Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1 Πώς ορίζεται το «γήπεδο προς οικοδόμηση» όσον αφορά την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ); Η έκτη οδηγία προβλέπει φοροαπαλλαγή των πωλήσεων γηπέδων γενικά, αλλά το γήπεδο προς οικοδόμηση αποτελεί εξαίρεση. Σωρεία προσφυγών προς επιστροφή του ΦΠΑ τον οποίο διάφοροι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως στις Κάτω Ξωρες κατέβαλαν για πωλήσεις γηπέδων αποτέλεσε την αφορμή για την παρούσα αίτηση του Gerechtshof Leeuwarden προς έκδοση προδικαστικής αποφάσως. Πληροφορούμαι ότι πρόκειται για μια υπόθεση σχετικά με ζήτημα αρχής (1). Επειδή τα ολλανδικά δικαστήρια έπρεπε να εφαρμόσουν ένα προϋπάρχον κριτήριο περί διαρρυθμίσεως της γης, ενώ δεν υπάρχει σχετικός ορισμός βάσει της εθνικής νομοθεσίας ούτε προβλέπεται από άλλο κανόνα, το Δικαστήριο καλείται να απαντήσει σε ορισμένα ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του όρου «γήπεδο προς οικοδόμηση».

I - Η εφαρμοστέα νομοθεσία

Τα κοινοτικά μέτρα

2 Βάση του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ αποτελεί η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία) (2). Το άρθρο 13 είναι το πρώτο άρθρο της έκτης οδηγίας το οποίο αναφέρεται στις απαλλαγές. Αφορά απαλλαγές τις οποίες τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εφαρμόζουν εντός του εδάφους τους. Το άρθρο 13, Β, ορίζει τα ακόλουθα:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση :

(...)

η) τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση ββ, γηπέδων προς οικοδόμηση.»

3 Κύριος σκοπός του άρθρου 4, παράγραφος 3, είναι να παράσχει κατά διακριτική ευχέρεια τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να μεταχειρίζονται ως «υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα» όσους πραγματοποιούν [«ευκαιριακά»] πράξεις σχετικά με μεταβίβαση κτιρίων (άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση αα) (3) και με «παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση» (άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση ββ). Σχετικός με την παρούσα υπόθεση είναι μόνο ο περιλαμβανόμενος στην τελευταία διάταξη ορισμός του «γηπέδου προς οικοδόμηση», που έχει ληφθεί όπως είναι για τους σκοπούς του άρθρου 13, Β, στοιχείο ηη, το οποίο έχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση. Το άρθρο αυτό διαλαμβάνει τα εξής:

«Ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη.»

Τα εθνικά μέτρα

4 Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, πρώτη περίπτωση, του Wet op de omzetbelasting (ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) (4) του 1968 (στο εξής: νόμος του 1968) ορίζει τα ακόλουθα:

«1. Υπό τις προϋποθέσεις που θα καθορίσει με γενικές διοικητικές διατάξεις ο (...) (5) απαλλάσσονται από τον φόρο:

a) η μεταβίβαση ακινήτου, εξαιρέσει

1) της μεταβιβάσεως διαρρυθμισμένου ακινήτου η οποία πραγματοποιείται πριν ή, το αργότερο, εντός διετίας μετά την πρώτη χρησιμοποίηση του ακινήτου.»

5 Κατά το άρθρο 3 του Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (απόφαση περί εφαρμογής του νόμου του 1968) της 30ής Αυγούστου 1968 (6), νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου όπως ο Gemeente Emmen θεωρούνται ως υποκείμενα στον φόρο όταν μεταβιβάζουν οικόπεδα ή ή εγκαθιστούν δίκτυα παροχών σ' αυτά. Στις περιπτώσεις που επιβάλλεται ΦΠΑ δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου μεταβιβάσεως δυνάμει του Wet op belastingen van rechtsverkeer (νόμου περί φορολογήσεως των συναλλαγών) του 1970 (7).

