1. Το Tribunal Tributário de 1 Instância do Porto ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει προδικαστικώς την οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (στο εξής: οδηγία).

2. Ζητεί, σε σχέση προς το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας, ορισμένες διευκρινίσεις σχετικά με την έννοια του πραγματικού κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας και ερωτά, περαιτέρω, αν το ποσό το οποίο οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να μειωθεί διά της εφαρμογής του ανωτάτου ορίου το οποίο έθεσε η εθνική νομοθεσία μετά την κατάρτιση της φορολογητέας πράξεως.

Ι - Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης

3. Η SONAE - Tecnologia de Informaçãο SA (στο εξής: SONAE), κατήρτισε συμβολαιογραφική πράξη περί τροποποιήσεως του καταστατικού της εταιρίας, διασπάσεως-συγχωνεύσεως και αυξήσεως του κεφαλαίου. Για την καταχώριση των πράξεων αυτών και σύμφωνα με τον πίνακα τελών του Εμπορικού Μητρώου, της έγινε η σχετική εκκαθάριση, που ανήλθε στο ποσόν των 7 662 000 PTE.

4. Η SONAE προσέβαλε την εκκαθάριση, ισχυριζόμενη ότι έγινε κατά παράβαση της οδηγίας, διότι συνιστούσε, στην πραγματικότητα φόρο επί του κεφαλαίου των εταιριών και όχι τέλη εισπραττόμενα από δημόσιο φορέα σε αντάλλαγμα παρεχομένης υπηρεσίας.

ΙΙ - Η εφαρμοστέα εσωτερική ρύθμιση

5. Η εφαρμοστέα πορτογαλική ρύθμιση περιλαμβάνεται στον Código do Registo Comerciel (Κώδικα Εμπορικού Μητρώου), που κυρώθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 403/86, της 3ης Δεκεμβρίου 1986 .

6. Το άρθρο 1 του Código ορίζει ότι το Εμπορικό Μητρώο σκοπό έχει να προσδίδεται δημοσιότητα στην έννομη κατάσταση των ατομικών εμπορικών επιχειρήσεων, των εμπορικών εταιριών, των αστικών εταιριών εμπορικού χαρακτήρα και των ατομικών επιχειρήσεων περιορισμένης ευθύνης, χάριν ασφαλείας των οικονομικών συναλλαγών.

7. Κατά το άρθρο 3, στοιχείο q, εγγράφονται στο Εμπορικό Μητρώο η παράταση, η συγχώνευση, η διάσπαση, η μετατροπή και η λύση των εταιριών, καθώς και η αύξηση, μείωση ή ανασύσταση του εταιρικού κεφαλαίου, και κάθε άλλη τροποποίηση της εταιρικής συμβάσεως.

8. Η εγγραφή στο Εμπορικό Μητρώο έχει συστατικό χαρακτήρα. Τα συμβαλλόμενα μέρη και οι διάδοχοί τους μπορούν να επικαλούνται την ιδρυτική πράξη εταιρίας και τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις της μόνον από της καταχωρίσεώς τους (άρθρο 13, παράγραφος 2), από της οποίας παράγουν έννομα αποτελέσματα έναντι τρίτων (άρθρο 14).

9. Η καταχώριση των αυξήσεων κεφαλαίου είναι υποχρεωτική· σχετική αίτηση πρέπει να υποβάλλεται εντός τριμήνου από της ημερομηνίας καταρτίσεως της πράξεως που αποδεικνύει το γεγονός (άρθρο 15, παράγραφος 1). Οι πράξεις των οποίων η καταχώριση είναι υποχρεωτική πρέπει να δημοσιεύονται στο Diário da República, σύμφωνα με το άρθρο 70.

