ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА E. SHARPSTON
представено на 17 декември 2009 година(1)
Дело C‑96/08
CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft.
срещу
Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Hatósági Főosztály
(Преюдициално запитване, отправено от Pest Megyei Bíróság (Унгария)
„Данъчни въпроси — Свобода на установяване — Изчисляване на данъчното облагане на базата на разходите за трудови възнаграждения на служителите, включително на наетите на работа в клон, установен в друга държава членка“
1. Настоящият случай поставя два деликатни въпроса. Първият се отнася до степента, в която компетентността на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане се ограничава от Договора за ЕО(2). Вторият е свързан с ролята на Съда за премахването на двойното данъчно облагане(3). Pest Megyei Bíróság (Окръжен съд Pest) иска да се установи дали членове 43 ЕО и 48 ЕО забраняват на унгарските данъчни власти да събират „вноска за професионално обучение“ (наричана по-нататък „вноската“), която се изчислява на базата на разходите за трудови възнаграждения, като се вземат предвид броят на служителите, включително тези, които работят в клон, намиращ се в друга държава членка, където дружеството плаща данъци, и свързаните със социалното осигуряване задължения по отношение на тези служители.
Правна уредба
Договорът за ЕО
2. Член 43 ЕО забранява ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка. Съгласно член 48 ЕО тази забрана също така се прилага по отношение на дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Общността и които следва да се третират по същия начин като физическите лица, които са граждани на държавите членки(4).
Двустранната спогодба
3. Спогодбата между Република Унгария и Чешката република за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване на избягването на данъци върху доходите и имуществото(5) („наричана по-нататък „двустранната спогодба“), както подсказва нейното наименование, урежда както събирането на данъци, така и избягването на данъци, когато физически или юридически лица потенциално подлежат на данъчно облагане и в двете страни, подписали спогодбата.
4. Членове 1 и 2 от двустранната спогодба(6) предвиждат, че тя се прилага по отношение на лица, установени в Унгария, в Чешката република или в двете държави, и по отношение на данъци върху доходите и имуществото, включително данъци върху общия размер на надниците или заплатите, изплащани от предприятията.
Релевантното унгарско законодателство
5. Една от целите на член 1 от Закон № LXXXVI от 2003 г. относно вноската за професионално обучение и помощите за подобряване на обучението е да позволи на лицата да придобият признати от унгарските власти квалификации, необходими за упражняване на дейност или професия като заето лице.
6. Съгласно член 2 дружествата, които са установени в Унгария, са длъжни да плащат вноската. Юридическите лица, установени в чужбина, също са длъжни да плащат вноската, ако имат клон в Унгария.
7. Съгласно член 3 вноската се изчислява на базата на разходите за трудови възнаграждения, определени в унгарското законодателство (Закон C от 2000 г. за счетоводството).
8. Дружество, което избере да плаща вноската директно на данъчните власти, е длъжно да изпълни изцяло своето задължение. Член 4, параграфи 1 и 2 от Закон № LXXXVI обаче предвижда възможност за дружеството да избере условия, при които се намалява общият размер на неговото задължение (наричани по-нататък „компенсационният инструмент“). Дружеството, което желае да използва компенсационния инструмент, може да избира между четири възможности: i) сключване на споразумение за сътрудничество с висше учебно заведение, което отговаря на изискванията на Закон № LXXXVI от 1993 г. за професионалното обучение, ii) сключване на договор за „обучение“ с практическа насоченост, включващо „стаж в предприятие“, следван от период на обучение в заведение за професионално образование, iii) извършване на дарение за развитие в полза на заведение за професионално образование и iv) сключване на договор с одобрен орган за обучение на неговите служители(7).
Главното производство и преюдициалният въпрос
9. CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft. (наричано по-нататък „CIBA“) е дружество със седалище в Унгария, извършващо дейност в сектора на химическите продукти. То има клон в Чешката република, където е заета част от неговия персонал. CIBA плаща в Чешката република данъци и вноските за социално осигуряване на своите работници, наети в тази държава.
10. Унгарският данъчен орган Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (наричан по-нататък „APEH“) извършва данъчен контрол на CIBA за 2003 г. и 2004 г. APEH констатира, че данъчните декларации на CIBA за тези години са непълни. Това се обяснява с факта, че при изчисляване на размера на вноската, която то било длъжно да плати, CIBA не взело предвид пълния размер на своите разходи за трудови възнаграждения в Унгария и разходите за трудови възнаграждения на своите клонове в Чешката република.
