Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Käsittelemässäni asiassa yhteisöjen tuomioistuinta on pyydetty tulkitsemaan jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY(1) (jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohtaa.

I - Riita

2 Pääasian kantaja Bulthuis-Griffioen (jäljempänä kantaja) on pitänyt lasten päivähoitolaa vuodesta 1988 alkaen. Vuosien 1989 ja 1990 aikana hän ei ole tilittänyt liikevaihtoveroa tuotoistaan. Kantaja katsoo, että hänen tarjoamansa palvelut on vapautettu liikevaihtoverosta vuoden 1968 Wet op de omzetbelastingin (Alankomaiden liikevaihtoverolaki, jäljempänä vuoden 1968 laki) 11 pykälän 1 momentin initio f kohdan mukaisesti. Tässä säännöksessä yhteiskunnalliseen toimintaan tai kulttuuritoimintaan liittyvät tavaroiden luovutukset ja palvelut on vapautettu liikevaihtoverosta. Kyseisen vapautuksen saaminen edellyttää, ettei palvelujen tarjoajan tarkoituksena ole voiton tavoittelu.

3 Koska Inspecteur der Omzetbelasting (verotarkastaja, jäljempänä tarkastaja) katsoi, ettei voiton tavoittelun puuttumista koskeva edellytys tässä tapauksessa täyttynyt, ja ettei kantajalle voitu myöntää kyseistä vapautusta, hän lähetti tälle jälkiverotusta koskevan ilmoituksen. Asianomainen henkilö valitti tästä päätöksestä Gerechtshof te Amsterdamiin.

Kuten ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ilmenee, asianosaisten välinen riita koskee pääasiallisesti sitä, pitääkö kantaja päivähoitolaa voitontavoittelutarkoituksessa. Jos vastaus tähän kysymykseen on kielteinen, "asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että ... jälkiverotusta koskeva ilmoitus on lähetetty tarpeettomasti".

4 Kantaja on huomauttanut kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa oikeudenkäynnissä, että vaikka hän pyrkisi saamaan voittoa päivähoitolatoiminnasta, tämä voitto olisi joka tapauksessa pienempi kuin "työpalkka", eli palkka, jonka hän voisi saada tätä toimintaa vastaavasta työstä, kun otetaan huomioon kyseisen toiminnan rakenteelliset tekijät.(2) Hän vetoaa edellä mainitun Alankomaiden lain 11 §:n c kohdan soveltamista koskevaan Hoge Raadin oikeuskäytäntöön. Ennakkoratkaisupyyntöä koskevan päätöksen mukaan kyseinen tuomioistuin on katsonut, ettei kysymys ole voitontavoittelusta, jos yrittäjä ei pysty saamaan toiminnastaan suurempaa voittoa kuin niin sanottu "työpalkka", jonka hän voisi saada tällaisesta toiminnasta. Lisäksi verotarkastaja myöntää, että päivähoitolatoiminnasta saatu voitto on rakenteellisesti pienempi kuin kantajan harjoittamaa toimintaa vastaava palkka. Hän väittää kuitenkin, että toiminnalla tavoitellaan voittoa, jos tavoiteltu päämäärä on voitollisen tuloksen saavuttaminen. Tässä tapauksessa asia on näin, sillä kantaja voi käyttää saavutetut voitot omiin tarpeisiinsa.