10. Σύμφωνα με το άρθρο 6 του νομοθετικού διατάγματος 403/86, τα τέλη που εισπράττονται για την προβλεπόμενη από τον Código εγγραφή των πράξεων αποτελούν έσοδο του Cofre dos Conservadores, Notarios e Funcionarios de Justiça [Ταμείο υποθηκοφυλάκων, συμβολαιογράφων και δικαστικών υπαλλήλων], το οποίο καλύπτει επίσης τα έξοδα εγκαταστάσεως και λειτουργίας του οργανωτικού συστήματος του Εμπορικού Μητρώου.

11. Τα τέλη καθορίζονται με απόφαση του Υπουργείου Δικαιοσύνης (Tabela de Emolumentos do Registo Comercial [ίνακας Τελών Εμπορικού Μητρώου]). Κατά τον χρόνο καταχωρίσεως της SONAE, ίσχυε η υπουργική απόφαση 883/89, της 13ης Οκτωβρίου 1989 , που ακολούθως τροποποιήθηκε με την Υπουργική Απόφαση 996/98, της 25ης Νοεμβρίου 1998 .

12. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 3, του πίνακα, αν η εγγραφόμενη πράξη έχει ορισμένη αξία υπερβαίνουσα τις 100 000 PTE, επί του συνόλου της αξίας που προκύπτει από τις παραγράφους 1 και 2 προστίθενται, για κάθε 1 000 PTE ή κλάσμα του ποσού αυτού, a) 10 PTE, αν η αξία δεν υπερβαίνει τις 200 000 PTE, b) 5 PTE για το κλιμάκιο μεταξύ 200 000 και 1 000 000 PTE, c) 4 PTE για το κλιμάκιο μεταξύ 1 000 000 και 10 000 000 PTE και d) 3 PTE για το υπερβάλλον.

13. Δεν είναι περιττό να υπομνησθεί ότι το κύρος ορισμένων πράξεων των εταιριών, όπως, μεταξύ άλλων, η αύξηση κεφαλαίου ή η συγχώνευση ή η διάσπαση, εξαρτάται από την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως, που πρέπει να καταχωρίζεται στο Εμπορικό Μητρώο, καθώς και στο Εθνικό Μητρώο Νομικών ροσώπων. Κατά συνέπεια, το πορτογαλικό δίκαιο υποβάλλει σε φορολόγηση τις πράξεις αυξήσεως κεφαλαίου κατ' επανάληψη: στα τέλη υπέρ του Εμπορικού Μητρώου προστίθενται η συμβολαιογραφική αμοιβή και τα τέλη υπέρ του Εθνικού Μητρώου Νομικών ροσώπων .

14. Η ρύθμιση που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως της φορολογητέας πράξεως δεν περιλάμβανε καμμία διάταξη θέτουσα ανώτατο όριο των τελών. Εκ των υστέρων, η σχετική πορτογαλική νομοθεσία τροποποιήθηκε και, παρ' όλον ότι το καταβλητέο ποσό εξακολουθεί να υπολογίζεται σε συνάρτηση προς την αξία της πράξεως, καθιερώνεται ανώτατο όριο, το οποίο ορίζουν οι αντίστοιχοι πίνακες τελών που εγκρίθηκαν με την Υπουργική Απόφαση 996/98. Ειδικότερα, το άρθρο 23, στοιχείο c, των τελών του Εμπορικού Μητρώου έθεσε, για όλες τις κατηγορίες εγγραφής, ανώτατο όριο 15 000 000 PTE.

15. Στο πορτογαλικό δίκαιο, το προσωπικό του Εμπορικού Μητρώου αποτελείται από δημοσίους υπαλλήλους, που υπόκεινται σε ειδικό νομικό καθεστώς δημοσίου δικαίου.

ΙΙΙ - Η κοινοτική ρύθμιση

16. Σκοπός της οδηγίας είναι η προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς (πρώτη αιτιολογική σκέψη).

17. Σύμφωνα με την όγδοη αιτιολογική σκέψη, η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων, που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, κινδυνεύει να θέσει υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την οδηγία και, επομένως, επιβάλλεται η κατάργησή τους.

18. Δυνάμει του άρθρου 1 της οδηγίας, τα κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9, ο οποίος ονομάζεται φόρος εισφοράς .