11. CIBA подава жалба пред Pest Megyei Bíróság срещу решението на данъчния орган, като се позовава на факта, че що се отнася до неговите чешки служители, то вече е платило в Чешката република вноска, подобна на унгарската вноска за професионално обучение(8).
12. Pest Megyei Bíróság приема, че съгласно националното право CIBA е длъжно да плати вноската както за работниците си в своя клон в Чешката република, така и за работниците си в Унгария. Макар националната юрисдикция да констатира, че през периода от 1 април 2000 г. до 22 август 2006 г. CIBA действително е платило в Чешката република социалноосигурителните вноски и вноската за професионално обучение, тя приема, че това плащане на унгарската вноска не попада в приложното поле на двустранната спогодба.
13. Съдът обаче решава да спре производството и да отправи следния преюдициален въпрос:
„С оглед на посочената в членове 43 [ЕО] и 48 […] ЕО свобода на установяване може ли да бъде предмет на критика разпоредба, по силата на която търговско дружество, чието седалище се намира в Унгария, е длъжно да плаща [ВПО] дори в хипотезата, в която то наема работници и служители в клон в чужбина и плаща данъци и вноски, дължими на основание на тези трудовоправни отношения в държавата, в която се намира клонът?“
14. Писмени становища представят CIBA, унгарското правителство и Комисията. Тези три страни, заедно с Обединеното кралство, излагат устни становища в съдебното заседание.
Анализ
15. CIBA твърди, че след присъединяването на Унгария към Европейския съюз на 1 май 2004 г.(9), задължението за плащане на вноската за професионално обучение е несъвместимо с принципа на свободата на установяване. Това задължение ощетява унгарските предприятия, упражняващи основна свобода от Договора, тъй като те трябва да плащат подобна вноска за едни и същи служители два пъти: на унгарските данъчни власти (понеже дружеството майка е установено в Унгария) и на чешките данъчни органи (понеже клонът е установен в Чешката република)(10). CIBA поддържа, че това ограничава свободата на установяване, гарантирана с членове 43 ЕО и 48 ЕО.
Какво точно представлява вноската?
16. Страните спорят по въпроса дали вноската за професионално обучение представлява данък. Въпросът за правилното класифициране на вноската определено има отношение към въпроса дали вноската попада в обхвата на компетентността на държавите членки в областта на преките данъци, което от своя страна определя степента, в която CIBA може да се позовава на членове 43 ЕО и 48 ЕО, като твърди, че двойното облагане, на което се оказва, че е субект, е незаконосъобразно.
17. Унгарското правителство и правителството на Обединеното кралство твърдят, че вноската за професионално обучение е данък. Следователно определянето на основата за нейното изчисляване спада към данъчната компетентност на държавите членки. Фактът, че задължението за плащане на вноска за професионално обучение в Унгария и на подобен налог в Чешката република води до двойно облагане, е просто последица от паралелното упражняване на фискалния суверенитет от две държави членки. По тази причина то не може да се приравнява на ограничение по членове 43 ЕО и 48 ЕО.
18. CIBA твърди, че технически погледнато, вноската не представлява данък и че двойното облагане действително е ограничение с оглед на членове 43 ЕО и 48 ЕО.
19. Комисията поддържа, че вноската представлява това, което тя нарича „специален“ данък, който обаче ограничава свободата на установяване, защото CIBA е длъжно да плати в Чешката република подобен налог, изчислен на базата на разходите за трудови възнаграждения. В съдебното заседание Комисията изяснява това становище, като обяснява, че счита вноската за „специален“ данък, защото съществува пряка връзка между наложения данък и предоставените от държавата престации: събираните при плащането на вноската средства са използвани от унгарското правителство конкретно за професионално обучение. Комисията твърди, че вноската се различава например от корпоративен данък, при който не е възможно да се установи такава пряка връзка между събираните чрез данъка средства и целите, за които те могат да бъдат използвани. Вследствие на това Комисията счита, че в контекста на свободата на установяване Съдът следва да приложи по аналогия принципите, които вече са приложими съгласно член 49 ЕО (свободно предоставяне на услуги), за да се премахнат пречките пред свободата на движение.
