Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Kύριοι δικαστές,

1. To Finanzgericht Hamburg ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί της ερμηνείας της έκτης οδηγίας περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) (1). Τα ερωτήματα του Finanzgericht αφορούν τη βάση υπολογισμού για την επιβολή ΦΠΑ επί των εσόδων από αυτόματες μηχανές παιχνιδιών.

2. Τα υποβληθέντα ερωτήματα είναι τα εξής:

"1. Στην περίπτωση αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών που παρέχουν δυνατότητα κέρδους, αποτελεί βάση επιβολής του φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, το συνολικό ποσό των ριπτομένων κερμάτων (μιζών), χωρίς προηγούμενη αφαίρεση των κερδών που αυτομάτως καταβάλλονται στους παίκτες;

2. Εάν κριθεί ότι πρέπει να αφαιρούνται τα καταβαλλόμενα κέρδη:

Πρέπει κατά την αρχή της ατομικής φορολογίας να αφαιρούνται τα κέρδη μόνο μέχρι του εκάστοτε ύψους του ποσού που αντιπροσωπεύουν τα ριπτόμενα κέρματα για ένα παιχνίδι ή για σειρά παιχνιδιών;

3. Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο υπ' αριθ. 1 ερώτημα:

Αποτελούν τα αυτομάτως καταβαλλόμενα κέρδη πλήρως ή μερικώς * μέχρι του ποσού που αντιπροσωπεύουν τα ριπτόμενα κέρματα για ένα παιχνίδι ή σειρά παιχνιδιών * επιστροφές τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 3, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας;"

Το ιστορικό της υποθέσεως

3. Η προσφεύγουσα της κυρίας δίκης (στο εξής Glawe) είναι εταιρία που εγκαθιστά και επιμελείται τη λειτουργία αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών σε κυλικεία και εστιατόρια. Oι μηχανές τίθενται σε λειτουργία δια της ρίψεως ενός ή περισσοτέρων κερμάτων. Με τη ρίψη του καταλλήλου ποσού, οι παίκτες έχουν τη δυνατότητα να παίξουν για ορισμένο χρονικό διάστημα. Κατά το διάστημα αυτό, κάποια κέρματα είναι δυνατό να επιστραφούν ως κέρδη στους νικητές. Το ποσό των κερδών που μπορεί να επιστραφούν κατά τη διάρκεια ενός παιχνιδιού εξαρτάται από την τύχη (και ενδεχομένως από την ικανότητα) του συγκεκριμένου παίκτη.

4. Οι εν λόγω μηχανές περιλαμβάνουν δύο διακριτούς χώρους, για τους οποίους θα χρησιμοποιώ τους όρους "ταμείο" και "κύλινδρος". Ο κύλινδρος περιέχει το απόθεμα κερμάτων για την πληρωμή των κερδών. Το ταμείο περιέχει κέρματα τα οποία ο υπεύθυνος για τη λειτουργία της μηχανής μπορεί να αδειάσει και να κρατήσει προς όφελός του. Οι μηχανές είναι έτσι σχεδιασμένες ώστε, όταν ο κύλινδρος είναι πλήρης, τα κέρματα που ρίπτουν οι παίκτες (στο εξής: μίζες) να εισέρχονται στο ταμείο. Αν αντιθέτως ο κύλινδρος δεν είναι πλήρης, τα κέρματα εισέρχονται στον κύλινδρο.

5. 'Οπως προκύπτει, η λειτουργία των μηχανών αυτών κατά το γερμανικό δίκαιο ρυθμίζεται από την Spielverordnung της 11ης Δεκεμβρίου 1985 (2). Ο τύπος των τιθεμένων σε λειτουργία μηχανών πρέπει να είναι εγκεκριμένος από το Ομοσπονδιακό 'Ιδρυμα Φυσικής Τεχνολογίας (Physikalisch-Technische Bundesanstalt). Οι μηχανές επιστρέφουν ως κέρδη τουλάχιστον το 60 % των ριπτομένων κερμάτων (μιζών) ωστόσο, μηχανές για τις οποίες υποβλήθηκε αίτηση εγκρίσεως μετά τις 25 Οκτωβρίου 1990 απαιτείται να επιστρέφουν μόνο το 60 % του ποσού των ριπτομένων κερμάτων μετά την αφαίρεση του επ' αυτού του ποσού πληρωτέου ΦΠΑ. 'Οταν η μηχανή τίθεται για πρώτη φορά σε λειτουργία, ο επιχειρηματίας πρέπει να γεμίζει τον κύλινδρο και, όποτε ανοίγει τη μηχανή, οφείλει να τον ξαναγεμίσει, ούτως ώστε να υπάρχουν πάντα κέρματα διαθέσιμα προς πληρωμή κερδών.