19. Το άρθρο 4, το άρθρο 8, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου , και το άρθρο 9 απαριθμούν τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς και ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη δύνανται να απαλλάσσουν.

Συγκεκριμένα, το άρθρο 4, παράγραφος 1, υποβάλλει στον φόρο εισφοράς, μεταξύ άλλων, τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας (στοιχείο α_) και την αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής (στοιχείο γ_).

20. Σύμφωνα με το άρθρο 7, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 85/303, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις, εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9, οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο. Το άρθρο προβλέπει περαιτέρω ότι τα κράτη μέλη μπορούν είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.

21. Κατά το άρθρο 10 της οδηγίας, πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή: α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4· β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4· γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκει κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.

22. Η παράγραφος 1 του άρθρου 12 περιέχει πλήρη απαρίθμηση των φόρων, πλήν του φόρου εισφοράς, τους οποίους δύνανται να εισπράττουν τα κράτη μέλη κατά παρέκκλιση των διατάξεων των άρθρων 10 και 11. Ειδικότερα, στο στοιχείο ε_, ορίζει ότι τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράττουν τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα.

IV - Τα προδικαστικά ερωτήματα

23. Με διάταξη που ελήφθη στις 31 Μα_ου 1999, το Tribunal Tributário de 1 Instância do Porto υποβάλλει τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«Ι. Μπορούν τα καταβαλλόμενα για τις υπηρεσίες αυτές [] τέλη να υπολογίζονται και εισπράττονται σε συνάρτηση προς την αξία της πράξεως;

α) Μπορεί η αξία αυτή να είναι απεριόριστη;

β) Μπορεί η αξία αυτή να υπολογίζεται κατά τον εκτιθέμενο στο ερώτημα Ι τρόπο, αν υπόκειται σε ανώτατο όριο;

ΙΙ. Υποχρεούται το δικαστήριο του κράτους μέλους, συμμορφούμενο προς την οδηγία, να μειώσει το καταβλητέο ποσό, σύμφωνα με το ανώτατο όριο το οποίο έθεσε η εθνική νομοθεσία μετά την κατάρτιση της πράξεως;

ΙΙΙ. ρέπει τα καταβαλλόμενα για τις υπηρεσίες αυτές τέλη να υπολογίζονται με γνώμονα το πραγματικό κόστος της παροχής της υπηρεσίας;

IV. Είναι το κόστος αυτό το της καταρτίσεως της πράξεως και συντηρήσεως των υπηρεσιών που είναι αναγκαίες για την κατάρτισή της;

V. Για τον υπολογισμό του ποσού που θα καταβάλει για την κατάρτιση της πράξεως ο αποδέκτης της, μπορεί να χρησιμοποιηθεί το κριτήριο του οικονομικού οφέλους το οποίο αντλεί από αυτήν;»

V - Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων

24. Τα ερωτήματα τα οποία υποβάλλει στην παρούσα υπόθεση το Tribunal Tributário de 1 Instância do Porto εμφανίζουν μεγάλη ομοιότητα με εκείνα στα οποία έχει απαντήσει το Δικαστήριο στις υποθέσεις Modelo I , Modelo Continente και IGI . Συγκεκριμένα, μέσω του πρώτου, του τρίτου, του τετάρτου και του πέμπτου ερωτήματος, ζητεί διευκρινίσεις για το πώς πρέπει να υπολογίζονται τα τέλη του Εμπορικού Μητρώου ώστε να έχουν τον ανταποδοτικό χαρακτήρα τον οποίο απαιτεί το στοιχείο ε_ της παραγράφου 1 του άρθρου 12 της οδηγίας.

Το μόνο νέο στοιχείο το οποίο εισάγει το αιτούν δικαστήριο έγκειται στο δεύτερο ερώτημα, με το οποίο ερωτά αν το δικαστήριο του κράτους μέλους υποχρεούται να μειώσει το καταβλητέο ποσό, εφαρμόζοντας το ανώτατο όριο το οποίο έθεσε εθνική νομοθεσία μεταγενέστερη την καταρτίσεως της πράξεως.