20. Очевидно вноската не притежава характеристиките на корпоративен данък или данък върху дохода, доколкото не се налага върху източник на печалби или доходи(11). По-скоро вноската се изчислява въз основа на трудовите възнаграждения, тоест въз основа на разходи. Освен това вноската се събира със специална цел, а именно за финансиране на схемата за професионално обучение в Унгария.
21. При това положение, въпреки че вноската се събира за тази цел, CIBA не доказва (нито пък националният съд констатира) наличието на пряка връзка между задължението за плащане на вноската и някаква конкретна услуга, която държавата предоставя на конкретен работодател в полза на неговите служители.
22. Ето защо ми се струва, че вноската представлява финансов принос от работодателите, предназначен да финансира професионалното обучение като цяло, без обаче да съществува пряка връзка между сумата на платената вноска и облагата, която този работодател е получил за своите собствени служители.
23. Що се отнася до платената в Чешката република вноска, на Съда не са предоставени данни, въз основа на които той би могъл да изясни нейната същност.
24. Националният съд е констатирал, че унгарската вноска не попада в приложното поле на двустранната спогодба. Следователно (и независимо от доказаното плащане на аналогична вноска в Чешката република) двойното облагане не е премахнато от действието на тази спогодба, както някои други преки данъци.
25. Все още в рамките на Общността не са предприети никакви мерки за уеднаквяване или хармонизиране, насочени към премахване на двойното данъчно облагане(12). Поради това само по себе си задължението за плащане на вноската не е нарушение на общностното право(13) и не представлява ограничение на упражняването на свободата на установяване(14).
26. С оглед на това практиката на Съда признава, че кумулативните тежести, произтичащи от паралелното упражняване на фискален суверенитет от държавите членки, могат да „ограничат“ трансграничната дейност. Тук подкрепям анализа на генералния адвокат Geelhoed по дело ACT(15), според който при по-задълбочен анализ се откриват два типа „ограничения“, които могат да възникнат при подобни обстоятелства. Първият тип (който той назовава „квазиограничения“) са ограничения, произтичащи неминуемо от едновременното съществуване на национални данъчни режими. Несъмнено те водят до „нарушаване на икономическата дейност в резултат на факта, че различни правни системи трябва да съществуват рамо до рамо“, и както изтъква генералният адвокат Geelhoed, резултатът може да бъде благоприятен или неблагоприятен за стопанските субекти(16). Вторият тип (който той назовава „истински ограничения“) са „ограничения, които надхвърлят ограниченията, произтичащи от едновременното съществуване на национални данъчни режими“. Генералният адвокат Geelhoed предполага, че „всички „истински“ по същество ограничителни национални мерки, отнасящи се до преки данъци, на практика също могат да бъдат определени като преки или косвени дискриминационни мерки“. По-нататък той прави разлика между „пречки пред свободата на установяване, произтичащи от разнородност или разлики в данъчните режими на две или повече държави членки“, които според него не се обхващат от член 43 ЕО, макар да не са извън обхвата на Договора, и „пречки, породени от дискриминация, която произтича от разпоредбите на само една данъчна система“(17).
27. Съществуват две теории по въпроса дали Съдът следва да се произнесе в полза на премахването на първата категория ограничения.
28. Ето защо генералният адвокат Geelhoed твърди (позовавайки се на решението на Съда по дело Schempp(18)), че член 43 ЕО се отнася до истинските ограничения, а не до квазиограниченията: „[…] когато ограничението на свободата на установяване е породено само от едновременното съществуване на национални данъчни администрации, от различия между национални данъчни режими или от разпределението на данъчните правомощия между два данъчни режима (квазиограничение), то следва да не попада в приложното поле на член 43 ЕО. Напротив, „истинските“ ограничения, т.е. ограниченията на свободата на установяване, които надхвърлят ограниченията, неминуемо породени от съществуването на национални данъчни режими, попадат в обхвата на забраната на член 43 ЕО, освен ако не са обосновани. […] за да попада в приложното поле на член 43 ЕО, неблагоприятното данъчно третиране трябва да е резултат от дискриминация, произтичаща от нормите на една данъчна система, а не просто от различия или от разпределението на данъчните правомощия между данъчните режими на (две или повече) държави членки“(19).
