CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 17 decembrie 20091(1)
Cauza C‑96/08
CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft.
împotriva
Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak‑magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Pest Megyei Bíróság (Ungaria)]
„Taxare – Libertatea de stabilire – Calculul unei prelevări pe baza costurilor salariale de personal, inclusiv pentru angajații din cadrul unei sucursale dintr‑un alt stat membru”
1. În această cauză se invocă două probleme sensibile. Prima privește măsura în care competența statelor membre în materia impozitării directe este limitată de Tratatul CE(2). A doua problemă se referă la rolul Curții în eliminarea dublei impuneri(3). Pest Megyei Bíróság (instanță teritorială din Pest) dorește să afle dacă articolele 43 CE și 48 CE împiedică autoritățile fiscale maghiare să stabilească o „contribuție pentru formarea profesională” (denumită în continuare „contribuție”) calculată pe baza costurilor salariale, prin luarea în considerare a numărului de angajați, incluzându‑i pe cei ce lucrează într‑o sucursală situată în alt stat membru unde societatea își achită obligațiile fiscale și contribuțiile la asigurările sociale datorate pentru acești angajați.
Cadrul juridic
Tratatul CE
2. Articolul 43 CE interzice restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Articolul 48 CE prevede că această restricție se aplică și în cazul societăților constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul de desfășurare a activității în cadrul Comunității care sunt asimilate persoanelor fizice resortisante ale statelor membre(4).
Convenția bilaterală
3. Convenția pentru evitarea dublei impuneri și a evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe avere(5) încheiată între Republica Ungară și Republica Cehă (denumită în continuare „Convenția bilaterală”) reglementează, după cum arată titlul acesteia, atât colectarea impozitelor, cât și evaziunea fiscală atunci când persoanele fizice sau juridice sunt subiecte potențiale ale impozitării în ambele state semnatare.
4. Articolele 1 și 2 din Convenția bilaterală(6) prevede că aceasta se aplică persoanelor stabilite în Ungaria, în Republica Cehă sau în ambele state, precum și impozitelor pe venit și pe avere, fiind incluse impozitele pe valoarea totală a indemnizațiilor sau a salariilor plătite de întreprinderi.
Legislația maghiară aplicabilă
5. Unul dintre obiectivele enunțate la articolul 1 din Legea nr. LXXXVI din 2003 privind contribuția pentru formarea profesională și ajutoarele pentru dezvoltarea pregătirii este acela de a permite persoanelor să dobândească o serie de calificări recunoscute de autoritățile maghiare, necesare îndeplinirii unei activități sau a unei profesii în calitate de angajat.
6. Articolul 2 prevede că societățile stabilite în Ungaria au obligația să plătească o contribuție. Persoanele juridice stabilite în străinătate au de asemenea obligația de a plăti contribuția dacă au o sucursală în Ungaria.
7. Potrivit articolului 3, costurile salariale, astfel definite de legislația maghiară (Legea nr. C din 2000 privind contabilitatea), constituie baza de calcul a contribuției.
8. O societate care alege să achite contribuția direct autorităților fiscale este obligată să o plătească integral. Cu toate acestea, articolul 4 alineatele 1 și 2 din Legea nr. LXXXVI prevede că o societate poate opta pentru alte modalități prin care să reducă valoarea totală a contribuției sale (denumite în continuare „regim alternativ”). O societate care dorește să beneficieze de regimul alternativ poate opta pentru una dintre următoarele patru posibilități: (i) încheierea unui acord de cooperare cu o instituție de învățământ superior care îndeplinește condițiile prevăzute de Legea nr. LXXXVI din 1993 privind pregătirea profesională, (ii) încheierea unui acord de „ucenicie” pentru pregătirea practică ce cuprinde un „stagiu la locul de muncă” urmat de o scurtă perioadă de instruire la o școală profesională, (iii) acordarea unui grant pentru dezvoltare unei instituții de formare profesională și (iv) încheierea unui contract cu un organism acreditat în vederea formării propriilor angajați(7).
Procedura principală și întrebarea preliminară
9. CIBA Speciality Chemicals Central and Eastern Europe Szolgáltató, Tanácsadó és Kereskedelmi Kft. (denumită în continuare „CIBA”) este o societate cu sediul în Ungaria care desfășoară activități în domeniul chimiei. Aceasta are o sucursală în Republica Cehă unde o parte a personalului său este formată din salariați. CIBA își achită obligațiile fiscale și contribuțiile la asigurările sociale datorate pentru lucrătorii angajați în Republica Cehă în acest stat.