1. Ο ανταποδοτικός χαρακτήρας των τελών του Εμπορικού Μητρώου

25. Όπως είπα προηγουμένως, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να εξετάσει σε βάθος το ζήτημα του πώς πρέπει να υπολογίζονται τα τέλη, για να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα και να μπορούν να συνυπάρχουν με τον φόρο εισφοράς. Έτσι, στην υπόθεση Modelo Ι , ετίθετο στο Δικαστήριο το ερώτημα αν συμβάδιζαν με την οδηγία τα δικαιώματα τα οποία απαιτούνταν για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως διαπιστώνουσας αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου και τροποποίηση της εταιρικής επωνυμίας και της έδρας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας. Ακολούθως, στην υπόθεση Modelo Continente και σε σχέση προς μια παρόμοια πραγματική κατάσταση , ο εθνικός δικαστής ζήτησε ορισμένες διευκρινίσεις περί την έννοια του ανταποδοτικού τέλους. Τέλος, στην υπόθεση IGI , ετίθεντο νέα ερωτήματα περί την ίδια έννοια, που, αυτή τη φορά, είχαν ανακύψει σε διαφορά αφορώσα τα τέλη καταχωρίσεως στο Εθνικό Μητρώο Νομικών ροσώπων.

26. Καθ' όσον οι διατάξεις περί ανταποδοτικών τελών αντιπροσωπεύουν παρέκκλιση από τις απαγορεύσεις του άρθρου 10 της οδηγίας, το Δικαστήριο, με τις τρεις αποφάσεις του, εξέτασε, πρώτ' απ' όλα, αν τα επίδικα τέλη υπάγονταν σε κάποια από τις απαγορεύσεις αυτές.

27. Συνεπώς, στον ίδιο έλεγχο πρέπει να υποβληθούν και τα τέλη του πορτογαλικού Εμπορικού Μητρώου. Το Δικαστήριο έχει πει ότι το άρθρο 10, στοιχείο γ_, της οδηγίας απαγορεύει την επιβολή φόρων επί της εγγραφής ή οποιασδήποτε άλλης διατυπώσεως που αποτελεί προαπαιτούμενο για την άσκηση κάποιας δραστηριότητας, στην οποία ενδέχεται να υπόκεινται οι εταιρίες λόγω της νομικής τους μορφής. Η απαγόρευση αυτή δικαιολογείται από το γεγονός ότι, καίτοι οι εν λόγω φόροι δεν επιβαρύνουν αυτές καθαυτές τις εισφορές κεφαλαίων, επιβάλλονται ασφαλώς στις διατυπώσεις που σχετίζονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, ήτοι στο όχημα που χρησιμοποιείται για τη συγκέντρωση κεφαλαίων, οπότε η διατήρηση των τελών αυτών μπορεί επίσης να διακυβεύσει τους επιδιωκόμενους με την οδηγία σκοπούς .

28. Η απαγόρευση αυτή καταλαμβάνει όχι μόνον τα τέλη που καταβάλλονται λόγω της εγγραφής νέων εταιριών, αλλά και εκείνα που οφείλονται για την καταχώριση των αυξήσεων κεφαλαίου, εφόσον και αυτών η είσπραξη επίσης συνιστά ουσιώδη προϋπόθεση συναρτώμενη με τη νομική τους μορφή. Χωρίς να προαπαιτείται για την έναρξη της ασκήσεως της δραστηριότητας των κεφαλαιουχικών εταιριών, η καταχώριση των αυξήσεων κεφαλαίων αποτελεί όρο για την άσκηση και την ανάπτυξη αυτής της δραστηριότητας .