29. Според алтернативното становище когато кумулативните тежести, причинени от двойното данъчно облагане, водят до ограничения, които възпрепятстват трансгранична дейност, Съдът следва да приложи по аналогия своята практика относно основните свободи с оглед на премахването на подобни пречки(20). По същество този довод се свежда до това, че всяка пречка за упражняването на основни свободи е „нещо лошо“. Ако крайната цел е изграждането на истински единен пазар, мога да разбера силата на този довод. При все това ми се струва важно да подчертая, че понастоящем не съществува принципна общностна норма, която да определя коя държава членка е компетентна в областта на данъчното облагане при подобни обстоятелства. Както Съдът приема по дело Saint Gobain(21), в отсъствието на общностни мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят критериите за данъчно облагане на доходите и имуществото, с оглед на премахването, ако е необходимо чрез спогодби, на двойното данъчно облагане, при спазване на общностните правила.
30. Според мен разглежданата тук унгарска вноска не представлява „квазиограничение“, произтичащо от едновременното съществуване на национални данъчни режими. Сам по себе си въпросът как Съдът се справя с ограниченията, произтичащи от самото съществуване на двойното данъчно облагане, е както деликатен, така и важен. Не считам обаче, че Съдът трябва да се произнесе по този въпрос, за да разреши спора по настоящото дело.
31. Струва ми се, че тук е достатъчно да се приеме за отправна точка описанието на генералния адвокат Geelhoed на онова, което той нарича „истински ограничения“, т.е. „ограничения, надхвърлящи ограниченията, които неминуемо произтичат от едновременното съществуване на национални данъчни режими и спадат към приложното поле на член 43 ЕО“(22).
Идентифициране на ограничението за целите на членове 43 ЕО и 48 ЕО
32. Комисията подхожда към проблема с въпрос дали задължението за плащане на вноската в Унгария и наличието на еквивалентен налог в Чешката република са достатъчни, за да се направи изводът за нарушение на общностното право. Тя твърди, че това задължение възпира унгарските дружества да създават клонове в чужбина, тъй като дружествата, които не упражняват свободата си на установяване в чужбина, не са субект на двойно задължение за плащане на вноската или на нейния еквивалент. Като се съгласява, че самото съществуване на двойно данъчно облагане не представлява нарушение на член 43 ЕО, Комисията в същото време приканва Съда да приложи по аналогия решението си по дело Arblade и др.(23).
33. Делото Arblade и др. се отнася до две дружества, установени във Франция, но извършващи строителни работи в Белгия, които временно командироват членове от своя френски персонал в Белгия. Белгийските власти образуват производство за неизпълнение на белгийското законодателство в областта на социалното осигуряване(24). Съдът постановява, че „[н]ационална разпоредба, която задължава работодател, действащ като доставчик на услуги по смисъла на Договора, освен вноските, които вече е внесъл в бюджета на държавата членка, в която е установен, да плаща и допълнителни вноски като работодател в бюджета на приемащата държава членка, представлява ограничаване на свободното предоставяне на услуги. От това задължение произтичат допълнителни разходи и допълнителна административна и икономическа тежест за предприятията, установени в друга държава членка, така че тези предприятия не са били третирани като равнопоставени от гледна точка на конкуренцията с установените в приемащата държава членка работодатели и по този начин би могло да им се попречи да предоставят услуги в приемащата държава членка.“(25)
34. В настоящия случай Комисията твърди, че от задължението за плащане на вноската в Унгария и за плащането на еквивалентен налог в Чешката република произтичат допълнителни административни и икономически разноски и тежести за предприятия като CIBA. В хода на съдебното заседание Комисията развива този довод, като обяснява, че когато вноската е предназначена да финансира специално определена престация, съществува пряка връзка между плащането на вноската и тази престация. Ето защо Комисията твърди, че Унгария не може да налага вноска на дружество, чиято цел е извършване на дейности в Чешката република (приемащата държава членка), защото Унгария (държавата по произход) не е длъжна да предостави тези престации в Чешката република.
35. Не мисля, че Съдът трябва да последва предложението на Комисията за прилагане на дело Arblade и др. по аналогия.