10. Autoritatea fiscală maghiară, Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (denumită în continuare „APEH”), a efectuat la CIBA un control fiscal cu privire la anii 2003 și 2004. APEH a constatat că declarația fiscală a CIBA pentru acești ani era insuficientă, deoarece, la stabilirea cuantumului contribuției ce trebuia plătită, CIBA nu avusese în vedere deopotrivă atât costurile salariale integrale din Ungaria, cât și cele ale sucursalei sale din Republica Cehă.
11. CIBA a formulat contestație la Pest Megyei Bíróság, susținând că plătise deja în Republica Cehă o contribuție similară contribuției pentru formarea profesională din Ungaria datorată pentru angajații cehi(8).
12. Pest Megyei Bíróság a arătat că, potrivit dreptului intern, CIBA trebuia să plătească contribuția respectivă atât în ceea ce privește angajații de la sucursala sa din Republica Cehă, cât și în ceea ce privește angajații săi din Ungaria. Deși instanța a statuat că CIBA și‑a plătit efectiv contribuțiile la asigurările sociale și contribuția pentru formarea profesională în Republica Cehă în perioada 1 aprilie 2000-22 august 2006, a considerat că plata contribuției maghiare nu intra în domeniul de aplicare al Convenției bilaterale.
13. Cu toate acestea, instanța a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
„Principiul libertății de stabilire prevăzut la articolele 43 CE și 48 CE poate fi interpretat în sensul că se opune unei prevederi legale în temeiul căreia o societate cu sediul în Ungaria trebuie să plătească o contribuție pentru formarea profesională atunci când angajează lucrători la o sucursală din străinătate și își achită obligațiile fiscale și contribuțiile la asigurările sociale datorate pentru acești angajați respectivi în statul în care se află sucursala?”
14. Au fost prezentate observații scrise în numele CIBA, al guvernului maghiar și al Comisiei. Pledoariile acestora, precum și a Regatului Unit au fost ascultate în ședință.
Analiză
15. CIBA susține că obligația de a plăti contribuția pentru formarea profesională a devenit, după aderarea Ungariei la Uniunea Europeană la 1 mai 2004(9), incompatibilă cu principiul libertății de stabilire. Această obligație sancționează întreprinderile maghiare care exercită o libertate fundamentală prevăzută de tratat din moment ce acestea trebuie să plătească o contribuție comparabilă datorată pentru aceiași angajați de două ori: o dată în favoarea autorităților fiscale maghiare (deoarece societatea‑mamă are sediul în Ungaria) și o dată către autoritățile fiscale cehe (deoarece sucursala are sediul în Republica Cehă)(10). CIBA susține că este vorba de un obstacol în calea libertății de stabilire conferite de articolele 43 CE și 48 CE.
Ce reprezintă mai precis contribuția?
16. Părțile au opinii diferite asupra naturii de impozit a contribuției pentru formarea profesională. Modul în care trebuie corect clasificată contribuția are în mod clar relevanță pentru întrebarea dacă aceasta intră în competența statelor membre de reglementare a impozitării directe, care determină, la rândul său, în ce măsură CIBA se poate întemeia pe articolele 43 CE și 48 CE pentru a susține nelegalitatea dublei impuneri la care este supusă.
17. Guvernele Ungariei și Regatului Unit susțin că această contribuție pentru formarea profesională este un impozit. Prin urmare, stabilirea bazei sale de calcul intră în competența statelor membre în domeniul fiscalității. Faptul că există obligația de a plăti în același timp contribuția pentru formarea profesională în Ungaria și o contribuție comparabilă în Republica Cehă are drept consecință o dublă impunere se datorează doar exercitării în paralel a suveranității fiscale de către două state membre. Din acest motiv, nu poate fi vorba de o restricție în sensul articolelor 43 CE și 48 CE.
18. CIBA arată că, din punct de vedere tehnic, contribuția nu este un impozit și că dubla impunere este neîndoielnic o restricție în sensul articolelor 43 CE și 48 CE.
19. Comisia precizează că această contribuție este ceea ce ea denumește un „impozit special” care constituie totuși un obstacol în calea libertății de stabilire din moment ce CIBA trebuie să plătească o contribuție similară în Republica Cehă pe baza costurilor salariale de personal. În ședință, Comisia a dezvoltat această susținere, explicând că apreciază contribuția drept un impozit „special”, deoarece între impozitul prelevat și beneficiul conferit de stat există o legătură directă: fondurile strânse pe baza contribuției sunt afectate de guvernul maghiar cu predilecție pentru formarea profesională. Comisia menționează că aceasta diferă (spre exemplu) de impozitul pe profit în cazul căruia nu este posibilă stabilirea unei astfel de legături directe între fondurile strânse prin impozit și scopurile pentru care ar putea fi afectate. În consecință, Comisia susține că, în contextul libertății de stabilire, Curtea ar trebui să aplice prin analogie principiile aplicate deja în temeiul articolului 49 CE (libera prestare a serviciilor) în vederea eliminării obstacolului din calea libertății de circulație.
