Conclusiones del abogado general

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Señor Presidente,

Señores Jueces,

1. El Finanzgericht Hamburg formula una petición de decisión prejudicial sobre la interpretación de la Sexta Directiva relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). (1) Las cuestiones planteadas por el Finanzgericht se refieren a la base imponible para la aplicación del IVA a las ganancias de las máquinas de juego.

2. Las cuestiones remitidas son las siguientes:

"1) En el caso de las máquinas automáticas con posibilidad de premios en metálico [máquinas tragaperras], ¿está constituida la base imponible, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva, por la totalidad de las cantidades apostadas, sin deducir los premios pagados automáticamente a los jugadores?

2) En el caso de que deban deducirse los premios pagados:

¿implica el principio de tributación individualizada que sólo pueden deducirse los premios hasta el importe de la apuesta correspondiente a un juego o a una serie de juegos?

3) En el caso de que se responda negativamente a la primera cuestión:

los premios pagados automáticamente, ¿constituyen total o parcialmente -hasta el importe de la apuesta correspondiente a un juego o a una serie de juegos- descuentos a efectos de la letra b) del apartado 3 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva?"

Hechos

3. La demandante en el litigio principal (en lo sucesivo, "Glawe") es una empresa que instala y explota máquinas de juego en bares y restaurantes. Las máquinas funcionan introduciendo en ellas una o varias monedas. Una vez puestas en funcionamiento mediante la inserción de la cantidad de dinero adecuada, se puede jugar con las máquinas durante cierto tiempo. En ese tiempo, los jugadores pueden ganar un premio en monedas. El importe de los premios, si los hay, pagado durante un juego depende de la suerte (y posiblemente de la habilidad) del jugador.

4. Las referidas máquinas tienen dos compartimentos separados, a los que llamaré "caja de dinero" y "depósito". El depósito contiene la reserva de monedas de la que se pagan los premios. La caja de dinero contiene monedas que la persona que explota la máquina puede sacar de ésta y quedárselas. Las máquinas están diseñadas de forma que, cuando el depósito está lleno, todas las monedas que introducen los jugadores entran en la caja de dinero. Si, por el contrario, el depósito no está lleno, las monedas apostadas entran en éste.

5. La explotación de estas máquinas está regulada en Alemania por la Spielverordnung de 11 de diciembre de 1985. (2) Las máquinas explotadas deben ser de un tipo homologado, con arreglo a la Spielverordnung, por el Instituto Federal de Tecnología Física (Physikalish-Technischen Bundesanstalt). Las máquinas tienen que pagar en premios por término medio el 60 %, como mínimo, de las apuestas introducidas; no obstante, ciertos tipos de máquina para los que la solicitud de homologación fue presentada después del 25 de octubre de 1990 tienen que pagar sólo el 60 % de las cantidades apostadas tras deducir el IVA adeudado por dichas cantidades. Antes de poner la máquina en servicio por primera vez, quien la explota tiene que llenar el depósito, y cuando la abre tiene que llenarlo nuevamente, de modo que siempre haya dinero para pagar los premios.

6. Al practicar la liquidación del IVA de Glawe para el año 1991, el servicio fiscal demandado tomó como base imponible, con arreglo a la normativa alemana de ejecución del artículo 11 de la Sexta Directiva, un cálculo de los ingresos brutos de las máquinas; es decir, un cálculo de todas las apuestas introducidas en las máquinas, sin IVA y sin ninguna deducción por las sumas pagadas en premios. Glawe impugna esta base imponible, alegando que el IVA sólo debe gravar las ganancias netas de un operador, es decir, los ingresos netos de las máquinas tras deducción del IVA y de las cantidades pagadas como premio a los jugadores.

7. A continuación, recordaré en primer lugar las disposiciones aplicables de la Sexta Directiva, y examinaré cómo se extiende su alcance a la tributación de las máquinas de juego. Después volveré a la consideración de las respuestas que deben darse a las cuestiones remitidas.