29. Η συμβολαιογραφική πράξη περί τροποποιήσεως του καταστατικού της εταιρίας, διασπάσεως-συγχωνεύσεως και αυξήσεως του κεφαλαίου πρέπει, κατά το πορτογαλικό δίκαιο, να καταχωρίζεται υποχρεωτικώς στο Εμπορικό Μητρώο. Η ασφάλεια την οποία παρέχει η καταχώριση συνιστά ουσιώδη τύπο σχετιζόμενο με τη νομική μορφή της εταιρίας και απαιτούμενο για την άσκηση και την ανάπτυξη της δραστηριότητάς της . Κατά συνέπεια, τα τέλη που καταβάλλονται για την καταχώριση αυτή, όταν συνιστούν φόρο κατά την έννοια της οδηγίας, κατ' αρχήν απαγορεύονται δυνάμει του άρθρου 10, στοιχείο γ_, αυτής.

30. Στις υποθέσεις που παρέθεσα, το Δικαστήριο εξετάζει την εξαίρεση του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας, ήτοι το ζήτημα που απασχολεί ειδικά την παρούσα προδικαστική διαδικασία. Η εν λόγω διάταξη ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εισπράττουν τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα.

31. Όπως όμως έχει δεχτεί το Δικαστήριο, τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα είναι εκείνα που περιλαμβάνουν αποκλειστικά τις αμοιβές το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχόμενης υπηρεσίας. Αμοιβή άσχετη προς την υπηρεσία ή το ποσό της οποίας υπολογίζεται όχι σε συνάρτηση προς την τιμή της πράξεως της οποίας συνιστά αντιπαροχή, αλλά σε συνάρτηση προς το σύνολο των δαπανών λειτουργίας και επενδύσεων του επιφορτισμένου με την πράξη αυτή οργάνου, πρέπει να θεωρείται ως φόρος ως προς τον οποίο πρέπει να εφαρμοστεί αποκλειστικά η απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας .

32. Κατά τη νομολογία αυτή, για ορισμένες πράξεις, όπως, π.χ., η καταχώριση εταιρίας, ενδέχεται να είναι δυσχερής ο προσδιορισμός του κόστους. Στην περίπτωση αυτή, η εκτίμηση κατ' ανάγκην γίνεται κατ' αποκοπήν, πρέπει δε να γίνεται κατά τρόπο εύλογο, λαμβάνοντας ιδίως υπόψη τον αριθμό και τα προσόντα των υπαλλήλων, τον χρόνο που αφιέρωσαν και τα διάφορα υλικοτεχνικά έξοδα που είναι αναγκαία για τη διενέργεια της πράξεως .

33. Σύμφωνα με την προπαρατεθείσα νομολογία, για να υπολογίζουν το ύψος των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν υπόψη όχι μόνο το υλικοτεχνικό και μισθολογικό κόστος, που συνδέεται άμεσα με την εκτέλεση των πράξεων καταχωρίσεως των οποίων τα τέλη αποτελούν αντιπαροχή, αλλά και μερίδιο των γενικών εξόδων του αρμόδιου διοικητικού οργάνου που καταλογίζονται στις πράξεις αυτές .

34. Ομοίως, κατά την ίδια νομολογία, μπορεί να γίνει δεκτό το να εισπράττει ένα κράτος μέλος τέλη μόνο για τις σημαντικότερες πράξεις καταχωρίσεως και να μετακυλίει σ' αυτές το κόστος λιγότερο σημαντικών πράξεων που διενεργούνται δωρεάν .

35. Το ποσό ενός τέλους ανταποδοτικού χαρακτήρα δεν έχει λόγο να κυμαίνεται σε συνάρτηση προς τις δαπάνες τις οποίες όντως πραγματοποίησε για κάθε πράξη καταχωρίσεως το διοικητικό όργανο· ένα κράτος μέλος δύναται να προκαθορίζει, βάσει προβλέψεως του μέσου κόστους καταχωρίσεως, ενιαία τέλη για την τήρηση των διατυπώσεων εγγραφής των κεφαλαιουχικών εταιριών. Άλλωστε, τίποτε δεν εμποδίζει να καθορίζεται το ύψος αυτών των τελών για αόριστο χρόνο, αρκεί το κράτος μέλος να ελέγχει σε τακτά χρονικά διαστήματα (π.χ., κατ' έτος) ότι εξακολουθούν να μην υπερβαίνουν το κόστος καταχωρίσεως .

