε από τη νέα πελάτιδα απο