5 Alankomaiden riidanalaisen säännöksen ja erityisesti edellä mainitun liikevaihtoveroa koskevan vuoden 1968 lain 11 §:n 1 momentin initio f kohdan mukaan liikevaihtoverosta vapautetaan yhteiskunnalliseen toimintaan tai kulttuuritoimintaan liittyvät, julkishallinnollisella asetuksella määritellyt tavaroiden luovutukset ja palvelut, edellyttäen, ettei niitä tarjoavan yhteisön tarkoituksena ole voiton tavoittelu ja ettei tämä vapautus voi aiheuttaa kilpailuolosuhteiden vakavaa vääristymistä voittoa tavoittelevien yritysten vahingoksi. Tätä säännöstä on täsmennetty vuoden 1968 Uitvoeringsbesluit omzetbelastingin (liikevaihtoveron täytäntöönpanoasetus, jäljempänä Besluit) 7 §:n 1 momentissa, jonka mukaan Besluitin liitteessä B luetellut palvelut luokitellaan tällaiseksi toiminnaksi. Kuten ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ilmenee, "tämän liitteen b kohdassa, sellaisena kuin se oli voimassa 1.7.1989 saakka, mainittiin - siltä osin kuin sillä on merkitystä tässä tapauksessa - seuraavien voittoa tavoittelemattomien yhteisöjen tavarantoimitukset ja palvelut: lomasiirtolat, lasten päiväkodit, lasten päivähoitolat ja leirikoulut (2 alakohta). Liitteessä B oleva b kohdan 1.7.1989 voimaan tullut sanamuoto sisältää - siltä osin kuin sillä on merkitystä tässä tapauksessa - Besluitein 7 artiklassa tarkoitetut, seuraavien voittoa tavoittelemattomien yhteisöjen tavarantoimitukset ja palvelut: lasten hoitolaitokset ja pitkäaikaisista sairauksista kärsiviä lapsia varten tarkoitetut koulut (6 alakohta)". Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin olettaa, että kantaja harjoittaa edellä mainitussa 2 ja 6 kohdassa tarkoitettua yritystoimintaa.

6 Kuten ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ja yhteisöjen tuomioistuimessa esitetyistä kantajan, Alankomaiden hallituksen ja komission huomautuksista ilmenee, kuudes direktiivi ja erityisesti sen 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan g alakohta ja 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohta on saatettu osaksi Alankomaiden lainsäädäntöä vuoden 1968 lain 11 §:n 1 momentin f kohdassa.

Koska lainsäätäjä on näin ollen halunnut antaa vuonna 1968 annetun Alankomaiden lain 11 §:n 1 momentin f kohdassa mainitulle edellytykselle voiton tavoittelun puuttumisesta saman merkityksen kuin kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa on säädetty, kansallinen tuomioistuin on katsonut tarpeelliseksi esittää yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan mukaisesti.

II - Ennakkoratkaisukysymys

7 Gerechtshof te Amsterdamin toinen verojaosto pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

"Onko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitettua järjestelmällistä voiton tavoittelua se, että yrittäjänä toimiva luonnollinen henkilö pyrkii rakenteellisesti saavuttamaan toiminnastaan voittoa siten, että tuotto ylittää toiminnasta aiheutuneiden kulujen määrän, mutta tämä ylijäämä ei ylitä yrittäjän omalle työlle laskettavan kohtuullisen palkan määrää?"

Tältä osin on täsmennettävä, että ennakkoratkaisupyyntöä koskevan päätöksen mukaan on selvää, että kantaja pyrkii riidanalaisella toiminnallaan tosiasiassa saamaan voittoa, jota hän myös saa. Ottaen huomioon yrityksen rakenteen, tämän pyrkimyksen tarkoituksena ei kuitenkaan ole niin suuren voiton saaminen, että se ylittäisi sen palkan määrän, jonka hän voisi vaatia itselleen päivähoitolatoiminnan yhteydessä suorittamastaan työstä.

Ennakkoratkaisupyyntöä koskevan päätöksen mukaan käsiteltävänä olevaan asiaan liittyvät ongelmat koskevat pääasiallisesti sitä, miten kantajan tapauksessa on tulkittava ilmaisua "järjestelmällinen voiton tavoittelu" ja erityisesti sitä, miten kantajan tapauksessa on tulkittava kysymystä siitä, onko voittoa määritettäessä otettava huomioon työpalkka, jonka kantaja voisi saada hoitolansa toiminnan yhteydessä itse suorittamastaan työstä.

III - Sovellettavat säännökset ja oikeuskäytäntö

8 Kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan g alakohta on seuraava:

"A. Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset

1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

...

g) sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset tai tavaroiden luovutukset, mukaan lukien vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisen jäsenvaltion luonteeltaan yhteiskunnallisiksi tunnustamien laitosten palvelujen suoritukset tai tavaroiden luovutukset;"

Kyseisen artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan:

"2. a) Jäsenvaltiot voivat asettaa vapautuksen myöntämiselle muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta kussakin yksittäistapauksessa yhden tai useamman seuraavista ehdoista:

- kyseisten yhteisöjen tarkoituksena ei saa olla järjestelmällinen voiton tavoittelu, eikä mahdollisesti syntynyttä voittoa saa koskaan jakaa, vaan se on käytettävä tarjottujen palvelujen ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi,

..."