20. Este evident că această contribuție nu are caracteristicile impozitului pe profit sau pe venit în măsura în care nu este aplicată pe o sursă de profit sau de venit(11). Dimpotrivă, aceasta este calculată în funcție de costurile salariale – care reprezintă o cheltuială. Mai mult, aceasta este prelevată cu un anumit scop, și anume finanțarea sistemului de formare profesională din Ungaria.
21. Astfel, deși contribuția este prelevată în acest scop, CIBA nu a demonstrat (și nici instanța nu a constatat) existența unei legături directe între obligația de a plăti contribuția și orice serviciu determinat prestat de stat în favoarea salariaților săi.
22. Apreciem, așadar, că această contribuție reprezintă o sursă de finanțare provenind de la angajați, prelevată pentru a finanța formarea profesională în general, dar că nu există o legătură directă între contribuția plătită și prestația obținută de angajator pentru propriii salariați.
23. În ceea ce privește contribuția plătită în Republica Cehă, nu există nicio informație care să permită Curții să aprecieze natura sa.
24. Instanța națională a constatat că respectiva contribuție maghiară plătită în Republica Cehă excede sfera de aplicare a Convenției bilaterale. În consecință (și aceasta în pofida dovezii privind plata unei contribuții echivalente în Republica Cehă), aplicarea acestei convenții nu elimină dubla impunere spre deosebire de alte impozite directe.
25. La nivel comunitar, nu s‑a adoptat încă nicio măsură de uniformizare sau de armonizare pentru eliminarea dublei impuneri(12). De aceea, obligația de a plăti contribuția nu este în sine o încălcare a dreptului comunitar(13) și nu constituie ca atare o restricție la exercitarea libertății de stabilire(14).
26. Astfel, jurisprudența Curții admite faptul că sarcinile fiscale cumulative care se datorează exercitării în paralel a suveranității fiscale de către statele membre pot „restrânge” activitatea transfrontalieră. Cu privire la acest aspect, suntem de acord cu analiza avocatului general Geelhoed din cauza ACT(15), potrivit căreia, la o examinare mai profundă, se revelează două tipuri de „restricții” care pot apărea în astfel de împrejurări. Primul tip (denumit de acesta „cvasirestricții”) corespunde restricțiilor care provin în mod inevitabil din coexistența sistemelor fiscale naționale. Neîndoielnic, acestea dau naștere unor „denaturări care afectează activitățile economice provenind din faptul că sisteme de drept diferite trebuie să existe concomitent” și – astfel cum a subliniat avocatul general – pot apărea avantaje sau dezavantaje pentru actorii economici(16). Al doilea tip (denumit de acesta „restricții veritabile”) corespund unor „restricții care depășesc consecințele care derivă în mod inevitabil din coexistența sistemelor fiscale naționale”. Avocatul general Geelhoed a sugerat că, „în esență, toate măsurile naționale de impozitare directă «cu adevărat» restrictive vor fi de asemenea calificate, în practică, drept măsuri discriminatorii directe sau indirecte”. Ulterior, acesta a operat o distincție între „obstacolele în calea libertății de stabilire care provin din disparitățile sau din diferențele dintre sistemele fiscale ale două sau ale mai multor state membre” – cu privire la care a argumentat că exced domeniului de aplicare al articolului 43 CE, intrând însă în sfera de aplicare a tratatului – și „obstacolele rezultând din discriminare, care rezultă din normele existente într‑un singur sistem fiscal”(17).
27. Există două abordări în ceea ce privește problema dacă Curtea ar trebui să se pronunțe în sensul că primul tip de restricții trebuie eliminat.
28. Astfel, avocatul general Geelhoed susține (referindu‑se la Hotărârea Curții Schempp(18)) că articolul 43 CE privește restricțiile veritabile, iar nu cvasirestricțiile: „[…] atunci când o restricție adusă libertății de stabilire decurge pur și simplu din coexistența a două administrații fiscale naționale, din disparități între sisteme fiscale naționale sau din repartizarea competențelor fiscale între două sisteme fiscale (o cvasirestricție), nu trebuie să intre în domeniul de aplicare al articolului 43 CE. În schimb, restricțiile «veritabile», fie restricțiile privind libertatea de stabilire care depășesc consecințele care derivă în mod inevitabil din existența unor sisteme fiscale naționale, fac obiectul interdicției prevăzute la articolul 43 CE, cu excepția cazului în care acestea sunt justificate […] [P]entru a fi aplicabil articolul 43 CE, tratamentul fiscal defavorabil trebuie să rezulte dintr‑o discriminare rezultând din normele impuse de o autoritate fiscală, iar nu din disparitățile sau din repartizarea competențelor fiscale între (două sau mai multe) sisteme fiscale ale statelor membre”(19).