ΙΙ - Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία

6 Τον Ιούνιο του 1992 ο εφεσείων της κύριας δίκης Gemeente Emmen (δήμος του Emmen, στο εξής: εφεσείων) μεταβίβασε οκτώ μη οικοδομημένα γήπεδα σε τιμή περιλαμβάνουσα την επιβάρυνση λόγω του ΦΠΑ. Στη συνακόλουθη φορολογική δήλωση περιέλαβε και κατέβαλε ποσό 67 542 ολλανδικών φιορινιών για τις μεταβιβάσεις αυτές. Με τη γραπτή συναίνεση του αρμόδιου οικονομικού επιθεωρητή ο εφεσείων άσκησε προσφυγή, αμφισβητώντας την υποχρέωσή του να καταβάλει το ποσό αυτό, κατά του Belastingdienst Grote Ondernemingen (οικονομική εφορία μεγάλων επιχειρήσεων), καθού της κύριας δίκης (στο εξής: καθού). Τα ως άνω γήπεδα προορίζονταν προηγουμένως για αγροτική χρήση, μετατράπηκαν όμως σε οικοδομήσιμα οικόπεδα πριν τη μεταβίβασή τους και, κατόπιν οδηγιών του εφεσείοντος, άρχισε η εφαρμογή σχετικού πολεοδομικού σχεδίου περιλαμβάνοντος, μεταξύ άλλων, τοποθέτηση αγωγών για τις παροχές των δικτύων κοινής ωφελείας, εκσκαφή υπονόμων, εγκατάσταση αποχετευτικού δικτύου και άλλες εργασίες (8).

7 Η διαφορά ήχθη ενώπιον του Gerechtshof te Leeuwarden (περιφερειακό εφετείο του Leeuwarden, στο εξής: εθνικό δικαστήριο), όπου το κύριο ζήτημα μεταξύ του εφεσείοντος και του καθού ήταν αν τα οκτώ γήπεδα έπρεπε να θεωρηθούν ως «γη διαρρυθμισμένη προς χρήση» («vervaardigde onroerende zaken») κατά την έννοια του νόμου του 1968. Ο εφεσείων ισχυρίσθηκε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι οι εργασίες που πραγματοποιήθηκαν δεν μετέτρεψαν τα γήπεδα σε τέτοιου είδους γη, οπότε δεν οφειλόταν ΦΠΑ. Το καθού ισχυρίστηκε ότι, είτε επειδή οι παροχές των δικτύων κοινής ωφελείας ήταν πλέον δυνατές για καθένα από τα σχετικά γήπεδα είτε επειδή είχαν πραγματοποιηθεί οι προπαρασκευαστικές εργασίες για κάθε γήπεδο, τα γήπεδα αυτά κατέστησαν νομοτύπως διαρρυθμισμένη έκταση γης, οπότε πρέπει να καταβληθεί ΦΠΑ.

8 Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει στη διάταξη περί παραπομπής ότι, για την εφαρμογή της έκτης οδηγίας, οι Κάτω Ξώρες επέλεξαν να προσαρμόσουν τον όρο «διαρρυθμισμένο ακίνητο» («vervaardigd onroerend goed»), που εχρησιμοποιείτο ήδη στον νόμο του 1968, και να τον εφαρμόσουν στη μεταβίβαση γηπέδων, θεωρητικά κατ' εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Το αποτέλεσμα ήταν ότι η βάσει της έκτης οδηγίας φοροαπαλλαγή της «παραδόσεως γηπέδων» ίσχυε στις Κάτω Ξώρες εκτός αν το ακίνητο μπορούσε να θεωρηθεί ως διαρρυθμισμένο προς χρήση κατά την έννοια του νόμου του 1968. Το εθνικό δικαστήριο μνημονεύει απόφαση του Hoge Raad (ανώτατο δικαστήριο των Κάτω Ξωρών) της 21ης Νοεμβρίου 1990 (9) (στο εξής: απόφαση του 1990), με την οποία κρίθηκε συναφώς ότι ο όρος «οικοδομήσιμη γη» («bouwterrein») έχει αποκλειστικά και μόνο την έννοια της «διαρρυθμισμένης εκτάσεως γης» («bouwrijp gemaakte terreinen») (10). Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι το Hoge Raad βασίστηκε σε προηγούμενη απόφαση της 12ης Μαρτίου 1980 (στο εξής: απόφαση του 1980), όπου ο εν λόγω όρος είχε ερμηνευθεί συσταλτικά(11).