9 Näin ollen kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan mukaan tietty yleishyödyllinen taloudellinen toiminta vapautetaan arvonlisäverosta, jos se täyttää tietyt edellytykset.

Ensimmäinen edellytys koskee toiminnan luonnetta. Palvelujen suoritusten ja tavaroiden luovutusten on liityttävä läheisesti sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan.

Toinen edellytys koskee tällaisten suoritteiden tarjoajaa. Kyseisen artiklan g kohdassa mainittu toiminta vapautetaan arvonlisäverosta, jos sitä harjoittaa julkisoikeudellinen laitos tai muu kyseisen jäsenvaltion luonteeltaan yhteiskunnalliseksi tunnustama laitos.

Kolmas edellytys koskee sitä, ettei toiminnan tarkoituksena saa olla voiton tavoittelu. Käsiteltävänä oleva ennakkoratkaisukysymys koskee juuri tätä edellytystä. Kuudennen direktiivin 13 artiklan 2 kohdan a alakohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus - jota Alankomaiden lainsäätäjä on tässä tapauksessa käyttänyt - asettaa vapautukselle tiettyjä edellytyksiä, joista yksi on järjestelmällisen voiton tavoittelun puuttuminen. Yhteisön lainsäätäjä on tällä tavalla halunnut antaa kansalliselle lainsäätäjälle mahdollisuuden jättää vapautuksen ulkopuolelle sellainen yleishyödyllinen toiminta, jota harjoitetaan järjestelmällisesti voiton tuottamiseksi, ja siten kyseisen toiminnan pysyvä tavoite on voiton saaminen.

10 Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin riidanalaisen artiklan asiaankuuluvia säännöksiä, joissa poiketaan taloudellisen toiminnan verottamista koskevasta yleisestä säännöstä, on tulkittava suppeasti, eikä tämän artiklan sanamuodon merkitystä voida laajentaa. Tästä syystä yhteisöjen tuomioistuin on 26.3.1987 antamassaan tuomiossa(3) korostanut, että "kuudennen direktiivin soveltamisala on yleinen ja kaikkien vapautusten on oltava nimenomaisia ja täsmällisiä". Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa Stichting Uitvoering Financiële Acties(4) 15.6.1989 antamassaan tuomiossa, että "tämän direktiivin mukaisen vapautusjärjestelmän osalta direktiivin 11 perustelukappaleesta ilmenee, että näitä vapautuksia koskevat käsitteet ovat itsenäisiä käsitteitä yhteisön oikeudessa ... ja niitä on käsiteltävä kuudennella direktiivillä luodun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleinen kokonaisuus huomioon ottaen". Edellä mainitun tuomion mukaan "kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyjä sanamuotoja on tulkittava suppeasti, koska niissä poiketaan siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan liikevaihtoveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta".(5)

11 Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa komissio vastaan Saksa 11.7.1985 antamassaan tuomiossa,(6) "vaikka on totta, että näillä vapautuksilla" (joista on säädetty kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdassa) "suositaan tiettyjä päämääriä tavoittelevaa toimintaa, suurimmassa osassa säännöksiä on kuitenkin täsmennetty ne taloudelliset toimijat, jotka saavat tarjota vapautettuja suoritteita".

Tästä syystä kyseinen toiminta voidaan vapauttaa arvonlisäverosta ainoastaan silloin, kun sitä harjoittaa tarkkaan määritellyt taloudelliset toimijat, joiden on kyseisen artiklan g alakohdan mukaan oltava julkisoikeudellisia laitoksia tai muita kyseisen jäsenvaltion luonteeltaan yhteiskunnallisiksi tunnustamia laitoksia.

Tässä yhteydessä herää kysymys siitä, voidaanko kantajaa, joka pitää edellä selostetulla tavalla lasten päivähoitolaa, pitää kuudennen direktiivin riidanalaisessa säännöksessä tarkoitettuna muuna laitoksena.