Las disposiciones de la Sexta Directiva

8. El artículo 2 de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:

"Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

[...]"

Según el epígrafe A del artículo 11:

"En el interior del país

1. La base imponible estará constituida:

a) [...] por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero [...];

[...]

3. No se comprenderán en la base imponible:

[...]

b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;

[...]"

9. Debe señalarse que la letra f) del epígrafe B del artículo 13 de la Sexta Directiva exime del IVA

"las apuestas, loterías y otros juegos de azar o de dinero, a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro".

A primera vista, esta disposición puede sugerir que los juegos de azar están en principio exentos del IVA y puede considerarse que esta impresión es confirmada por el artículo 33 de la Sexta Directiva, que dice lo siguiente:

"Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no tenga carácter del impuesto sobre el volumen de negocios" (el subrayado es mío).

El artículo 33 parece tener la finalidad de permitir que los impuestos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios graven actividades como los juegos y apuestas -y también los seguros- respecto de las cuales, como se verá más adelante, los impuestos sobre el volumen de negocios no eran formalmente adecuados. No obstante, resulta que las palabras "a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro" fueron incluidas en la letra f) del epígrafe B del artículo 13 para permitir a determinados Estados miembros mantener los impuestos sobre el volumen de negocios sobre ciertas formas de juegos de azar; y parece ser que la disposición ha sido interpretada por los Estados miembros y por la Comisión en el sentido de que permite, concretamente, someter al IVA el uso de las máquinas de juego. Según la Comisión, la explotación de máquinas de juego está sujeta al IVA en Dinamarca, Alemania, los Países Bajos, España y el Reino Unido, pero está exenta en Bélgica. La explotación de dichas máquinas está prohibida en Francia, Grecia, Italia y Portugal. La Comisión no da ninguna información sobre la situación en Irlanda o Luxemburgo.

10. Considero que cabe interpretar la Sexta Directiva en el sentido de que permite someter al IVA la explotación de máquinas de juego. Es evidente que la disposición permite a los Estados miembros excluir por lo menos algunos juegos de azar del ámbito de aplicación de la exención, ya que se les permite expresamente poner "límites" a la misma. Además, no se pone expresamente ningún límite a la gama de juegos de azar que pueden ser excluidos. Sin embargo, es dudoso que un Estado miembro pueda someter al IVA todos los tipos de juegos de azar.

11. No obstante la facultad discrecional conferida por la letra f) del epígrafe B del artículo 13, si un Estado miembro decide ejercer su opción de someter al IVA el uso de máquinas de juego, el impuesto aplicado de ese modo debe, como señala la Comisión, ser conforme a las normas comunitarias aplicables al IVA. Especialmente, el impuesto debe ser conforme a las normas que regulan la base imponible establecida por el artículo 11 de la Sexta Directiva. En efecto, como indica su título, uno de los principales objetos de la Directiva es precisamente establecer esa base imponible uniforme. Así pues, la facultad de determinar "condiciones y límites" conferida por la letra f) del epígrafe B del artículo 13 permite a un Estado miembro decidir qué juegos de azar deben quedar exentos con arreglo a dicha disposición, pero no le permite elegir una base imponible diferente de la establecida por el artículo 11.

12. En lo que respecta a las máquinas que ofrecen al jugador la posibilidad de ganar premios en metálico, considero evidente que los Estados miembros tienen la facultad, más que la obligación, de aplicar el IVA. El Gobierno alemán alega que, dado que el juego en dichas máquinas implica cierta habilidad, su uso no puede ser considerado como un juego de azar y que, por tanto, no constituye una actividad comprendida dentro del ámbito de aplicación de la letra f) del epígrafe B del artículo 13. A mi juicio, esta conclusión es claramente errónea, ya que parte de la premisa falsa de que el juego de azar no implica habilidad. El hecho de que estas máquinas ofrezcan a los jugadores la oportunidad de ganar una cantidad mayor que la apostada, y de que, aun en el caso de un jugador habilidoso, el resultado dependa, por lo menos en parte, de la suerte es suficiente para calificar el uso de tales máquinas como juego de azar.

