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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

PHILIPPE LÉGER

presentate il 22 giugno 2006 1(1)

Causa C-345/04

Centro Equestre da Leziria Grande Lda

contro

Bundesamt für Finanzen

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Bundesfinanzhof (Germania)]

«Normativa fiscale – Imposta sul reddito –Art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) – Spettacoli e lezioni di addestramento equestre effettuati in uno Stato membro da una società stabilita in un altro Stato membro – Deducibilità delle spese che presentano un nesso economico con le prestazioni di servizi effettuate nello Stato d’imposizione»





1.        Si pone la questione se l’art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale una società stabilita in un altro Stato membro può ottenere, nell’ambito di una procedura di rimborso d’imposta, che siano prese in considerazione le spese professionali da essa sostenute per effettuare una prestazione di servizi nel primo Stato solo a condizione che tali spese presentino un nesso economico diretto con i redditi derivanti dalla detta prestazione, mentre tale condizione non si applica a una società stabilita nel detto primo Stato.

2.        Occorre inoltre stabilire se l’art. 59 del Trattato osti a una normativa fiscale di uno Stato membro in base alla quale il rimborso dell’imposta precedentemente versata da una società stabilita in un altro Stato membro è possibile solo se le spese professionali che si chiede di prendere in considerazione sono superiori alla metà dei redditi conseguiti dalla detta società nel primo Stato.

3.        Sono queste, in sostanza, le questioni sollevate dal Bundesfinanzhof tedesco nell’ambito del presente rinvio pregiudiziale, il quale trae origine da una controversia che oppone una società di diritto portoghese all’amministrazione fiscale tedesca a causa del rifiuto di quest’ultima di tener conto – nell’ambito di una procedura di rimborso dell’imposta pagata dalla detta società sui redditi derivanti da esibizioni equestri da essa proposte in Germania – di tutte le spese professionali sostenute in relazione a tali esibizioni.

I –    Contesto normativo nazionale

4.        Nel diritto tributario tedesco, le società che non hanno né la sede né gli uffici direttivi in Germania sono parzialmente assoggettate all’imposta, ossia vengono tassati solo i redditi da esse percepiti in tale Stato membro (2).

5.        Pertanto, i redditi conseguiti da una società di capitali di diritto portoghese che non ha né la sede né gli uffici direttivi in Germania, in contropartita per esibizioni equestri effettuate in tale Stato membro, sono soggetti all’imposta sulle società in questo stesso Stato (3). La società in questione rientra quindi nella categoria dei contribuenti assoggettati a titolo parziale all’imposta sulle società in Germania. Di conseguenza, la detta società è soggetta a un obbligo fiscale limitato in tale Stato membro.

6.        Nel caso dei soggetti d’imposta a titolo parziale, il prelievo dell’imposta sul reddito avviene mediante ritenuta alla fonte sui redditi derivanti da manifestazioni di carattere artistico, sportivo o di altra natura organizzate in Germania (4). All’epoca dei fatti della controversia principale, l’aliquota della ritenuta alla fonte applicabile a una società soggetto d’imposta a titolo parziale in tale Stato membro era pari al 45% (5).

7.        L’imposta sulle entrate soggette a ritenuta alla fonte si considera assolta con l’applicazione di tale ritenuta (6), cui si attribuisce carattere definitivo.

8.        Tuttavia, è prevista un’eccezione a tale regola, in quanto un contribuente soggetto a un obbligo fiscale limitato può chiedere il rimborso totale o parziale dell’imposta dedotta e assolta.

9.        Tale rimborso presuppone che le spese professionali che presentano un nesso economico diretto con i redditi soggetti ad imposta siano superiori alla metà dell’importo di questi ultimi (7).

10.      L’imposta assolta viene quindi rimborsata se il suo importo è superiore al 50% della differenza tra i redditi e le spese professionali che presentano con essi un nesso economico diretto (8).

11.      A differenza dei soggetti d’imposta a titolo parziale, quelli a titolo pieno, e quindi assoggettati a un obbligo fiscale illimitato in Germania, possono dedurre dai loro redditi imponibili in tale Stato membro tutte le spese afferenti a manifestazioni di carattere artistico o sportivo che hanno avuto luogo nel territorio di quest’ultimo, indipendentemente dal fatto che tali spese presentino o meno un nesso economico diretto con i redditi di cui trattasi. Pertanto, sono deducibili anche le loro spese generali.