IV - Vastaus ennakkoratkaisukysymykseen

12 Jotta ennakkoratkaisukysymykseen voitaisiin vastata, ja jotta kysymyksen esittäneelle tuomioistuimelle voitaisiin antaa kaikki sellaiset kyseistä säännöstä koskevat tulkintaohjeet, jotka ovat tarpeen riidan ratkaisemiseksi, mielestäni on edellä selostetun oikeuskäytännön perusteella tutkittava - kuten myös komissio on huomautuksissaan korostanut - onko kantaja kuudennen direktiivin kyseisessä säännöksessä nimenomaisesti tarkoitettu taloudellinen toimija, jolla on oikeus vapautukseen arvonlisäverosta säännöksessä tarkoitettujen suoritteiden osalta.

Kuudennen direktiivin 13 artiklan sanamuodosta kokonaisuutena tulkittuna ilmenee, että tietyt siinä säädetyt vapautukset koskevat nimenomaisesti "laitosten" suorittamia palveluja tai tavaran luovutuksia.

Mainitun säännöksen b alakohdan mukaan vapautus myönnetään julkisyhteisöille tai sairaaloille, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskuksille ja muille asianmukaisesti hyväksytyille vastaavanlaisille laitoksille. Kyseisen säännöksen i alakohdan mukainen vapautus koskee julkisoikeudellisten laitosten suoritteita tai muiden sellaisten laitosten suoritteita, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Tämän säännöksen l ja m alakohdan mukaiset vapautukset liittyvät voittoa tavoittelemattomiin järjestöihin ja yhteisöihin sekä n alakohdassa vapautetaan arvonlisäverosta "tietyt julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisen jäsenvaltion tunnustamien kulttuurilaitosten suorittamat kulttuuripalvelujen suoritukset". Mainitun säännöksen g ja h alakohdan mukaiset vapautukset koskevat lisäksi julkisoikeudellisia laitoksia tai muita kyseisen jäsenvaltion luonteeltaan yhteiskunnallisiksi tunnustamia laitoksia.

Tätä ei sitä vastoin edellytetä muissa vapautuksissa. Näitä ovat esimerkiksi: c alakohdan mukainen vapautus, joka koskee lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamiseen liittyviä suoritteita; e alakohdan mukainen vapautus, joka koskee hammasteknikkojen ammatillisia palvelujen suorituksia; ja j alakohdan mukainen vapautus, joka koskee opettajan henkilökohtaisesti antamia yksityisoppitunteja. Näissä tapauksissa on ilmeistä, että palvelujen suorittajat ja tavaroiden luovuttajat ovat yksityishenkilöitä.

13 Edellä mainittuja säännöksiä vertailemalla voidaan päätellä, että kaikissa sellaisissa tapauksissa, joissa 13 artiklan säännösten mukaan arvonlisäverosta vapautetun toiminnan suorittajana täytyy olla "laitos", säädettyä vapautusta ei voida soveltaa, jos kyseinen taloudellinen toimija on luonnollinen henkilö.

Tätä tulkintaa tukee voimakkaasti myös 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohta, jonka mukaan kyseiselle laitokselle myönnettävän vapautuksen edellytykseksi voidaan asettaa se, ettei "mahdollisesti syntynyttä voittoa saa koskaan jakaa" ja että "yhteisöjen johdossa ja hallinnossa toimivien henkilöiden on toimittava pääasiallisesti vapaaehtoisuusperiaatteella". On vaikeaa kuvitella, että nämä edellytykset voisivat soveltua luonnollisiin henkilöihin.

14 Edellä esitetyn perusteella kantaja ei voi olla "laitos". Siten hän ei kuulu kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan g alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan. Tästä syystä hänen tarjoamiaan palveluita ei vapauteta liikevaihtoverosta.

15 Tällä perusteella katson, että tutkimaani ennakkoratkaisukysymykseen annettavassa ratkaisussa on täsmennettävä, että kantajan kaltainen yrittäjänä toimiva luonnollinen henkilö, joka harjoittaa arvonlisäverosta vapautettua toimintaa, ei kuulu kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan g alakohdan soveltamisalaan, koska tällaista yrittäjää ei voida pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna "laitoksena".

