Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1 Στην παρούσα υπόθεση, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθήνας ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς το ζήτημα αν οι ειδικές ρυθμίσεις της ελληνικής νομοθεσίας περί της φορολογίας των παραδόσεων πετρελαιοειδών συμβιβάζονται με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (στο εξής: έκτη οδηγία) (1) που αφορούν τη βάση επιβολής του φόρου και το δικαίωμα εκπτώσεως και, εφόσον δεν συμβιβάζονται, αν οι διατάξεις αυτές έχουν άμεσο αποτέλεσμα, ώστε να μπορεί ο φορολογούμενος να στηριχτεί σ' αυτές για να ζητήσει την επιστροφή του φόρου αναδρομικώς από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του σχετικού ελληνικού νόμου, δηλαδή από την 1η Ιανουαρίου 1987.

Η ελληνική νομοθεσία

2 Το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του ελληνικού νόμου 1571/85 (στο εξής: νόμος περί πετρελαιοειδών) ορίζει ότι η τιμή βάσης των προϋόντων πετρελαιοειδών καθορίζεται κατά τακτά διαστήματα με υπουργική απόφαση βάσει παραγόντων που ορίζονται με προεδρικό διάταγμα, όπως οι τιμές CIF έτοιμων προϋόντων σε ελληνικά λιμάνια, με φόρτωση σε λιμάνια χωρών μελών των ΕΚ στη Μεσόγειο ή στη Βόρεια Ευρώπη. Η τιμή βάσης μπορεί να ορίζεται με υπουργική απόφαση ως η τιμή διαθέσεως στην εσωτερική αγορά των προϋόντων που προέρχονται από τα κρατικά διυλιστήρια.

3 Βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου περί πετρελαιοειδών, μπορούν να ορίζονται με υπουργική απόφαση πρόσθετοι οικονομικοί συντελεστές, οι οποίοι λαμβάνονται υπόψη κατά τη διαμόρφωση της τιμής διαθέσεως στην ελληνική αγορά. Η διαφορά μεταξύ της τιμής διαθέσεως και της τιμής CIF σε ελληνικά λιμάνια καλύπτει το κόστος διακινήσεως, το ειδικό κόστος εφοδιασμού ακριτικών, προβληματικών ή τουριστικών περιοχών, το περιθώριο κέρδους χονδρικής και λιανικής διαθέσεως, το κόστος τηρήσεως αποθεμάτων και άλλους συντελεστές. Η τιμή καταναλωτή καθορίζεται επίσης με υπουργική απόφαση και ισούται προς την τιμή διαθέσεως προσαυξημένη κατά τους φόρους, τα τέλη και τις εισφορές υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων.

4 Κατά τον κρίσιμο για την παρούσα διαδικασία χρόνο, ο ελληνικός νόμος 1642/1986, για την εφαρμογή του ΦΠΑ (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), προέβλεπε ειδικούς κανόνες για τη φορολογία των πετρελαιοειδών προϋόντων. Το άρθρο 37 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«1. Στην παράδοση και την εισαγωγή ετοίμων πετρελαιοειδών προϋόντων ο φόρος του παρόντος νόμου υπολογίζεται στην τιμή βάσης αυτών όπως αυτή προσδιορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 του νόμου [περί πετρελαιοειδών] και του προεδρικού διατάγματος 619/1985.

Η πιο πάνω τιμή βάσης προσαυξάνεται με τους δασμούς, τα τέλη, τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και τις λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων, με εξαίρεση τον φόρο του παρόντος νόμου.

(...)

3. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι η εταιρία εμπορίας πετρελαιοειδών προϋόντων. Ως προς τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, το απαιτητό του φόρου και την καταβολή αυτού, εφαρμόζονται οι οικείες τελωνειακές διατάξεις που ισχύουν για την είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών προϋόντων, μαζί με τον οποίο εισπράττεται και ο φόρος του παρόντος νόμου.

4. Για την παράδοση πετρελαιοειδών προϋόντων οι εταιρίες εμπορίας πετρελαιοειδών, οι πρατηριούχοι και οι λοιποί μεταπωλητές λιανικής πώλησης δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλουν τις δηλώσεις του άρθρου 31, ούτε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23. Στα τιμολόγια παράδοσης έτοιμων πετρελαιοειδών προϋόντων προς τα ανωτέρω πρόσωπα, ο φόρος ενσωματώνεται στην τιμή και αναγράφεται σ' αυτά η ένδειξη "φόρος προστιθέμενης αξίας μη εκπιπτόμενος".

5. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 24, το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών των προσώπων της προηγουμένης παραγράφου 4, που προέρχεται από παραδόσεις πετρελαιοειδών προϋόντων, προστίθεται στον παρανομαστή του κλάσματος που ορίζει η διάταξη αυτή. Τα πρόσωπα αυτά υποχρεούνται να καταχωρούν τις αγορές πετρελαιοειδών προϋόντων σε ιδιαίτερη στήλη των βιβλίων τους.

6. Απαλλάσσονται από τον φόρο του παρόντος νόμου οι υπηρεσίες μεταφοράς και αποθηκεύσεως πετρελαιοειδών προϋόντων.

7. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της περίπτωσης εε της παραγράφου 4 του άρθρου 23, ο φόρος προστιθεμένης αξίας των πετρελαιοειδών προϋόντων εκπίπτεται, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο τα χρησιμοποιεί είτε ως πρώτη ή βοηθητική ύλη για την παραγωγή προϋόντων, η παράδοση των οποίων υπόκειται στον φόρο αυτόν, είτε για την παροχή φορολογητέων υπηρεσιών (...)»

5 Το άρθρο 24, παράγραφος 1, του οποίου γίνεται μνεία στο άρθρο 37, παράγραφος 5, ορίζει τα εξής:

«Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου.

Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.»

Η κοινοτική νομοθεσία

6 Η κοινοτική νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν περιλαμβάνει ειδικές ρυθμίσεις για τη φορολογία των πετρελαιοειδών. Εντούτοις, οι ακόλουθες γενικές διατάξεις έχουν σημασία για την επίλυση της διαφοράς.

7 Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ (2), όπως έχει τροποποιηθεί με το άρθρο 36 της έκτης οδηγίας, ορίζει τα εξής:

«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.

Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.

Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξία εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»

8 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

2. οι εισαγωγές αγαθών.»

9 Το άρθρο 11 ορίζει τα εξής:

«Α. Στο εσωτερικό της χώρας

1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις ββ, γγ και δδ, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·

(...)

Β. Κατά την εισαγωγή αγαθών

1. Η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται:

α) από την τιμή την οποία κατέβαλε ή θα καταβάλει ο εισαγωγεύς, εφόσον η τιμή αυτή αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή, όπως ορίζεται υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση αα·

β) από την κανονική αξία, εάν δεν υπάρχει τιμή ή η τιμή η οποία κατεβλήθη ή θα καταβληθεί δεν αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή για το εισαχθέν αγαθό.

(...)

2. Τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν ως βάση επιβολής του φόρου την αξία που ορίζεται στον κανονισμό (ΕΟΚ) 803/68.

(...)»

10 Το άρθρο 17 ορίζει τα εξής:

«Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση

1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.

2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά·

(...)

5. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.

(...)»

11 Το άρθρο 19, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:

«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,

- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση αα.

Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.»

Τα πραγματικά περιστατικά και τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου

12 Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης εμπορεύεται πετρελαιοειδή και συναφή προϋόντα στην Ελλάδα. Σύμφωνα με τη δήλωση ΦΠΑ της προσφεύγουσας, τα έσοδά της για την περίοδο από 1η Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 1987 ανήλθαν σε 2 012 096 225 δρχ. Εντούτοις, μόνο το 13 % των πράξεων που διενήργησε (251 189 876 δρχ.) παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως. Το υπόλοιπο 87 % (1 760 906 349 δρχ.) αφορούσε πωλήσεις πετρελαιοειδών για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 37, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ. Κατά την ίδια περίοδο, η προσφεύγουσα επιβαρύνθηκε με 14 336 654 δρχ., ως φόρο εισροών επί των γενικών εξόδων της. Βάσει του νόμου περί ΦΠΑ, και συγκεκριμένα των άρθρων 24, παράγραφος 1, και 37, παράγραφος 5, του νόμου αυτού, η προσφεύγουσα ζήτησε έκπτωση μόνον του 13 % του ποσού αυτού (1 863 765 δρχ.), ήτοι του ποσοστού που αντιστοιχεί στον κύκλο εργασιών που αφορά πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Στη συνέχεια, ωστόσο, η προσφεύγουσα, με αίτηση της 31ης Δεκεμβρίου 1990, με την οποία ανακάλεσε την αρχική της δήλωση εισοδήματος λόγω συγγνωστής πλάνης, ζήτησε την έκπτωση του υπολοίπου 87 % (12 472 889 δρχ.) του φόρου εισροών, τον οποίο δεν είχε εκπέσει με την αρχική της δήλωση. Προς στήριξη του αιτήματ