29. Potrivit celeilalte abordări, atunci când sarcinile fiscale cumulative datorate dublei impuneri constituie restricții care afectează activitatea transfrontalieră, Curtea ar trebui să aplice prin analogie jurisprudența sa privind libertățile fundamentale pentru a elimina astfel de obstacole(20). În esență, argumentul este că orice obstacol în calea exercitării unei libertăți fundamentale este „un lucru rău”. Dacă obiectivul final este reprezentat de construirea unei adevărate piețe unice, înțelegem forța acestui argument. Cu toate acestea, considerăm că este important de subliniat că, în prezent, nu există nicio normă generală de drept comunitar care să stabilească statul membru cu competență fiscală în astfel de împrejurări. Astfel cum a susținut Curtea în cauza Saint Gobain(21), în absența unor măsuri de unificare sau de armonizare, statele membre rămân competente pentru stabilirea criteriilor de impozitare a veniturilor și a averii în scopul eliminării, dacă este cazul, pe cale convențională, a dublei impuneri.
30. În opinia noastră, contribuția maghiară în discuție nu este o „cvasirestricție” provenită din coexistența sistemelor fiscale naționale. În mod evident, modul în care Curtea va soluționa problema restricțiilor ce rezultă tocmai din existența dublei impuneri este în același timp delicată și importantă. Cu toate acestea, nu considerăm că, pentru a soluționa această cauză, Curtea trebuie să abordeze această dezbatere.
31. Apreciem suficientă în speță adoptarea, ca punct de plecare, a descrierii făcute de avocatul general Geelhoed cu privire la ceea ce acesta a denumit „restricții veritabile”: „altfel spus, restricții care depășesc consecințele care derivă în mod inevitabil din coexistența sistemelor fiscale naționale care intră în domeniul de aplicare al articolului 43 CE”(22).
Identificarea restricțiilor în sensul articolelor 43 CE și 48 CE
32. Comisia abordează problema întrebându‑se dacă obligația de a plăti contribuția în Ungaria și o contribuție echivalentă în Republica Cehă este suficientă pentru a constata o încălcare a dreptului comunitar. Comisia susține că această obligație descurajează societățile maghiare să își stabilească sucursale în străinătate, întrucât societățile care nu își exercită libertatea de stabilire în străinătate nu sunt supuse unei duble obligații de a plăti contribuția și echivalentul acesteia. Deși recunoaște că simpla existență a dublei impuneri nu constituie o încălcare a articolului 43 CE, Comisia solicită Curții să aplice prin analogie decizia sa din cauza Arblade și alții(23).
33. Cauza Arblade și alții se referea la două societăți cu sediul în Franța, dar care desfășurau activități de construcție în Belgia, unde au detașat temporar o parte din personalul din Franța. Aceste societăți au făcut obiectul unor acțiuni inițiate de autoritățile belgiene pentru nerespectarea legislației belgiene privind asigurările sociale(24). Curtea a apreciat că „o dispoziție națională care obliga angajatorul, în calitate de prestator în sensul tratatului, să achite contribuții ale angajatorului la bugetul statului membru gazdă, pe lângă contribuțiile achitate la bugetul statului membru în care avea sediul, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor. Într‑adevăr, o asemenea obligație presupunea cheltuieli și sarcini administrative și financiare suplimentare pentru întreprinderile cu sediul în alt stat membru, astfel încât acestea din urmă nu se aflau într‑o poziție de egalitate, din punctul de vedere al concurenței, cu angajatorii având sediul în statul membru gazdă și puteau fi astfel descurajate să furnizeze prestații în statul membru gazdă”(25).
34. În prezenta cauză, Comisia susține că obligația de a plăti contribuția în Ungaria și o contribuție similară în Republica Cehă determină cheltuieli și sarcini administrative și financiare suplimentare pentru întreprinderi precum CIBA. În ședință, Comisia a dezvoltat acest argument, explicând că, atunci când o contribuție este destinată să finanțeze o prestație definită în mod specific, între plata contribuției și acea prestație există o legătură directă. Prin urmare, Comisia arată că Ungaria nu poate impune obligația de a plăti o contribuție unei societăți care realizează activități în Republica Cehă, statul membru gazdă, deoarece Ungaria, țara de origine, nu răspunde pentru furnizarea respectivei prestații în Republica Cehă.