36. На първо място, не приемам, че по естеството си задължението на работодателя по дело Arblade и др. за плащане на „timbres“ е сходно със задължението на CIBA за плащане на вноската. В дело Arblade и др. съществува потенциална пряка връзка между плащането на вноската („timbres“) и (възможното) предоставяне на социална облага от Белгия на тези служители, за които е било извършено плащането(26). Въпросните служители обаче са само временно командировани в Белгия от своите работодатели, установени във Франция. По този начин те вече са защитени от системата за социално осигуряване на Франция чрез вноските, внесени от техните работодатели на френските власти. Правилно се приема, че задължаването на техните работодатели въпреки това да плащат социалноосигурителни вноски в Белгия води до допълнителни разходи и икономическа тежест, които от гледна точка на конкуренцията поставят тези работодатели в по-неблагоприятно положение от белгийските работодатели при предоставянето на услуги (които трябва да плащат вноски за своите служители само в Белгия)(27).
37. В настоящия случай не съществува такава пряка връзка между плащането на вноската и престацията, получена от определен служител(28). CIBA не плаща социалноосигурителни вноски на унгарските власти за своите чешки служители (или дори за унгарските си служители) с цел да гарантира, че всеки служител може да получи определена престация от унгарската държава. Напротив, CIBA е длъжно да плаща в Унгария данък, който се събира за целите на професионалното обучение за унгарските работници по принцип. Следователно тази ситуация се различава от дело Arblade и др.
38. На второ място, установявам наличието на ограничение, „произтичащо от [данъчните] норми на една данъчна система“, което е различно от описаните от Комисията ограничения.
39. Съгласно постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода(29). В Решението по дело Hartlauer Handelsgesellschaft(30) Съдът потвърждава, че този принцип се прилага в случаите, в които липсва позоваване на дискриминация, основана на гражданство. Макар според редакцията си членове 43 ЕО и 48 ЕО да имат за цел да осигурят национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата членка по произход да препятства установяването на свой гражданин или на учредено по нейното законодателство дружество в друга държава членка(31).
40. Настоящият случай повдига нов въпрос, доколкото от Съда не е поискано да разгледа типичен случай на данъчна дискриминация — например дали следва да се вземат коригиращи мерки в случай на икономическо двойно данъчно облагане, произтичащо от различното данъчно третиране на дохода от източник в страната и на дохода от източник в чужбина(32).
41. Според мен при разглеждането на унгарското законодателство се открива ограничение, което произтича от правилата на само един данъчен режим, който несъмнено действа в ущърб на дружество, стремящо се да упражни своето право на свобода на установяване. Считам, че неблагоприятното положение е породено от факта, че дружество, желаещо да се установи в чужбина, трябва да има предвид задължението си да плати данък в държавата членка по своя произход, който данък отчасти се основава на разходите за трудови възнаграждения на неговия персонал в приемащата държава членка. Това задължение може да бъде в допълнение (както е в настоящия случай) към задължението за плащане на подобен налог в държавата членка, където дружеството учредява клон. Накрая, дружеството може да не бъде в състояние да използва компенсационния инструмент(33) за намаляване на размера на плащането на вноската в държавата членка по неговия произход (Унгария). Този последен въпрос зависи от тълкуването на унгарското законодателство, което, разбира се, в крайна сметка е от компетентността на националната юрисдикция.
42. Унгарското законодателство задължава унгарското дружество майка да плати вноската както за своя персонал в Унгария, така и за персонала на своя чешки клон. То може да използва компенсационния инструмент за своя персонал в Унгария, подобно на всяко друго дружество със седалище в Унгария. Изглежда обаче, че то не може да предприеме еквивалентни компенсационни мерки в Чешката република по отношение на своя чешки персонал, тъй като всички компенсационни мерки трябва да са съобразени с унгарското законодателство(34). Вследствие на това то трябва да плати пълния размер на вноската за наетия в Чешката република персонал (губейки по този начин облагата от използването на компенсационния инструмент, позволяващ да се финансира обучение, което е относимо в по-голяма степен към неговите специфични стопански потребности, и да се намали общият му данъчен дълг) или след като предприеме тези мерки в Унгария съгласно компенсационния инструмент, трябва да понесе допълнителни разходи и тежести по превозването на чешките служители от Чешката република до Унгария и по настаняването им в Унгария, така че да могат да се възползват от обучението, за чието финансиране то е допринесло.