6. Κατά τον υπολογισμό του οφειλομένου εκ μέρους της Glawe ΦΠΑ για το έτος 1991, η καθής φορολογική υπηρεσία έλαβε ως φορολογητέο ποσό, για τους σκοπούς των διατάξεων μεταφοράς του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας στο γερμανικό δίκαιο, εκτίμηση των ακαθαρίστων εισπράξεων των μηχανών αυτό σημαίνει εκτίμηση του συνολικού ποσού των μιζών που ερρίφθησαν στις μηχανές, μείον ΦΠΑ, χωρίς αφαίρεση των ποσών που επιστράφηκαν ως κέρδη. Κατ' αυτής της βάσεως υπολογισμού βάλλει η Glawe, η οποία ισχυρίζεται ότι ο ΦΠΑ πρέπει να επιβάλλεται μόνο επί των καθαρών κερδών των επιχειρηματιών, πράγμα που σημαίνει επί των καθαρών εσόδων των μηχανών αφού αφαιρεθεί τόσο ο ΦΠΑ όσο και τα ποσά που επιστράφηκαν στους κερδίσαντες παίκτες.

7. Κατωτέρω, θα εκθέσω πρώτα τις σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας και θα εξετάσω πώς η φορολόγηση μηχανών παιχνιδιών καταλαμβάνεται από αυτές. Θα περάσω κατόπιν στην εξέταση των απαντήσεων που πρέπει να δοθούν στα υποβληθέντα ερωτήματα.

Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας

8. Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας:

"Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται :

1) οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν

(...)".

Κατά το άρθρο 11, μέρος Α:

"Στο εσωτερικό της χώρας

1) Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) (...) ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο (...)

(...).

3) Στη βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:

(...)

β) οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως

(...)"

9. Ας σημειωθεί ότι το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ,' της έκτης οδηγίας απαλλάσσει από τον ΦΠΑ

"τα στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχερά παιχνίδια, με την επιφύλαξη τηρήσεως των καθοριζομένων από κάθε Κράτος μέλος προϋποθέσεων και ορίων".

Εκ πρώτης όψεως, το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ', δίνει την εντύπωση ότι τα τυχερά παιχνίδια κατ' αρχήν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, η εντύπωση δε αυτή φαίνεται να επιβεβαιώνεται από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει τα εξής :

"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την διατήρηση ή την επιβολή από Κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιχνιδιών και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών" (η υπογράμμιση δική μου).

Το άρθρο 33 φαίνεται ότι επιτρέπει την επιβολή φόρων πέραν του φόρου κύκλου εργασιών επί δραστηριοτήτων όπως τα παιχνίδια και τα στοιχήματα * καθώς και οι ασφαλίσεις * για τις οποίες, όπως θα φανεί κατωτέρω, οι φόροι κύκλου εργασιών είναι ως εκ της φύσεώς τους ακατάλληλοι. Ωστόσο, φαίνεται ότι η φράση "με την επιφύλαξη τηρήσεως των καθοριζομένων από κάθε Κράτος μέλος προϋποθέσεων και ορίων" περιελήφθη στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ', προκειμένου να επιτρέψει σε ορισμένα κράτη μέλη να διατηρήσουν φόρους κύκλου εργασιών επί ορισμένων μορφών τυχερών παιχνιδιών και, όπως προκύπτει, η διάταξη αυτή ερμηνεύθηκε από τα κράτη μέλη και την Επιτροπή υπό την έννοια ότι επιτρέπει, ειδικότερα, την επιβολή ΦΠΑ επί της χρήσεως μηχανών παιχνιδιών. Κατά την Επιτροπή, η λειτουργία μηχανών παιχνιδιών υπόκειται σε ΦΠΑ στη Δανία, τη Γερμανία, την Ολλανδία, την Ισπανία και το Ηνωμένο Βασίλειο, απαλλάσσεται όμως στο Βέλγιο. Η λειτουργία τέτοιων μηχανών απαγορεύεται στη Γαλλία, την Ελλάδα, την Ιταλία και την Πορτογαλία. Η Επιτροπή δεν παρέχει πληροφορίες για την κατάσταση που ισχύει στην Ιρλανδία και το Λουξεμβούργο.

10. Μου φαίνεται βάσιμο να ερμηνευθεί η έκτη οδηγία υπό την έννοια ότι επιτρέπει την επιβολή ΦΠΑ επί της λειτουργίας μηχανών παιχνιδιών. Είναι σαφές ότι η διάταξη αυτή επιτρέπει στα κράτη μέλη να μη συμπεριλάβουν ορισμένα τουλάχιστον τυχερά παιχνίδια στις απαλλασσόμενες δραστηριότητες, εφόσον στα κράτη μέλη ρητά επιτρέπεται να υποβάλουν "περιορισμούς" στην απαλλαγή. Επιπλέον, δεν τίθεται ρητά κανένα όριο στον κύκλο των δραστηριοτήτων που μπορούν να μην συμπεριληφθούν. Είναι αμφίβολο πάντως αν ένα κράτος μέλος δικαιούται να επιβάλει ΦΠΑ σε κάθε μορφή τυχερού παιγνίου.