35. Nu considerăm că Curtea ar trebui să dea curs invitației Comisiei de a aplica prin analogie cauza Arblade și alții.
36. În primul rând, nu acceptăm faptul că natura obligației angajatorului în cauza Arblade și alții de a plăti „timbres” este comparabilă cu obligația CIBA de a plăti contribuția. În cauza Arblade și alții exista o potențială legătură directă între plata contribuției („timbres”) și (posibila) acordare a unui avantaj social de către Belgia către acei salariați în numele cărora s‑a făcut plata respectivă(26). Cu toate acestea, salariații în discuție erau doar temporar detașați în Belgia de angajatorii lor stabiliți în Franța. Astfel, aceștia beneficiau deja de protecție în temeiul regimului francez de asigurări sociale prin contribuțiile plătite de angajatorii lor către autoritățile franceze. Cu toate acestea, a impune angajatorilor acestora să plătească și contribuțiile la asigurările sociale în Belgia a fost în mod corect considerată o cheltuială suplimentară și o sarcină financiară care îi defavoriza pe angajatorii acestora atunci când doreau să presteze servicii, în raport cu angajatorii belgieni (care aveau doar obligația de a plăti contribuțiile belgiene datorate pentru salariații lor)(27).
37. În prezenta cauză, nu există o astfel de legătură directă între plata contribuției și prestația furnizată unui anumit salariat(28). CIBA nu plătește autorităților maghiare o contribuție la asigurările sociale în numele salariaților săi cehi (sau chiar a salariaților săi maghiari) pentru a asigura ca fiecare salariat să poată primi o prestație determinată din partea statului maghiar. Dimpotrivă, CIBA este obligată să plătească un impozit în Ungaria, care este prelevat pentru formarea profesională a salariaților maghiari în general. Situația diferă, așadar, de cea din cauza Arblade și alții.
38. În al doilea rând, constatăm existența unei restricții „rezultând din normele [fiscale] existente într‑un singur sistem”, care diferă de cea identificată de Comisie.
39. Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie considerate restricții toate măsurile care interzic, împiedică sau fac mai puțin atractivă exercitarea libertății de stabilire(29). În Hotărârea Hartlauer(30), Curtea a confirmat că acest principiu este de asemenea aplicabil în situația în care nu se invocă vreo discriminare pe motiv de cetățenie sau de naționalitate. Chiar dacă, potrivit textului lor, articolele 43 CE și 48 CE urmăresc să asigurare beneficiul tratamentului național în statul membru de primire, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite conform legislației sale(31).
40. În prezenta cauză, se ridică o problemă nouă în măsura în care Curtea nu este solicitată să aprecieze un aspect tipic de tratament fiscal discriminatoriu – spre exemplu, dacă ar trebui conferite scutiri în situații când există o dublă impunere financiară din cauza diferenței de tratament fiscal între veniturile naționale și cele provenind din străinătate(32).
41. În opinia noastră, analiza legislației maghiare relevă o restricție rezultând din normele existente într‑un singur sistem fiscal care defavorizează în mod clar o societate care dorește să își exercite dreptul său privind libertatea de stabilire. Considerăm că dezavantajul derivă din faptul că societatea care urmărește să se stabilească în străinătate ia în considerare împrejurarea că trebuie să plătească un impozit în statul membru de origine parțial pe baza costurilor salariale de personal în statul membru gazdă. Această obligație se poate adăuga (precum în prezenta cauză) la obligația de a plăti o contribuție similară în statul membru în care societatea își înființează o sucursală. În sfârșit, este posibil ca societatea să nu se poată prevala de regimul alternativ(33) pentru a reduce valoarea contribuției în statul membru de origine (Ungaria). Acest ultim aspect presupune o interpretare a legislației maghiare care, în definitiv, este desigur de competența instanței naționale.
42. Legislația maghiară impune unei societăți‑mamă să plătească o contribuție atât pentru propriii salariați din Ungaria, cât și pentru salariații de la sucursala sa din Republica Cehă. Aceasta se poate prevala de regimul alternativ în ceea ce privește salariații săi maghiari ca oricare altă societate cu sediul în Ungaria. Cu toate acestea, rezultă că societatea nu poate realiza acorduri pe baza regimului alternativ în Republica Cehă pentru salariații săi cehi, întrucât toate acordurile alternative trebuie să fie conforme cu legea maghiară(34). De aceea, societatea trebuie fie să plătească integral contribuția pentru salariații de la sucursala din Republica Cehă (pierzând astfel beneficiul regimului alternativ care permite finanțarea unei pregătiri mai relevante pentru necesitățile specifice activității sale comerciale și reducerea valorii contribuției sale) sau, ulterior acordurilor din Ungaria pe baza regimului alternativ, trebuie să accepte cheltuieli și sarcini suplimentare pentru transportul salariaților săi din Republica Cehă în Ungaria și pentru cazarea lor în Ungaria astfel încât aceștia să beneficieze de pregătirea la finanțarea căreia a contribuit.
43. Ungaria susține că, potrivit legislației sale, toate societățile beneficiază de același tratament – inclusiv cele care au sucursale în străinătate – și că, prin urmare, nu există vreo discriminare. Ungaria subliniază că CIBA (la fel ca o societate cu sediul doar în Ungaria) are dreptul să reducă valoarea brută a contribuției sale prin utilizarea regimului alternativ.