12.      Infine, rilevo che, ai sensi dell’art. 24, n. 1, lett. a), della convenzione contro le doppie imposizioni, quando un soggetto residente nella Repubblica portoghese percepisce redditi imponibili in Germania in forza di tale convenzione, il primo Stato imputa all’importo dell’imposta dovuta sui redditi di tale soggetto l’imposta sul reddito pagata in Germania.

II – Fatti e procedimento nella causa principale

13.      Il Centro Equestre da Leziria Grande Lda (in prosieguo: il «CELG» o la «ricorrente») è una società di capitali di diritto portoghese con sede e uffici direttivi in Portogallo. Nel 1996, il CELG partecipava a una tournée di esibizioni e lezioni di addestramento equestre in Germania, Irlanda e Regno Unito.

14.      Il CELG è parzialmente soggetto all’imposta sulle società in Germania relativamente ai redditi percepiti in tale Stato membro. Nel 1997, esso chiedeva al Bundesamt für Finanzen (Ufficio federale delle imposte; in prosieguo: il «BfF»), in forza dell’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, dell’EStG, il rimborso dell’imposta sulle società trattenuta alla fonte su tali redditi, per un importo di DEM 71 758, nonché del contributo di solidarietà, ammontante a DEM 5 381,85.

15.      A tal fine, e su richiesta del BfF, il CELG produceva l’estratto di un bilancio portoghese certificato in cui era indicato un certo numero di spese relative all’intera tournée effettuata nel 1996, vale a dire 14 esibizioni.

16.      Da tale estratto risultavano le spese seguenti: costi relativi a comunicazioni, viaggi, pernottamento e pubblicità; spese di personale; spese correnti per i cavalli; spese per acqua ed elettricità; costi per un veterinario e per medicinali; spese per il maniscalco; equipaggiamento dei cavalli e dei cavalieri e ammortamento dei costumi; ammortamento dei cavalli; costo del trasporto su autocarro (molteplici riparazioni dovute ai lunghi viaggi e svalutazione) e, infine, spese per consulenze fiscali.

17.      Dato che le esibizioni si erano svolte in undici città tedesche, il CELG calcolava che 11/14 dei costi riguardavano la Germania, per un importo di DEM 367 028,70. Poiché le entrate della tournée ammontavano a DEM 354 361, il CELG dichiarava una perdita di DEM 12 667,70.

18.      Il BfF respingeva la richiesta di rimborso presentata dal CELG, in particolare per parziale mancanza di nesso economico diretto tra le spese e i redditi conseguiti in Germania.

19.      Il CELG contestava tale decisione mediante ricorso al Finanzgericht (giudice per le cause tributarie). In quella sede, esso faceva valere altre spese, in particolare metà delle spese di contabilità e una percentuale pro quota delle spese per le licenze. Il Finanzgericht dichiarava infondato il ricorso a motivo del fatto che oltre il 50% delle spese dedotte non presentava un nesso diretto con le entrate. Inoltre, secondo quanto constatato da tale giudice, i costi sostenuti dalla ricorrente direttamente connessi ai redditi conseguiti in Germania non superavano la metà di questi ultimi. Il CELG adiva quindi il Bundesfinanzhof mediante ricorso per cassazione.

III – Rinvio pregiudiziale

20.      Nella decisione di rinvio, il Bundesfinanzhof osserva anzitutto che, alla luce delle constatazioni del Finanzgericht, anche se le spese sostenute dalla ricorrente sono complessivamente superiori alla metà delle entrate, ciò non comporta l’accoglimento del ricorso per cassazione, in quanto si ritiene che le spese generali non presentino un nesso economico diretto con i redditi conseguiti in Germania, secondo quanto disposto dall’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, seconda frase, dell’EStG.