36. Μια επιβάρυνση το ύψος της οποίας αυξάνει απεριόριστα και ευθέως ανάλογα προς το καλυφθέν ονομαστικό κεφάλαιο δεν μπορεί, από τη φύση του, να συνιστά τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα κατά την έννοια της οδηγίας. ράγματι, καίτοι σε ορισμένες περιπτώσεις ενδέχεται να υπάρχει σχέση μεταξύ της πολυπλοκότητας της παρεχόμενης υπηρεσίας και του όγκου του καλυφθέντος κεφαλαίου, το ύψος του τέλους, κατά κανόνα, δεν συνδέεται με τις δαπάνες τις οποίες πραγματοποιεί το διοικητικό όργανο που παρέσχε την υπηρεσία .

37. Όπως προκύπτει, η απάντηση στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα ανευρίσκεται στη νομολογία του Δικαστηρίου. Στην κύρια δίκη, το ύψος των τελών καταχωρίσεως αυξάνει ευθέως ανάλογα προς την αύξηση του κεφαλαίου. Το Δικαστήριο όμως έχει κρίνει ότι ένα τέλος υπολογιζόμενο κατ' αυτόν τον τρόπο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα κατά την έννοια της οδηγίας. Έστω και αν για ορισμένες πράξεις, όπως η εγγραφή εταιρίας στα μητρώα, το κόστος της πράξεως πρέπει να προσδιορίζεται κατ' αποκοπήν, πρέπει ο προσδιορισμός του να γίνεται κατά τρόπο εύλογο. άντως, η έννοια του ευλόγου κόστους δεν συμβαδίζει με τον υπολογισμό των τελών σε συνάρτηση προς την αξία της πράξεως, πολλώ μάλλον όταν αυτή δεν υπόκειται σε περιορισμό.

Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το ύψος του τέλους έχει κάποιο ανώτατο όριο, δυσχερώς μπορεί να πληροί την επιταγή ότι πρέπει να αντανακλά το κόστος της παρεχόμενης υπηρεσίας. Εν πάση περιπτώσει, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προσδιορίσει, υπό το φως των πραγματικών και νομικών στοιχείων τα οποία διαθέτει, αν τα επίδικα τέλη αντιστοιχούν προς το μέσο κόστος της πράξεως καταχωρίσεως και λειτουργίας της υπηρεσίας.

38. Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημά του, το Tribunal Tributário de 1 Instância do Porto ερωτά αν τα τέλη πρέπει να υπολογίζονται με γνώμονα το εγγενές κόστος της παροχής της υπηρεσίας και αν το κόστος αυτό είναι το της καταρτίσεως της πράξεως και διατηρήσεως των υπηρεσιών που είναι αναγκαίες προς τούτο.

39. Όπως επισήμανα ήδη, για να είναι τα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα, πρέπει να περιλαμβάνουν αποκλειστικά την αμοιβή, το ποσό της οποίας υπολογίζεται με βάση το κόστος της παρεχόμενης υπηρεσίας. Δεν συγκεντρώνει την προϋπόθεση αυτή μια αμοιβή το ποσό της οποίας είναι εντελώς ασύνδετο προς το κόστος της εν λόγω συγκεκριμένης υπηρεσίας ή υπολογίζεται σε συνάρτηση όχι της υπηρεσίας, αλλά του συνόλου των δαπανών λειτουργίας και επενδύσεων του επιφορτισμένου με την πράξη οργάνου.