44. Deși neîndoielnic corectă, considerăm inoperantă această obiecție.
45. O societate care dorește să se prevaleze de regimul alternativ trebuie să respecte dispozițiile specifice din legislația maghiară care prevăd cele patru posibilități alternative. Să revedem, pe scurt, fiecare dintre aceste posibilități pe rând.
46. Posibilitatea (i) este încheierea unui acord de cooperare cu o instituție de învățământ superior care îndeplinește condițiile prevăzute de Legea nr. LXXXVI din 1993 privind pregătirea profesională. Această lege este redactată astfel încât numai o instituție maghiară de învățământ superior să îndeplinească condițiile și să poată fi, prin urmare, un partener acceptabil în vederea încheierii unui astfel de acord de cooperare.
47. Posibilitatea (ii) este încheierea unui acord de „ucenicie” pentru pregătirea practică ce cuprinde un „stagiu la locul de muncă” urmat de o scurtă perioadă de instruire la o școală profesională. Nu este clar dacă stagiul inițial ar putea avea loc mai curând la sediul din Republica Cehă decât la cel din Ungaria. Cu toate acestea, rezultă că cel puțin a doua partea a acordului ar trebui să se desfășoare în cadrul unei școli profesionale acreditate de autoritățile maghiare. Acest lucru ar exclude frecventarea unei școli profesionale în Republica Cehă.
48. Posibilitatea (iii) este acordarea unui grant pentru dezvoltare unei instituții de formare profesională. Din materialul de care dispune Curtea, această posibilitate este limitată la instituțiile din Ungaria.
49. În sfârșit, posibilitatea (iv) este încheierea unui contract cu un organism acreditat în vederea formării propriilor angajați. Și în acest caz, din materialul de care dispune Curtea rezultă că un „organism acreditat” se referă la un organism acreditat în sensul legii maghiare. Chiar presupunând că un astfel de organism ar fi dispus să încheie un contract pentru pregătirea salariaților CIBA din Republica Cehă și că acest lucru ar fi permis de legea maghiară, este probabil că, pentru o astfel de formare, instituția ar solicita un tarif mai mare decât în mod obișnuit pentru o formare echivalentă în Ungaria.
50. Rezultă, așadar, că este posibil să se aprecieze că se poate recurge, în esență, la regimul alternativ numai dacă o societate apelează la o instituție maghiară ca partener de formare. Considerăm că, în practică, acest lucru privează o societate cu activitate transfrontalieră de posibilitatea de a se prevala de regimul alternativ pentru acea parte a salariaților săi din alt stat membru.
51. În definitiv, revine, așadar, instanței naționale (care beneficiază de avantajul accesului deplin la legislația națională) să verifice dacă: a) legislația maghiară ar permite CIBA să se prevaleze de una dintre cele patru posibilități în cadrul regimului alternativ apelând la parteneri de formare mai curând în Republica Cehă decât în Ungaria, și b) în această situație, costurile unei astfel de posibilități ar fi comparabile în cazul recurgerii la regimul alternativ când partenerul de formare operează în Ungaria.
52. Dacă analiza noastră este corectă, există cel puțin trei dezavantaje (interconexate) pentru o astfel de societate în raport cu o societate care își desfășoară activitatea doar în Ungaria. În primul rând, aceasta nu are posibilitatea de a alege să finanțeze o formare specifică pentru salariații săi din Republica Cehă cu relevanță directă asupra necesităților comerțului său, în loc să fie obligată să plătească integral contribuția, astfel încât beneficiază de o flexibilitate mai redusă în opțiunile de strategie. În al doilea rând, odată plătită contribuția (care va fi ulterior afectată în mod generic îmbunătățirii nivelului de pregătire a forței de muncă maghiare), aceasta va continua să își pună întrebări cu privire la oportunitatea de plăti în plus pentru îmbunătățirea pregătirii propriilor salariați. În acest sens, societatea poate ajunge să plătească nu doar cele două contribuții pentru formarea profesională (potrivit legislațiilor maghiare și cehe), ci și o altă sumă necesară pentru derularea de formări adecvate diferitelor specializări (care, în general, nu ar fi doar cazul unei societăți cu sediul exclusiv în Ungaria și care se poate prevala de regimul alternativ). În al treilea rând, dacă aceasta se prevalează cu adevărat de regimul alternativ pentru perfecta organizare de formări în Ungaria pentru salariații săi din Republica Cehă, aceasta trebuie atunci să accepte să suporte cheltuieli suplimentare și sarcini administrative în legătură cu transportul salariaților cehi până în Ungaria pentru a participa la programul de pregătire, precum și cu cazarea și cu cheltuieli jurnaliere pe perioada șederii lor în Ungaria.