9 Το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι η απόφαση του 1980 αφορούσε ζητήματα (πραγματικά περιστατικά τα οποία το οικείο δικαστήριο δέχθηκε ότι συνέτρεχαν) προγενέστερα της εκ μέρους των Κάτω Ξωρών προσαρμογής του συστήματός τους προς το καθοριζόμενο από την έκτη οδηγία. Εκθέτει περαιτέρω ότι, εφόσον οι επιτρεπόμενες από την έκτη οδηγία φοροαπαλλαγές δεν πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεν βοηθεί εν προκειμένω η απόφαση του 1980 όσον αφορά την ερμηνεία του όρου «διαρρυθμισμένη έκταση γης» (12). Συνεπώς, η άποψή του είναι ότι αφού δεν υφίσταται λεπτομερέστερος ορισμός στη νομοθεσία των Κάτω Ξωρών της εννοίας «γήπεδο προς οικοδόμηση», για την ερμηνεία του όρου «διαρρυθμισμένη έκταση γης» πρέπει να ληφθεί υπόψη το άρθρο 13, Β, στοιχείο ηη, και το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας.

10 Δεδομένου ότι η άποψη αυτή συνεπάγεται ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το εθνικό δικαστήριο υπέβαλε τα ακόλουθα ερωτήματα στο Δικαστήριο:

«Ι. α) Πρέπει να θεωρηθεί ότι ως "διαρρυθμισμένη έκταση γης", κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της οδηγίας, νοούνται μόνο γήπεδα στο έδαφος των οποίων έχουν πραγματοποιηθεί έργα και/ή για την εξυπηρέτηση των οποίων έχει γίνει εγκατάσταση παροχών κοινής ωφελείας που έχουν χρησιμότητα αποκλειστικά γι' αυτά τα γήπεδα;

Ι. β) Υφίσταται "διαρρυθμισμένη έκταση γης", ενόψει του γεγονότος ότι εξαιρέσεις από τις διατάξεις περί απαλλαγής πρέπει να ερμηνεύονται διασταλτικά, όταν τα γήπεδα έχουν ενταχθεί σε σχέδιο πολεοδομίας, κατά τα εκτιθέμενα στην παράγραφο 2.3 (13), και, πριν από την παράδοση και την αξιοποίηση, έχουν ήδη πραγματοποιηθεί σ' αυτά έργα υποδομής όπως:

- διάνοιξη αυλάκων, τοποθέτηση αποχετευτικού δικτύου και κατασκευή οδών (για το εργοτάξιο)·

- εγκατάσταση παροχών κοινής ωφελείας, όπως εκτίθεται στην παράγραφο 2.3 (14);

ΙΙ. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα Ι. α), πρέπει να πληρούνται οι διαλαμβανόμενες σ' αυτό δύο προϋποθέσεις;

Καθίσταται τότε ένα γήπεδο, που έχει ενταχθεί σε σχέδιο πολεοδομίας ως προς το οποίο έχει γίνει η εγκατάσταση των αναφερομένων στο ερώτημα Ι. β) παροχών, διαρρυθμισμένη έκταση γης συνεπεία ενός ή περισσοτέρων από τα έργα που αναφέρονται στα στοιχεία αα έως σττ κατωτέρω;

α) Εγκατάσταση των προαναφερθεισών παροχών κοινής ωφελείας εντός των ορίων του γηπέδου.