43. Унгария твърди, че според нейното законодателство всички дружества се третират по същия начин, включително дружествата, които имат клонове в чужбина, поради което не е налице никаква дискриминация. Тя изтъква, че CIBA (също както дружество, което е установено единствено в Унгария) има право да намалява брутния размер на своето задължение, като използва компенсационния инструмент.
44. Макар това възражение безспорно да е вярно, струва ми се, че то е неотносимо.
45. Дружество, което желае да използва компенсационния инструмент, трябва да се съобрази със специалните разпоредби на унгарското законодателство, установяващи четирите възможности за компенсация. Нека да разгледаме накратко всяка от тези възможности.
46. Възможност i) се изразява в сключване на споразумение за сътрудничество с висше учебно заведение, което отговаря на изискванията на Закон № LXXXVI от 1993 г. Този закон изглежда съставен така, че само унгарско висше учебно заведение може да удовлетвори неговите изисквания и поради това да бъде приемлив партньор по подобно споразумение за сътрудничество.
47. Възможност ii) се изразява в сключване на договор за „обучение“ с практическа насоченост, което включва „стаж в предприятие“, следван от период на обучение в заведение за професионално образование. Не става ясно дали за този първоначален стаж в предприятие се предпочита той да се проведе в обекти, които се намират в Чешката република, а не в Унгария. При всички случаи изглежда, че поне втората част от мярката трябва да се проведе в заведение за професионално образование, което е одобрено от унгарските власти. Това явно изключва използването на заведение за професионално образование в Чешката република.
48. Възможност iii) се изразява в предоставяне на помощ за развитие в полза на заведение за професионално образование. От представените пред Съда материали изглежда, че тази възможност е ограничена само до заведения, които се намират в Унгария.
49. На последно място, възможност iv) води до сключване на договор на дружеството с одобрен орган с цел обучаване на неговите собствени служители. Отново, от представените пред Съда материали изглежда, че „одобрен орган“ означава орган, който е одобрен съгласно унгарското право. Дори да се предположи, че такъв орган е готов да сключи договор за обучение на служителите на CIBA, наети в Чешката република, и че това е допустимо по унгарското право, изглежда вероятно, че това ще струва по-скъпо в сравнение със същото обучение, проведено в Унгария.
50. Ето защо изглежда възможно да се приеме, че компенсационният инструмент по същество е достъпен само ако дружеството използва унгарска институция като партньор за обучение. Струва ми се, че на практика това лишава дружество, което извършва трансгранична дейност, от възможността да използва компенсационния инструмент по отношение на тази част от неговия персонал, която се намира в друга държава членка.
51. В крайна сметка обаче националната юрисдикция (която се ползва с по-пълен достъп до релевантното национално законодателство) трябва да провери дали а) унгарското законодателство допуска CIBA да използва една от четирите мерки на компенсационния инструмент, като сключва договори с партньори за обучение в Чешката република, а не в Унгария, и ако това е така, дали б) разходите по такава мярка ще бъдат сравними с разходите по използването на компенсационния инструмент, когато партньорът за обучение извършва дейност в Унгария.
52. Ако съм права, съществуват поне три (взаимосвързани) неудобства за подобно дружество в сравнение с дружество, което извършва дейност единствено в Унгария. На първо място, то няма възможност да избере да финансира за своите служители в Чешката република специално обучение, което е пряко свързано с неговите собствени стопански потребности, вместо да плаща пълния размер на вноската, поради което то притежава по-малка гъвкавост при своя избор на стратегия. На второ място, след като е платило вноската (която тогава ще се приложи най-общо за повишаване на квалификацията на унгарския персонал), то трябва да си постави въпроса дали има нужда допълнително да финансира обучението за повишаване на квалификацията на своите собствени служители. В този смисъл то може в крайна сметка да плати не само двете вноски за обучение (по силата на унгарското и на чешкото законодателство), но и допълнителна сума за обучение, свързано с конкретната трудова дейност (какъвто по принцип не би бил случаят за дружество, което е установено единствено в Унгария и може да се ползва от компенсационния инструмент). На трето място, ако то действително използва компенсационния инструмент с цел въвеждането на обучение в Унгария за своите чешки служители, то трябва да поеме допълнителните разходи и административните тежести, свързани с превоза на неговия чешки персонал в Унгария за участие в програмата за обучение, както и с настаняването на същия и дневните разноски по време на престоя в тази държава.