53. Prin urmare, concluzionăm că modul în care este impusă contribuția – care decurge în mod direct din legislația fiscală a unui singur stat membru, și anume Ungaria – are drept consecință o restricție, deoarece face mai puțin atractivă exercitarea dreptului privind libertatea de stabilire(35).
54. O astfel de restricție privind libertatea de stabilire poate fi admisă dacă se justifică prin motive imperative de interes general care să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (36).
55. Guvernul maghiar nu a urmărit să invoce niciun motiv de justificare în observațiile scrise. Atunci când a fost în mod expres întrebat în ședință dacă dorește să invoce alte argumente cu privire la justificare, nu s‑a folosit în această privință de oportunitatea oferită.
56. În consecință, propunem Curții să constate existența unei restricții privind libertatea de stabilire pentru care nu s‑a invocat nicio justificare.
Concluzie
57. În lumina celor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Pest Megyei Bíróság după cum urmează:
„Calculul cuantumului unei prelevări sub forma unei contribuții pentru formarea profesională pe baza costurilor salariale cu personalul, incluzând angajații din cadrul unei sucursale cu sediul într‑un alt stat membru (indiferent dacă respectiva societate își achită obligațiile fiscale și contribuțiile la asigurările sociale datorate pentru acești salariați în statul în care se află sediul sucursalei), constituie o restricție în sensul articolelor 43 CE și 48 CE atunci când face mai puțin atractivă exercitarea dreptului privind libertatea de stabilire.”
1 – Limba originală: engleza.
2 – A se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 29 și jurisprudența citată), și, mai recent, Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, Rep., p. I‑10451, punctul 28 și jurisprudența citată).
3 – În ceea ce privește impozitul pe venit, dubla impunere poate fi definită fie din punct de vedere juridic (dubla impunere a aceluiași venit în sarcina aceluiași contribuabil), fie din punct de vedere economic (dubla impunere a aceluiași venit în sarcina a doi contribuabili diferiți – spre exemplu, aceleași beneficii sunt impozitate mai întâi ca impozit pe profit plătit de societate și ulterior ca impozit pe venit plătit de acționar). A se vedea Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (denumită în continuare „ACT”), punctele 4 și 5, în care se face o prezentare a acestor noțiuni (Hotărârea din 12 decembrie 2006, C‑374/04, Rec., p. I‑11673).
4 – A se vedea, spre exemplu, Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Rep., p. I‑5145, punctul 37).
5 – Semnată la Praga, la 14 ianuarie 1993; această convenție este, așadar, anterioară aderării acelor state membre la Uniunea Europeană.
6 – Convenția bilaterală a fost ratificată de Ungaria prin Legea nr. XCIII din 1996.
7 – Am realizat o sinteză a principalelor dispoziții ale articolului 1 și ale articolului 4 alineatele 1 și 2 din Legea nr. LXXXVI din 2003 din anexa la observațiile scrise formulate de CIBA. Posibilitățile prevăzute la punctele (i) și (ii) sunt prevăzute la articolul 4 alineatul 1 din Legea nr. LXXXVI din 2003. Celelalte posibilități prevăzute la literele (iii) și (iv) sunt menționate în observațiile formulate de două dintre părțile din acțiunea principală.
8 – Potrivit Legii nr. 589/1992 privind contribuțiile sociale și de politică bugetară din Republica Cehă.
9 – Instanța națională analizează obligațiile fiscale ale CIBA din anii 2003 și 2004. Totuși, este cert că nu poate exista vreo incompatibilitate cu dreptul comunitar înainte de data aderării Ungariei la Uniunea Europeană. A se vedea Hotărârea din 10 ianuarie 2006, Ynos (C‑302/04, Rec., p. I‑371, punctele 35 și 36).
10 – Pe parcursul desfășurării acțiunii principale, CIBA a prezentat un certificat oficial care demonstra plata unei contribuții similare în Republica Cehă, calculată de asemenea plecând de la costurile salariale ale angajaților. Din legislația maghiară rezultă că dacă CIBA ar fi o societate cehă cu sediul la Praga având o sucursală înființată la Budapesta, tot ar fi obligată să achite contribuția în discuție (a se vedea punctul 6 de mai sus).
11 – Ne‑am referit la impozitul pe profit și la impozitul pe venit ca exemple clare de impozite directe, dat fiind că ambele sunt regăsite în toate statele membre.
12 – A se vedea Hotărârea Columbus Container Services (citată la nota de subsol 2, punctul 45), și Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C‑513/04, Rec., p. I‑10967, punctul 22).