40. Στις περιπτώσεις στις οποίες τα τέλη κατ' ανάγκην υπολογίζονται κατ' αποκοπήν, πρέπει να καθορίζονται κατά τρόπο εύλογο, λαμβάνοντας ιδίως υπόψη τον αριθμό και τα προσόντα των υπαλλήλων, τον χρόνο που αφιέρωσαν και τα διάφορα υλικοτεχνικά έξοδα που είναι αναγκαία για τη διενέργεια της πράξεως.

41. Για να υπολογίσουν το ύψος των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, τα κράτη μέλη όχι μόνο μπορούν να λαμβάνουν υπόψη το υλικοτεχνικό και μισθολογικό κόστος, που συνδέεται άμεσα με την εκτέλεση των πράξεων καταχωρίσεως των οποίων τα τέλη αποτελούν αντιπαροχή, αλλά και το μερίδιο των γενικών εξόδων του αρμόδιου διοικητικού οργάνου που καταλογίζονται στις πράξεις αυτές, χρησιμοποιώντας τις συνήθεις αρχές της λογιστικής για την κοστολόγηση ή τη διαχείριση .

42. Τέλος, το εθνικό δικαστήριο ερωτά, με το πέμπτο ερώτημα, αν, για τον υπολογισμό του ποσού που πρέπει να πληρωθεί για τη διενέργεια της πράξεως, πρέπει να χρησιμοποιηθεί το κριτήριο του οικονομικού οφέλους που αποκομίζει ο χρήστης.

43. Η απάντηση επίσης ενυπάρχει στην προηγηθείσα ανάλυση. Το Δικαστήριο έχει πει επανειλημμένα ότι τα τέλη πρέπει να υπολογίζονται με βάση το κόστος της παρεχόμενης υπηρεσίας, πράγμα που, κατά συνέπεια, αποκλείει τη δυνατότητα να χρησιμοποιηθεί άλλο κριτήριο.

2. Ως προς την αναδρομική μείωση των καταβληθέντων τελών

44. Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαιοδοτικό όργανο ερωτά αν πρέπει να εφαρμοστεί αναδρομικά εθνική νομοθεσία μεταγενέστερη της διενέργειας της φορολογητέας πράξεως που θέτει ανώτατο όριο των εκκαθαριζομένων τελών.

45. Σύμφωνα με τη διάταξη παραπομπής, το ερώτημα αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι η πορτογαλική νομοθεσία τροποποιήθηκε ώστε να θέσει ανώτατο όριο στην κλίμακα τελών του Εμπορικού Μητρώου. Το ανώτατο αυτό όριο ανέρχεται στα 15 εκατομμύρια PTE .

46. Όπως, όμως, επίσης προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής του Tribunal του Porto, το εκκαθαρισθέν στη SONAE ποσό ανέρχεται σε 7 662 000 PTE, καταφανώς υπολειπόμενο του ανωτάτου ορίου της πορτογαλικής ρυθμίσεως. Συνεπώς, η επελθούσα κανονιστική τροποποίηση δεν επιδέχεται εφαρμογή στην επίδικη περίπτωση.

47. ρος τούτο, δεν είναι περιττό να υπομνησθεί η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το παραδεκτό των προδικαστικών ερωτημάτων. Το Δικαστήριο θεωρεί ότι δεν είναι έργο του να διατυπώνει γνωμοδοτήσεις επί γενικών ή υποθετικών ζητημάτων και απορρίπτει τα ερωτήματα που καταφανώς δεν έχουν καμμία σχέση με την πραγματικότητα ή το αντικείμενο της κύριας δίκης . Έκρινε ταυτόχρονα ότι είναι απαράδεκτα τα προδικαστικά ερωτήματα που δεν ανταποκρίνονται σε καμμία αντικειμενική ανάγκη άμεσα συναρτώμενη με την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης .

48. Στην υπό κρίση περίπτωση, η κανονιστική τροποποίηση που θέτει ανώτατο όριο στα τέλη που απαιτούνται για την καταχώριση στο Εμπορικό Μητρώο δεν μπορεί να εφαρμοστεί, διότι το εκκαθαρισθέν στη SONAE ποσό είναι κατώτερο. Επομένως, το υποβαλλόμενο από το δικαιοδοτικό όργανο προδικαστικό ερώτημα - και, κατ' επέκταση, η απόφαση που θα μπορούσε να εκδώσει σχετικώς το Δικαστήριο - δεν είναι αναγκαίο για να κριθεί η διαφορά της κύριας δίκης.