13. Considero, por tanto, que, con arreglo a la letra f) del epígrafe B del artículo 13 de la Sexta Directiva, los Estados miembros tienen la facultad, pero no la obligación, de someter al IVA el uso de máquinas de juego que ofrecen la posibilidad de ganar premios en metálico. En lo sucesivo, denominaré simplemente "máquinas" a dichas máquinas de juego. Es evidente que, cuando un jugador utiliza una de estas máquinas, hay unos servicios prestados a ese jugador por la persona que la explota.

Primera cuestión

14. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pretende saber si la base imponible, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Directiva, está constituida por la totalidad de las apuestas introducidas en la máquina por los jugadores.

15. El Gobierno alemán propone que se responda en sentido afirmativo a esta cuestión, mientras que Glawe y el Reino Unido consideran que la base imponible debe limitarse a la totalidad de las apuestas menos los premios pagados, es decir, las cantidades que realmente saca de la máquina la persona que la explota. La Comisión, si bien está de acuerdo con el Gobierno alemán en que la base imponible comprende todas las apuestas introducidas, sugiere que los premios deben considerarse como un desembolso respecto del cual el impuesto es deducible con arreglo al apartado 2 del artículo 17 de la Directiva, aplicado por analogía. Esta disposición prevé lo siguiente:

"En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:

a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo [...]"

El punto de vista de la Comisión llevaría al mismo resultado que el propuesto por Glawe y el Reino Unido, aunque por medio de un diferente planteamiento jurídico.

16. Como ya se ha dicho, el problema fundamental en este caso es que las operaciones referentes a juegos de azar son poco aptas para ser gravadas con el IVA. Así lo reconoció la Comisión en su Propuesta de Sexta Directiva, que establece una exención indefinida para los "juegos de azar y loterías" [letra k)] del epígrafe B del artículo 14 de la Propuesta); la exposición de motivos de la Propuesta decía lo siguiente: "La exención de los juegos de azar y loterías, contemplada en la letra k), se basa en consideraciones puramente prácticas. En efecto, dichas actividades son poco aptas para ser gravadas con el sistema del valor añadido, siendo más adecuado someterlas a impuestos especiales". (3) Al no preverse una exención completa en el texto adoptado de la Directiva, el Tribunal de Justicia debe buscar una interpretación que sea consecuente con los objetivos y principios del sistema común del IVA.

17. La simplicidad del punto de vista del Gobierno alemán es atrayente a primera vista. La cantidad que el prestador de servicios "obtiene" del jugador es la apuesta introducida en la máquina. Cuando el jugador mete la apuesta, se desprende de su dinero y éste pasa a ser propiedad de quien explota la máquina, aunque esta última persona esté obligada a dejar en el depósito parte del dinero introducido mientras la máquina siga funcionando.