53. Следователно считам, че начинът, по който е наложена вноската и който произтича пряко от данъчното законодателство на само една държава членка, тоест Унгария, води до ограничение, защото прави по-малко привлекателно упражняването на правото на свобода на установяване(35).
54. Подобно ограничение на свободата на установяване може да бъде допуснато, ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес, които са в състояние да гарантират осъществяването на въпросната цел и не надхвърлят необходимото за постигането ѝ(36).
55. Унгарското правителство не посочва никакви обосноваващи съображения в своето писмено становище. В хода на съдебното заседание, при изрично поставен въпрос дали желае да представи становище с цел обосноваване, то не се възползва от предоставената му възможност.
56. Вследствие на това предлагам на Съда да приеме, че е налице необосновано ограничение на свободата на установяване.
Заключение
57. Поради това считам, че Съдът следва да отговори на въпроса, поставен от Pest Megyei Bíróság, както следва:
„Изчисляването на дължимият размер на вноска за професионално обучение на базата на разходите за трудови възнаграждения на персонала на дружество, включващ работници, които са наети на работа в клон, установен в друга държава членка (независимо че дружеството изпълнява надлежно данъчните си задължения и плаща дължимите вноски за социално осигуряване по тези трудови правоотношения в държавата, в която се намира клонът), представлява ограничение по смисъла на членове 43 ЕО и 48 ЕО, тъй като прави по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване.“
1 – Език на оригиналния текст: английски.
2 – Вж. Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 29 и цитираната съдебна практика) и наскоро Решение от 6 декември 2007 г. по дело Columbus Container Services (C‑298/05, Сборник, стр. I‑10451, точка 28 и цитираната съдебна практика).
3 – Що се отнася до данъка върху доходите, двойното данъчно облагане може да се определи или като правно предвидено (юридическо) двойно данъчно облагане (двойно данъчно облагане на един и същ доход при един и същ данъкоплатец), или като икономическо двойно данъчно облагане (данъчно облагане на един и същ доход при двама различни данъкоплатци — например една и съща печалба се облага първо като корпоративен данък, платен от дружеството, а после като данък върху дохода след разпределянето на тази печалба между акционерите). Вж. заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (наричано по-нататък „ACT“), (Решение от 12 декември 2006 г., C‑374/04, Recueil, стр. I‑11673), точки 4 и 5, където той разглежда тези понятия.
4 – Вж. например Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, все още непубликувано в Сборника, точка 37.
5 – Подписана в Прага на 14 януари 1993 г., тази спогодба следователно предхожда присъединяването на тези държави членки към Европейския съюз.
6 – Закон № ХСІІІ от 1996 г. ратифицира двустранната спогодба в Унгария.
7 – Излагам в резюме същността на член 1 и член 4, параграфи 1 и 2 от Закон № LXXXVI от 2003 г., приложен към писменото становище на CIBA. Възможности i) и ii) са посочени в член 4, параграф 1 от Закон № LXXXVI от 2003 г. Възможности iii) и iv) са посочени в становищата на двете страни по главното производство.
8 – По силата на Закон 589/1992 за социалноосигурителните вноски и вноските за държавната политика по заетостта в Чешката република.
9 – Националният съд разглежда данъчните задължения на CIBA за 2003 г. и 2004 г. Ясно е обаче, че не може да съществува несъвместимост с общностното право преди датата на присъединяване на Унгария към ЕС. Вж. Решение от 10 януари 2006 г. по дело Ynos (C‑302/04, Recueil, стр. I‑371, точки 35 и 36).
10 – В главното производство CIBA представя заверен отчет, удостоверяващ плащането на подобна вноска в Чешката република, която също се основава на разходите за трудови възнаграждения на служителите. От унгарското законодателство е видно, че ако CIBA беше чешко дружество със седалище в Прага, което е учредило клон в Будапеща, то по същия начин би се оказало задължено да плаща вноската (вж. точка 6 по-горе).
11 – Посочвам корпоративния данък и данъка върху дохода като ясна илюстрация на преки данъци, тъй като тези два данъка са познати във всички държави членки.
12 – Вж. Решение по дело ColumbusContainer Services (цитирано в бележка под линия 2, точка 45) и Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert and Morres (C‑513/04, Recueil, стр. I‑10967, точка 22).