49. Γι' αυτό, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα απαράδεκτο.

50. Επικουρικώς, για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο δεν θα ακολουθούσε την πρότασή μου αυτή, θα εξετάσω εν συντομία το υποβαλλόμενο από το πορτογαλικό δικαστήριο ερώτημα.

51. αρατηρώ αφενός μεν ότι το εν λόγω όριο δεν αποτελεί επιταγή του κοινοτικού δικαίου, το οποίο απαιτεί απλώς - όπως έχει πει επανειλημμένα το Δικαστήριο - το ύψος των τελών να υπολογίζεται με βάση το κόστος της παρεχόμενης υπηρεσίας. Αν τα τέλη δεν υπολογίζονται κατ' αυτόν τον τρόπο, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, άπαξ αναγνωριστεί ότι η απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας πρέπει να εφαρμοστεί στα εισπραττόμενα τέλη, να διατάξει την επιστροφή των ποσών που εισπράχθηκαν σε αντίθεση προς τη διάταξη αυτή .

52. Αφετέρου δε επισημαίνω ότι η διάταξη που ορίζει ανώτατο ποσό δεν προβλέπει την αναδρομική της εφαρμογή. Την ίδια άποψη εκφράζουν με τις παρατηρήσεις τους η ορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Εν πάση περιπτώσει, στο εθνικό δικαστήριο θα εναπέκειτο να κρίνει, υπό το φως της πορτογαλικής έννομης τάξεως, αν η διάταξη αυτή έχει αναδρομικό χαρακτήρα.

VI - ρόταση

53. Υπό το φως των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα τα οποία υπέβαλε το Tribunal Tributário de 1 Instância do Porto ως εξής:

«1) Σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, δεν έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα τα τέλη που εισπράττονται για την καταχώριση σε εμπορικό μητρώο συμβολαιογραφικής πράξεως περί τροποποιήσεως του καταστατικού εταιρίας, διασπάσεως-συγχωνεύσεως και αυξήσεως κεφαλαίου, όπως τα επίδικα στην κύρια δίκη, το ύψος των οποίων αυξάνει απεριόριστα και ευθέως ανάλογα προς το καλυφθέν κεφάλαιο της εταιρίας.

Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας 69/335, ως αυτό έχει μετά την οδηγία 85/303, έχει την έννοια ότι, για να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, τα τέλη που εισπράττονται για την καταχώριση στα μητρώα κεφαλαιουχικών εταιριών και των αυξήσεων του κεφαλαίου τους πρέπει να υπολογίζονται αποκλειστικά με βάση το κόστος των σχετικών διατυπώσεων, λαμβάνοντας υπόψη ότι το ποσό τους μπορεί να καλύπτει και τις γενικές δαπάνες που πραγματοποιούνται για ήσσονος σημασίας πράξεις που διενεργούνται ατελώς. Κατά τον υπολογισμό των τελών, τα κράτη μέλη δύνανται να λαμβάνουν υπόψη το σύνολο του κόστους που σχετίζεται με τις πράξεις καταχωρίσεως, περιλαμβανομένου και του μεριδίου των γενικών δαπανών που είναι καταλογιστέο σ' αυτές. Κατά τα λοιπά, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να καθορίζουν τα τέλη σε ορισμένο ύψος και για αόριστο χρόνο, αρκεί να ελέγχουν σε τακτά χρονικά διαστήματα ότι εξακολουθούν να μην υπερβαίνουν το κόστος εγγραφής. Το οικονομικό όφελος που αποκομίζει ο χρήστης της υπηρεσίας δεν αποτελεί κριτήριο δυνάμενο να ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ύψους των τελών.

2) Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο.»