21.      Il Bundesfinanzhof ritiene che la disparità di trattamento risultante dalla normativa fiscale tedesca per quanto riguarda la determinazione delle entrate tra, da un lato, i soggetti d’imposta a titolo pieno e, dall’altro, i soggetti d’imposta a titolo parziale, comporti dei dubbi quanto alla sua compatibilità con il diritto comunitario. Più precisamente, secondo il giudice del rinvio, tale disparità di trattamento potrebbe essere in contrasto con la libertà di prestazione dei servizi garantita dagli artt. 59 e 60 del Trattato CE (divenuti, in seguito a modifica, artt. 49 CE e 50 CE) e, pertanto, essere incompatibile con la giurisprudenza della Corte risultante dalla sentenza 12 giugno 2003, Gerritse (9).

22.      Richiamandosi a tale giurisprudenza, che considera applicabile anche alle persone giuridiche, il Bundesfinanzhof s’interroga sui motivi per cui, in base alla normativa fiscale tedesca, i soggetti d’imposta non residenti si trovano in una posizione svantaggiata rispetto ai residenti.

23.      A tale proposito, il detto giudice evidenzia che se tale disparità di trattamento può giustificarsi con il fatto che le spese indirette controverse possono essere fatte valere sia nell’ambito della procedura di rimborso in Germania che nello Stato di residenza, il rischio di doppia deduzione esiste anche per le spese che presentano un nesso economico diretto con i redditi percepiti in Germania.

24.      Inoltre, tale rischio di doppia deduzione delle spese professionali sarebbe privo di rilevanza allorché lo Stato di residenza evita la doppia imposizione con lo Stato fonte del reddito – nella fattispecie, la Repubblica portoghese nei rapporti con la Repubblica federale di Germania – non mediante un’esenzione, bensì imputando l’imposta riscossa in Germania a quella dovuta in Portogallo.

25.      D’altro canto, il giudice del rinvio ritiene che l’eventuale rischio di doppia deduzione delle spese professionali non giustifichi il trattamento sfavorevole dei non residenti, dal momento che, in ogni caso, la volontà di evitare la riduzione di entrate fiscali non potrebbe essere considerata come un motivo imperativo d’interesse generale (10). Infine, secondo il detto giudice, la disparità di trattamento in questione non potrebbe essere giustificata dall’esigenza di garantire la coerenza del regime fiscale di cui trattasi.

26.      Alla luce di tali considerazioni, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se sia contrario all’art. 59 del Trattato CE il fatto che un soggetto appartenente ad un altro Stato membro, parzialmente assoggettato ad imposta in Germania, possa richiedere il rimborso dell’imposta gravante sui redditi conseguiti in tale Stato e riscossa mediante trattenuta alla fonte soltanto nel caso in cui le spese professionali che presentano un nesso economico diretto con tali redditi siano superiori alla metà dei redditi stessi».

IV – Analisi

27.      A mio parere, tale questione pregiudiziale presenta due aspetti.

28.      In primo luogo, il Bundesfinanzhof vuole sapere se l’art. 59 del Trattato debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale una società stabilita in un altro Stato membro può ottenere – nell’ambito di una procedura di rimborso dell’imposta precedentemente riscossa sui redditi derivanti da una prestazione di servizi effettuata nel primo Stato – che siano prese in considerazione le spese professionali da essa sostenute per realizzare tale prestazione solo qualora tali spese presentino un nesso economico diretto con i redditi suddetti, mentre tale condizione non si applica a una società stabilita nel detto primo Stato.

29.      In secondo luogo, il Bundesfinanzhof si domanda se la detta disposizione del Trattato osti a una normativa fiscale di uno Stato membro in base alla quale il rimborso dell’imposta precedentemente versata da una società stabilita in un altro Stato membro è possibile solo se le spese professionali che si chiede di prendere in considerazione sono superiori alla metà dei redditi conseguiti da tale società nel primo Stato.

30.      In definitiva, nella fattispecie il Bundesfinanzhof chiede alla Corte di esaminare la compatibilità dell’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, seconda frase, dell’EStG con l’art. 59 del Trattato, nella misura in cui la detta disposizione nazionale subordina la presa in considerazione delle spese professionali sostenute da un prestatore di servizi non residente al rispetto di due condizioni cumulative, ossia, da un lato, la condizione del nesso economico diretto tra le spese professionali e i redditi e, dall’altro, la condizione per cui tali spese devono essere superiori alla metà dei redditi conseguiti dal detto prestatore nello Stato di attività.