11. Παρ' όλη τη διακριτική ευχέρεια που παρέχει το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ', αν ένα κράτος μέλος επιλέξει τη λύση της επιβολής ΦΠΑ επί της χρήσεως μηχανών παιχνιδιών, ο φόρος που θα επιβληθεί κατ' αυτόν τον τρόπο πρέπει να είναι σύμφωνος, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, προς τους κοινοτικούς κανόνες περί ΦΠΑ. Ιδιαιτέρως, ο φόρος πρέπει να είναι σύμφωνος προς τους κανόνες που διέπουν τη βάση υπολογισμού του φόρου οι οποίοι περιλαμβάνονται στο άρθρο 11 της έκτης οδηγίας. 'Ενας από τους βασικούς σκοπούς της οδηγίας, όπως εξάλλου δηλώνει και ο τίτλος της, είναι ακριβώς να παράσχει μια ομοιόμορφη βάση υπολογισμού. Επομένως, η εξουσία επιβολής "προϋποθέσεων και ορίων" που παρέχει το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ', επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποφασίζουν ποια τυχερά παιχνίδια απαλλάσσονται σύμφωνα με αυτή τη διάταξη, αλλά δεν τους επιτρέπει να επιλέγουν βάση υπολογισμού διαφορετική από αυτήν που ορίζει το άρθρο 11.

12. Στην περίπτωση αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών που παρέχουν δυνατότητα κέρδους, πιστεύω ότι τα κράτη μέλη σαφώς έχουν διακριτική ευχέρεια και όχι υποχρέωση επιβολής ΦΠΑ. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει το επιχείρημα ότι, εφόσον για να παίξει κανείς με τις μηχανές αυτές απαιτείται κάποια τεχνική ικανότητα, η χρήση τους δεν μπορεί να θεωρηθεί τυχερό παιχνίδι και ότι συνεπώς η χρήση μηχανών παιχνιδιών αποτελεί δραστηριότητα μη υπαγόμενη στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ'. Κατά τη γνώμη μου, το συμπέρασμα αυτό είναι τελείως εσφαλμένο, εφόσον κακώς λαμβάνει ως δεδομένο ότι η έννοια του τυχερού παιχνιδιού αποκλείει την τεχνική ικανότητα. Το γεγονός ότι οι μηχανές παρέχουν στους παίκτες την ευκαιρία να κερδίζουν ποσό μεγαλύτερο από εκείνο της μίζας τους και ότι, ακόμη και στην περίπτωση ενός ικανού παίκτη, το τελικό αποτέλεσμα εξαρτάται τουλάχιστον εν μέρει από την τύχη, αρκεί προς χαρακτηρισμό της χρήσεως των μηχανών αυτών ως τυχερών παιχνιδιών.

13. Καταλήγω, συνεπώς, στο ότι κατά το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ', της έκτης οδηγίας τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία, αλλά όχι την υποχρέωση, να επιβάλουν ΦΠΑ επί αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών που παρέχουν δυνατότητα κέρδους. Εν συνεχεία, θα αναφέρομαι στις μηχανές παιχνιδιών αυτού του τύπου απλώς με τον όρο "μηχανή". Είναι σαφές ότι, όταν ένας παίκτης χρησιμοποιεί μια τέτοια μηχανή, έχουμε παροχή υπηρεσιών εκ μέρους του επιχειρηματία προς τον παίκτη.

Ερώτημα 1

14. Με το πρώτο ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν το φορολογητέο ποσό για τους σκοπούς του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της οδηγίας συνίσταται στο συνολικό ποσό που εισάγουν οι παίκτες στη μηχανή.

15. Η Γερμανική Κυβέρνηση προτείνει να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό, ενώ η Glawe και το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρούν ότι το φορολογητέο ποσό πρέπει να περιοριστεί στο συνολικό ποσό των μιζών μείον τα πληρωθέντα κέρδη, ήτοι το τελικό ποσό που πραγματικά εξάγει ο επιχειρηματίας από τη μηχανή. Η Επιτροπή, μολονότι συμφωνεί με τη Γερμανική Κυβέρνηση ότι στο φορολογητέο ποσό περιλαμβάνεται το συνολικό ποσό των μιζών, διατυπώνει την άποψη ότι τα κέρδη θα έπρεπε να θεωρηθούν ως δαπάνες που εκπίπτουν από τον φόρο κατ' αναλογική εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, προβλέπει ότι :

"Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο (...)".

Η άποψη της Επιτροπής οδηγεί στο ίδιο αποτέλεσμα με εκείνη της Glawe και του Ηνωμένου Βασιλείου, με διαφορετική απλώς νομική επιχειρηματολογία.

16. 'Οπως ήδη ελέχθη, το κυρίως πρόβλημα &sigm