13 – Obligația fiscală pentru formarea profesională nu intră în domeniul de aplicare al măsurilor de armonizare parțială adoptate până în prezent, și anume Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), Convenția din 23 iulie 1990 pentru eliminarea dublei impuneri în cazul compensării profiturilor întreprinderilor asociate (JO L 225, p. 10) și Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăților de dobânzi (JO L 157, p. 38, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 64).
14 – A se vedea, spre exemplu, Hotărârea din 23 octombrie 2008 (Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, Rep., p. I‑8061, punctul 50).
15 – Punctele următoare se grefează în general (și din fericire) pe analiza de la secțiunea 4 litera a) (intitulată „Aplicarea articolului 43 CE în cazul impozitelor directe: introducere”), punctele 32-41 din Concluziile avocatului general Geelhoed, citate la nota de subsol 3.
16 – Astfel cum a subliniat avocatul general Geelhoed la punctul 38 din concluziile sale, în mod firesc, denaturarea tinde să nu dea naștere unor litigii între contribuabilul interesat și autoritățile fiscale în fața instanțelor naționale care să conducă la formularea unei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare.
17 – La punctul 46 din concluziile sale; a se vedea de asemenea Hotărârea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, Rep., p. I‑1129, punctele 28-30) și punctele 40-44 din concluziile noastre prezentate în acea cauză.
18 – Hotărârea din 12 iulie 2005 (C‑403/03, Rec., p. I‑6421, punctul 45).
19 – La punctul 55 din concluziile sale (sublinierea ne aparține).
20 – A se vedea, de exemplu, Vanistendael, F., „Does the ECJ have the power of interpretation to build a tax system compatible with the fundamental freedoms?”, în EC Tax Review 2008/2, p. 52.
21 – Hotărârea din 21 septembrie 1999 (C‑307/97, Rec., p. I‑6161, punctele 56 și 57).
22 – Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza ACT, citate la nota de subsol 3, punctul 40.
23 – Hotărârea din 23 noiembrie 1999 (cauzele conexate C‑369/96 și C‑376/96, Rec., p. I‑8453).
24 – Legislația belgiană în discuție prevedea obligația de a plăti contribuții la sistemele de „timbres‑intempéries” (timbre‑intemperii) și de „timbres‑fidélité” (timbre‑fidelitate) pe care, în opinia noastră, Comisia se concentrează în observațiile formulate în prezenta cauză.
25 – A se vedea Hotărârea Arblade și alții, citată la nota de subsol 23, punctul 50 (privind în mod explicit cotizația la sistemele de „timbres‑intempéries” și de „timbres‑fidélité”).
26 – Obligația de a verifica dacă respectivele contribuții ce trebuie plătite în Belgia dau naștere unui avantaj social real în acest stat pentru lucrătorii interesați este lăsată de hotărâre instanței naționale: a se vedea punctul 53 din hotărâre.
27 – O parte a raționamentului pare să fi fost aceea că salariații „detașați” nu au avut nevoie și/sau nu au beneficiat în mod necesar de prestații suplimentare în Belgia: a se vedea punctele 51-54 din hotărârea citată.
28 – A se vedea punctul 21 de mai sus.
29 – A se vedea Hotărârea Columbus Container Services, citată la nota de subsol 2, punctul 34 și jurisprudența citată.
30 – Hotărârea din 10 martie 2009 (C‑169/07, Rep., p. I‑1721, punctul 33).
31 – Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Rep., p. I‑3601, punctele 18 și 19 și jurisprudența citată); a se vedea de asemenea Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctele 41 și 42).
32 – A se vedea Hotărârea din 15 iulie 2004, Lenz (C‑315/02, Rec., p. I‑7063) în care Curtea a apreciat că o posibilitate deschisă cu privire la veniturile din capitaluri de origine națională în materia impozitului pe venit trebuia să privească și veniturile din capitalurile provenind dintr‑un alt stat membru. A se vedea de asemenea Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit International și Denkavit France (C‑170/05, Rec., p. I‑11949), în care Curtea a apreciat că articolele 43 CE și 48 CE se opuneau unei legislații naționale favorabile impozitării dividendelor în sarcina unei societăți‑mamă nerezidente, dublată de o scutire aproape totală a societăților‑mamă rezidente de la o astfel de impunere.
33 – A se vedea punctul 8 de mai sus.
34 – Vom analiza mai detaliat acest aspect mai jos, la punctele 45-49.
35 – În analiza noastră, problema dacă Ungaria sau Republica Cehă, care ar trebui să beneficieze de o prioritate în vederea încasării contribuției pentru formarea profesională, nu se pune (contrar a ceea ce ar fi cazul dacă s‑ar compara două regimuri fiscale din două state membre diferite). Într‑adevăr, restricția decurge doar din modul în care este concepută legislația maghiară.
36 – A se vedea Hotărârea Lidl Belgium, citată la nota de subsol 31, punctul 27.