18. Sin embargo, esta postura es incompatible con la realidad comercial de la transacción y con los objetivos y principios básicos de la Directiva. El principio del sistema del IVA es gravar proporcionalmente el volumen de negocios que un operador obtiene por sus entregas de bienes y prestaciones de servicios previa deducción de las cuotas impositivas que hayan gravado el coste de los diversos elementos constitutivos del precio: véase artículo 2 de la Primera Directiva. (4) Como señalan Glawe y el Reino Unido, el volumen de negocios de quien explota la máquina está constituido, a efectos prácticos, por las cantidades de dinero que puede retirar de la máquina, y no por la totalidad de las cantidades introducidas por los jugadores. De otro modo, se llegaría al sorprendente resultado de que la persona que explota la máquina devuelve la mayor parte de su volumen de negocios a sus clientes. Este punto de vista sería posible, aunque poco probable, si esas devoluciones pudieran considerarse como "rebajas" o "descuentos", a efectos de la letra b) del apartado 3 del epígrafe A del artículo 11, de modo que la base imponible se redujera en consecuencia. No obstante, por las razones que se dan más adelante (en el punto 31 y siguientes), no pueden considerarse como tales. Ese punto de vista sería también posible si los premios pagados pudieran, como sugiere la Comisión, considerarse como un desembolso en bienes o servicios respecto de los cuales el IVA es deducible con arreglo al apartado 2 del artículo 17 de la Directiva. Entonces el impuesto cumpliría su función normalmente y de conformidad con el artículo 2 de la Primera Directiva, ya que gravaría la totalidad de las cantidades apostadas previa deducción de las cuotas impositivas que hubieran gravado el coste de los elementos constitutivos de los servicios de quien explota la máquina, es decir, previa deducción de las cuotas impositivas que se estimasen devengadas por dicha persona por los premios pagados. Sin embargo, es evidente que el apartado 2 del artículo 17 no puede aplicarse en sentido literal, ya que, como reconoce la Comisión, las cantidades pagadas a los ganadores no constituyen la contraprestación por "los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados [a quien explota la máquina] por otro sujeto pasivo", en el sentido de dicha disposición. Tampoco considero posible o necesario llegar a ese resultado aplicando, como pretende hacer la Comisión, el apartado 2 del artículo 17 por analogía.

19. A mi juicio, la contraprestación que la persona que explota la máquina obtiene por sus servicios, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11, se limita a las cantidades que saca de la máquina. Esto se desprende claramente del análisis de las transacciones de que se trata y de otras formas de juego de azar.

20. Si bien el juego de azar por dinero implica un gasto por parte de los jugadores, no da lugar, en su forma más simple, a un consumo de bienes o servicios. Supongamos, por ejemplo, que A hace una apuesta privada con B y ambos colocan sobre la mesa las respectivas cantidades apostadas. A gana la apuesta y se lleva el dinero de la mesa. En tal caso sería absurdo pretender que A y B se prestan servicios mutuamente por una contraprestación igual al importe de sus respectivas apuestas. El hecho de depositar las apuestas y llevarse el dinero ganado es simplemente parte de la transacción del juego de azar. Depositar las apuestas, aunque implica un desembolso de dinero, no es un consumo de bienes y servicios que constituye el hecho imponible con arreglo al sistema del IVA.

21. El juego de azar comercial es diferente, en la medida en que la persona que organiza el juego dispone las cosas de manera que, por término medio, sus ganancias son suficientes para cubrir los gastos que ha tenido al organizar el juego y para proporcionarle un beneficio razonable. Por ejemplo, un corredor de apuestas determinará a cuánto se pagan éstas en las carreras de caballos de manera que el nivel fijado le permita obtener un beneficio global sobre las apuestas realizadas. En ese sentido, quizá se puede considerar que la persona que organiza el juego de azar no sólo toma parte en el juego, sino que presta un servicio a los demás jugadores, que consiste en organizar el juego. Desde este punto de vista, su retribución por el servicio no sería, sin embargo, el importe total de las apuestas hechas por los jugadores. Como ya se ha dicho, el hacer las apuestas y el pago de los premios constituyen el núcleo de la actividad del juego de azar. El servicio prestado por el organizador consiste en proporcionar el marco en el que dicha actividad puede tener lugar, y su retribución por ese servicio está constituida por el margen de ganancias que calcula para él, junto con cualquier comisión que pueda cobrar.

22. Es cierto que puede haber algunas dificultades teóricas para considerar, por ejemplo, las ganancias netas de un corredor de apuestas como la contraprestación por servicios. Si bien parece posible considerar que presta un servicio, el "precio" que recibe por ese servicio varía y depende en parte de la suerte y en parte de su habilidad para determinar a cuánto se pagan las apuestas. Sin embargo, dicha dificultad no ofrece ninguna base para proponer que la totalidad de las apuestas hechas debe considerarse como la contraprestación por el servicio prestado. En cambio, explica por qué la Comisión adoptó el punto de vista, en su Propuesta de Sexta Directiva, de que las apuestas y el juego de azar son poco aptos para que se les aplique el sistema del valor añadido y se prestan más a ser gravados con impuestos específicos.