13 – Вноската за професионално обучение не попада в приложното поле на приетите до този момент частични мерки за хармонизиране, а именно Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), Конвенцията от 23 юли 1990 година за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия (ОВ L 225, стр. 10; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 69, стр. 207) и Директива 2003/48/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (ОВ L 157, 2003 г. стр. 38; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 64).
14 – Вж. например Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt (C‑157/07, Сборник, стр. I‑8061, точка 50).
15 – Следващите точки се ползват принципно (и с благодарност) от анализа в раздел 2, буква a) (озаглавен „Прилагане на член 43 по отношение на правилата на преките данъци: въведение“) в точки 32—41 от заключението на генералния адвокат Geelhoed по дело ACT, цитирано в бележка под линия 3.
16 – Не е изненадващо, че благоприятният резултат не поражда съдебни спорове пред националните съдилища между засегнатите данъкоплатци и данъчните власти, водещи до преюдициално запитване, както посочва генералният адвокат Geelhoed в точка 38.
17 – В точка 46 от това заключение; вж. също Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (C-293/06, Сборник, стр. І‑1129, точки 28—30) и точки 40—44 от моето заключение по това дело.
18 – Решение от 12 юли 2005 г. (C-403/03, Recueil, стр. I-6421, точка 45).
19 – В точка 55 курсивът е мой.
20 – Вж. например Vanistendael F. Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system compatible with the fundamental freedoms? — EC Tax Review. 2008/2, р. 52.
21 – Решение от 21 септември 1999 г. (C‑307/97, Recueil, стр. I‑6161, точки 56 и 57).
22 – Заключение на генералния адвокат Geelhoed по дело ACT, цитирано в бележка под линия 3, точка 40.
23 – Решение от 23 ноември 1999 г. по дело Arblade и др. (C‑369/96 и C‑376/96, Recueil, стр. I‑8453).
24 – Въпросното белгийско законодателство налагало по-конкретно задължение за плащане на вноски за „timbres-intempéries“ (марки за лошо време) и за „timbres-fidélité“ (марки за лоялност), върху които, струва ми се, Комисията фокусира своето становище по това дело.
25 – Вж. Решение по дело Arblade и др., цитирано в бележка под линия 23, точка 50 (където се разглежда специално плащането на вноската за „timbres-intempéries“ и „timbres-fidélité“).
26 – Съдебното решение оставя на националния съд да определи дали от дължимите вноски в Белгия произтичат реални социални облаги там за засегнатите работници: вж. точка 53 от решението.
27 – Подразбира се, че „командированите“ служители не се нуждаят и/или не са получили непременно допълнителни престации в Белгия: вж. точки 51—54 от решението.
28 – Вж. точка 21 по-горе.
29 – Вж. Решение по дело Columbus Container Services, посочено в бележка под линия 2, точка 34 и цитираната съдебна практика.
30 – Решение от 10 март 2009 г. (C‑169/07, все още непубликувано в Сборника, точка 33).
31 – Вж. Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (C‑414/06, Сборник, стр. I‑3601, точки 18 и 19 и цитираната съдебна практика); вж. също Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes (C‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точки 41 и 42).
32 – Вж. Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C‑315/02, Recueil, стр. I‑7063), където Съдът приема, че възможността, предоставена по отношение на дивиденти с национален произход в областта на данъчното третиране на дохода, трябва да се разпростира и върху дивиденти с произход от друга държава членка. Вж. също Решение от 14 декември 2006 г. по дело Denkavit International BV (C‑170/05, Recueil, стр. I‑11949), където Съдът приема, че членове 43 ЕО и 48 ЕО не допускат национално законодателство, според което тежестта за плащане на данъци върху дивиденти се понася от чуждестранно дружество майка, като почти напълно освобождава от подобно облагане местните дружества майки.
33 – Вж. точка 8 по-горе.
34 – По-подробно разглеждам този въпрос в точки 45—49 по-долу.
35 – При моя анализ не се поставя въпросът дали Унгария или Чешката република следва да има предимство при събирането на вноската за професионално обучение (какъвто би бил случаят, ако се сравняват два данъчни режима в две различни държави членки). Ограничението е породено единствено от начина, по който е замислено унгарското законодателство.
36 – Вж. Решение по дело Lidl Belgium, цитирано в бележка под линия 31, точка 27.