β) Παροχή ύδατος και τοποθέτηση προεκτάσεως στον κύριο αποχετευτικό αγωγό μέχρι το γήπεδο ή εντός του γηπέδου, ή η σύνδεση του γηπέδου με την προέκταση.

γ) Τοποθέτηση αντλίας, προς εξυπηρέτηση του γηπέδου, στο άνω μέρος του κεντρικού αγωγού.

δ) Ανύψωση του γηπέδου με χώμα που έχει μεταφερθεί προς τον σκοπό αυτό.

ε) Τοποθέτηση σωληνώσεων αποξηράνσεως στο πλαίσιο του σχεδίου πολεοδομίας αλλά εκτός των ορίων του γηπέδου.

στ) Επιχωμάτωση, με χώμα που έχει μεταφερθεί από αλλού, ορύγματος που βρίσκεται εντός των ορίων του γηπέδου.»

ΙΙΙ - Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο

11 Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Οργανισμού του Δικαστηρίου ο εφεσείων, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις, παρέστησαν δε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Οι παρατηρήσεις τους συνοψίζονται ως ακολούθως.

Ο εφεσείων

12 Κατά τον εφεσείοντα, το πρόβλημα που ανακύπτει από τα προδικαστικά ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να επιβληθεί ΦΠΑ επί μεταβιβάσεως μη οικοδομημένου γηπέδου τη στιγμή της μεταβιβάσεώς του, το οποίο ωστόσο προορίζεται να οικοδομηθεί. Ο εφεσείων διατείνεται ότι οι Κάτω Ξώρες δεν μετέφεραν ορθά την έκτη οδηγία στην εθνική νομοθεσία, καθόσον αποφάσισαν να μην ορίσουν την έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση», όπως επιβάλλει το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ. Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού επικαλείται το άρθρο 1, το οποίο επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να τροποποιήσουν τα προϋφιστάμενα συστήματα ΦΠΑ ώστε να εξασφαλιστεί η συμμόρφωσή τους προς το σύστημα που θεσπίζεται με την έκτη οδηγία από 1ης Ιανουαρίου 1979 (15).

13 Κατά τον εφεσείοντα, η χρησιμοποιούμενη στον νόμο του 1968 έκφραση σχετικά με μεταβίβαση «διαρρυθμισμένου ακινήτου» δεν διευκρινίζει το περιεχόμενο της εννοίας του «γηπέδου προς οικοδόμηση» (16). Πριν από την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας, η ερμηνεία του όρου αυτού βασιζόταν (τουλάχιστον σε διοικητικό επίπεδο) σε υπουργική εγκύκλιο, κατά την οποία επιβαλλόταν ΦΠΑ σε μεταβιβάσεις γης όταν το μεταβιβαζόμενο γήπεδο ήταν «διαρρυθμισμένο» («ontgonnen» ή «bouwrijp gamaakt») (17). Ως διαρρυθμισμένη ενοείτο όχι μόνον η έκταση γης η οποία είχε καθαυτό διαρρυθμιστεί, αλλά και η γη στην οποία είχαν γίνει προεργασίες (για παράδειγμα με διάνοιξη οδών προσβάσεως) και κατέστη κατάλληλη, για τον λόγο αυτό, προς οικοδόμηση. Αυτή η ερμηνεία της εννοίας της γης, επί της μεταβιβάσεως της οποίας μπορεί να επιβληθεί ΦΠΑ, διατηρήθηκε ρητά, κατά τον εφεσείοντα, μετά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας (18).

14 Ο εφεσείων διατείνεται ότι, ενόψει της νομικής αβεβαιότητας που ανακύπτει από την έλλειψη ειδικής εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, το εθνικό δικαστήριο ορθώς θεώρησε αναγκαίο να προσφύγει στο κοινοτικό δίκαιο για να διαφωτ&iot