23. Opino que las dificultades inherentes al hecho de someter al IVA las operaciones de apuestas y juegos de azar se aplican con menos fuerza a las operaciones relacionadas con máquinas de juego. Tal vez ésa es la razón por la que la mayor parte de los Estados miembros que permiten la explotación de tales máquinas ha decidido no eximir del IVA las ganancias. Las máquinas de juego del tipo de las consideradas en el presente asunto están específicamente diseñadas para proporcionar a quien las explota una ganancia predecible. Por el modo en que está dispuesta la máquina, él sabe, con un pequeño margen de error, qué beneficios puede esperar. Tal es su seguridad que las cantidades que obtiene pueden considerarse menos como ganancias que como una retribución por su servicio, consistente en el hecho de proporcionar la máquina. Por otra parte, el importe de dicha retribución es fácil de determinar, ya que corresponde a la cantidad sacada de la caja de dinero.

24. De las consideraciones expuestas resulta que, en la medida en que procede someter al IVA las operaciones de máquinas de juego, la base imponible debe limitarse a las ganancias reales de quien explota la máquina, es decir, sus beneficios netos después de pagar los premios a los jugadores. Si se mira la transacción desde el punto de vista del jugador, queda confirmado que este punto de vista es correcto. Lo que los jugadores, como grupo, pagan por los servicios de la persona que explota la máquina es la cantidad retenida por ésta y recogida por dicha persona. Por lo demás, la máquina actúa como un medio de recoger las apuestas de los jugadores y pagar los premios a los ganadores.

25. La postura del Gobierno alemán según la cual la propiedad de las apuestas introducidas en la máquina pasa a la persona que la explota no es convincente. Eso es simplemente una muestra del modo en que está dispuesto el juego. Las monedas que se meten en la máquina entran en la caja de dinero o en el depósito. Las monedas que entran en la caja de dinero pasan a ser propiedad de la persona que explota la máquina, ya que forman parte de sus ganancias. Las monedas que entran en el depósito pasan a ser propiedad de quien explota la máquina porque es la persona quien en un principio llena el depósito. Al hacerlo, pone a disposición del jugador el dinero que está en el depósito y que es necesario para el funcionamiento de la máquina y, cuando las monedas entran en el depósito, es simplemente reembolsada por los premios pagados. Así pues, el dinero que entra en el depósito no puede ser considerado como un pago por bienes o servicios o como parte del volumen de negocios, a efectos del IVA, de quien explota la máquina.

26. Por tanto, considero que debe responderse en sentido negativo a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional. La base imponible en el caso de máquinas de juego como las contempladas en el litigio principal no incluye la parte de las cantidades apostadas que se paga en premios a los ganadores.

Segunda cuestión

27. Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pretende saber si, en el supuesto de que al calcular la base imponible deban deducirse los premios pagados, el principio de tributación individualizada permite deducirlos sólo hasta el importe de la apuesta correspondiente a cada juego.

28. La premisa en que se basa esta cuestión parece ser que, no obstante la respuesta negativa a la primera cuestión, es el total de las apuestas introducidas en la máquina lo que constituye, en principio, el volumen de negocios de quien la explota, pero que, al determinar la base imponible, puede deducirse parte o la totalidad de los premios pagados. Así pues, el órgano jurisdiccional nacional plantea la cuestión de si el principio de tributación individualizada, es decir, el principio según el cual cada entrega o cada prestación debe dar lugar a una imposición separada del IVA que sea proporcional al precio pagado, impide que se deduzca la totalidad de los premios pagados, ya que ello supondría determinar las pérdidas de algunos jugadores contra las ganancias de otros.