16 Edellä esitetystä huolimatta tässä vaiheessa on aiheellista tutkia ilmaisua "järjestelmällinen voiton tavoittelu" koskevaa tulkintakysymystä kantajan erityistapauksessa. Kuten edellä olen täsmentänyt, tässä tapauksessa kysymys on siitä, tavoitteleeko kyseinen yrittäjä järjestelmällisesti voittoa, jos hän ei voi saavuttaa suurempaa voittoa kuin sen palkan määrä, jonka hän voisi vaatia päivähoitolatoiminnan yhteydessä suorittamastaan vastaavasta työstä. Tähän kysymykseen annettavassa vastauksessa on otettava huomioon se, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan - kuten olen edellä maininnut - kuudennen direktiivin mukaisia vapautuksia arvonlisäverosta on tulkittava suppeasti.

17 Kuten ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ja yhteisöjen tuomioistuimessa kantajan itsensä esittämistä huomautuksista ilmenee, kantaja pyrkii riidanalaisella toiminnallaan selvästi saavuttamaan voittoa, vaikka tämän pyrkimyksen päämääränä ei ole työpalkkaa suuremman voiton saavuttaminen. Päivähoitolan toiminta on kantajan kannalta yritystoimintaa, jota hän harjoittaa omien tarpeidensa kattamiseksi. Tässä tapauksessa kantaja pyrkii johdonmukaisesti tuottamaan voittoa. Ei myöskään ole epäilystä siitä, etteikö kantaja todellisuudessa saisi kyseisestä yritystoiminnasta voittoa, sillä siitä saatu tuotto ylittää siitä aiheutuvat kulut. Tämä yritys on kantajalle siten pysyvä tulon lähde.

18 Mielestäni tähän johtopäätökseen ei vaikuta millään tavalla se, että voitto ei ylitä eikä voi ylittää tiettyä summaa, joka on pienempi - tai ei ainakaan missään tapauksessa ole suurempi - kuin työpalkka, jonka kantaja voisi vaatia samanlaisen toiminnan harjoittamisesta työsopimuksen perusteella.

Myös tällaisessa tapauksessa kantaja pyrkii tuottamaan voittoa, vaikka voitto ei ylitäkään työpalkkaa ja vaikka se tuskin riittää yrittäjän tarpeisiin.

19 Mielestäni kantajan kaltainen yrittäjä, joka omaan lukuunsa harjoittamallaan toiminnalla pyrkii tuottamaan voittoa omien tarpeidensa kattamiseen, tavoittelee järjestelmällisesti voittoa. Voiton suuruus ei vaikuta tähän johtopäätökseen. Vaikka tällainen nettomääräinen voitto olisi pienempi kuin samaa toimintaa työsopimussuhteen perusteella harjoittavan henkilön saama tulo, voitaneen tuskin väittää, ettei tämän yrittäjän tarkoituksena olisi järjestelmällinen voiton tavoittelu. Kussakin yksittäistapauksessa sen päättäminen, onko toiminnan tarkoituksena voiton tavoittelu, edellyttää tietysti sellaista tosiseikkojen arviointia, joka kuuluu kansallisen tuomioistuimen tehtäviin.

V - Ratkaisuehdotus

20 Edellä esitetyn perusteella ja sillä varauksella, ettei kantaja luonnollisena henkilönä kuulu riidanalaisen säännöksen soveltamisalaan, ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Gerechtshof te Amsterdamin esittämään kysymykseen seuraavasti:

"Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitettua järjestelmällistä voiton tavoittelua on se, että yrittäjä pyrkii toiminnallaan tuottamaan voittoa - riippumatta sen suuruudesta - siten, että tuotto ylittää toiminnasta aiheutuneiden kulujen määrän, ja vaikka tavoiteltu voitto ei rakenteellisesti tarkasteltuna voisi ylittää yrittäjän omalle työlle laskettavan kohtuullisen palkan määrää."

(1) - EYVL L 145, s. 1.

(2) - Tältä osin kantaja väittää - ja ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myöntää - että yrityksen tuottavuus ja kilpailuolosuhteet ovat sellaiset, ettei toiminnasta voi saada suurempaa tuottoa kuin se, jonka hän saisi samasta toiminnasta työsopimussuhteen perusteella.

(3) - Asia 235/85, komissio v. Alankomaat (Kok. 1987, s. 1471, 19 kohta).

(4) - Asia C-348/87 (Kok. 1989, s. 1737, 11 kohta).

(5) - Ks. edellä alaviitteessä 4 mainittu tuomio, 13 kohta.

(6) - Asia 107/84, Kok. 1985, s. 2655, 13 kohta.