29. Habida cuenta de las razones en que se basa la respuesta que sugiero dar a la primera cuestión, esta segunda, hablando en sentido estricto, carece de objeto. No se trata de deducir los premios o de determinar las pérdidas y las ganancias. Las cantidades apostadas forman parte del volumen de negocios de quien explota la máquina a efectos del IVA sólo en la medida en que se incluyen en las ganancias que esa persona retira de la caja de dinero. La parte restante de las apuestas así como los premios pagados son simplemente parte del juego de azar, como ocurre en el caso de una apuesta privada. Como señala el Reino Unido, debe considerarse que cada apuesta consta de dos elementos. Uno es el precio pagado por los servicios prestados por quien explota la máquina (incluido el IVA exigible por esa cantidad). El resto de la apuesta puede ser considerado como una cantidad aportada al fondo común disponible para ser pagado en premios. Durante un período determinado, estos elementos constitutivos corresponderán a las cantidades recogidas respectivamente en la caja de dinero y en el depósito de la máquina.

30. Por tanto, el IVA grava con un tipo uniforme cada operación individual. Es cierto que la parte de cada apuesta que representa el precio de los servicios de quien explota la máquina sólo puede determinarse aplicando un porcentaje basado en la media de los premios pagados por una máquina en un período determinado. Sin embargo, en la práctica ese cálculo no es necesario. Lo que sin duda es más importante es que la base imponible para un período dado puede determinarse precisamente basándose en las cantidades que quien explota la máquina retira de la caja de dinero después de volver a llenar el depósito. El punto de vista según el cual la base imponible está constituida por la totalidad de las apuestas introducidas puede dar lugar a la objeción mucho más importante de que, en el supuesto de que hubiera varias máquinas, la propia base imponible tendría que calcularse basándose en la media de los premios pagados.

Tercera cuestión

31. Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional quiere saber si los premios pagados constituyen "descuentos", en el sentido de la letra b) del apartado 3 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva. Habida cuenta de la respuesta que sugiero dar a la primera cuestión, esta tercera carece de objeto, ya que las cantidades pagadas en premios no forman parte de la contraprestación obtenida por quien explota la máquina. No obstante, la examinaré brevemente.

32. Suponiendo que la base imponible está constituida por la totalidad de la cantidad apostada, resulta evidente que, en la medida en que los premios pagados a un jugador son superiores a su apuesta, no pueden ser considerados como rebajas o descuentos concedidos a ese jugador. Los premios pagados a un jugador tampoco pueden considerarse como descuentos o rebajas concedidos respecto al precio pagado por otros jugadores.

33. Aunque puede ser posible, por los menos en principio, considerar la parte del premio que equivale al importe de la apuesta como una rebaja o descuento, tal punto de vista es, en mi opinión, muy artificial. También puede ser difícil de aplicar en la práctica, ya que sería necesario determinar el número de veces en que se han pagado premios a los ganadores.

34. La imposibilidad de aplicar cualquier concepto razonable de "descuento" a las cantidades devueltas a los jugadores, que ascienden aproximadamente al 60 % de las apuestas introducidas, demuestra lo artificial que es considerar que la totalidad de las apuestas constituye el volumen de negocios de quien explota la máquina. Así pues, también esto apoya mi punto de vista sobre la primera cuestión.

Conclusión

35. Opino, por tanto, que las cuestiones planteadas por el Finanzgericht Hamburg deben responderse de la siguiente manera:

"La letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro somete al IVA prestaciones de servicios que consisten en poner a disposición del público máquinas de juego que ofrecen la posibilidad de ganar premios en metálico, la base imponible para tales prestaciones durante un período de tiempo determinado no incluye la parte de las apuestas totales introducidas que corresponde a los premios pagados a los ganadores durante ese período."

(*) Lengua original: inglés.

(1) - Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).

(2) - BGBl. 1985 I, p. 2245; modificada en último término por la Zweite Verordnung zur AEnderung der Spielverordnung de 25 de octubre de 1990 (BGBl. 1990 I, p. 2392).

(3) - Boletín de las Comunidades Europeas, suplemento 11/73, p. 16.

(4) - Primera Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3).