A –    Sulla condizione del nesso economico diretto tra le spese professionali e i redditi

31.      Come si è detto, occorre stabilire se l’art. 59 del Trattato debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale una società stabilita in un altro Stato membro può ottenere, nell’ambito di una procedura di rimborso dell’imposta precedentemente riscossa sui redditi derivanti da una prestazione di servizi effettuata nel primo Stato, che siano prese in considerazione le spese professionali da essa sostenute per realizzare tale prestazione solo a condizione che queste ultime presentino un nesso economico diretto con i redditi suddetti, mentre tale condizione non si applica a una società stabilita nel detto primo Stato.

32.      La condizione relativa al nesso economico che deve sussistere, ai sensi del diritto nazionale, tra le spese professionali che si chiede di dedurre e l’attività che ha generato i redditi soggetti ad imposta costituisce, a mio avviso, un’espressione del principio fiscale di territorialità, di cui la Corte ha ammesso l’applicabilità nel diritto comunitario (11).

33.      È compatibile con tale principio il fatto che uno Stato membro assoggetti i contribuenti residenti nel suo territorio a un obbligo fiscale illimitato, ossia a una tassazione del loro reddito globale, e che, per contro, i contribuenti non residenti siano soggetti a un obbligo fiscale limitato in tale Stato, il che significa che vengono tassati solo i loro redditi derivanti da attività ivi esercitate.

34.      Inoltre, per quanto riguarda i contribuenti non residenti, è compatibile con il principio fiscale di territorialità anche il fatto che, per determinare la base imponibile del tributo a loro carico, vengano presi in considerazione solo i redditi e le spese connessi all’attività esercitata nello Stato d’imposizione ai fini del calcolo dell’imposta dovuta in tale Stato.

35.      A tale proposito, si può fare riferimento alla causa Futura Participations e Singer, sopra citata, in cui la Corte era chiamata, in particolare, a stabilire se l’art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) ostasse a che uno Stato membro subordinasse il riporto di perdite precedenti, chiesto da un contribuente avente una succursale in tale Stato senza essere ivi residente, alla condizione che le perdite fossero economicamente collegate a redditi ottenuti dal contribuente nello Stato suddetto. Tale condizione comportava che le sole perdite riportabili erano quelle risultanti dall’attività svolta dal contribuente non residente nel territorio dello Stato membro d’imposizione.

36.      Dopo avere constatato che, per la determinazione della base imponibile dei contribuenti non residenti, venivano presi in considerazione ai fini del calcolo dell’imposta da essi dovuta nello Stato d’imposizione soltanto gli utili e le perdite derivanti dalle loro attività lussemburghesi, la Corte ha dichiarato che «[t]ale regime, conforme al principio tributario della territorialità, non può considerarsi comportare una discriminazione, palese o dissimulata, vietata dal Trattato» (12).

37.      A mio parere, da tale giurisprudenza si può desumere che l’art. 59 del Trattato non osta di per sé a una condizione relativa all’esistenza di un nesso economico tra le spese professionali che si chiede di dedurre e i redditi imponibili, quale risulta dall’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, seconda frase, dell’EStG.

38.      Se dunque tale condizione cui lo Stato membro d’imposizione subordina la deducibilità delle spese professionali sostenute dalle società di servizi stabilite in un altro Stato membro sembra giustificata alla luce del principio fiscale di territorialità, nondimeno le modalità con cui tale condizione viene applicata nel diritto nazionale non devono determinare un trattamento discriminatorio di tali società rispetto alle società di servizi stabilite nello Stato d’imposizione.

39.      Occorre quindi verificare se l’applicazione della normativa fiscale tedesca, nella misura in cui esige che il nesso economico tra le spese professionali e le entrate delle società di servizi stabilite in un altro Stato membro abbia carattere diretto, non determini un trattamento discriminatorio di tali società, che sarebbe contrario alla libertà di prestazione dei servizi.

40.      Come rileva il governo tedesco, in base al diritto nazionale si devono distinguere tre ipotesi (13).

41.      In primo luogo, nel caso di una società di capitali soggetta a un obbligo fiscale illimitato in Germania, la legislazione di tale Stato membro autorizza la società in questione a dedurre dai suoi redditi imponibili tutte le spese di gestione afferenti alle esibizioni equestri da essa proposte. Non è prevista alcuna distinzione a seconda che sussista o meno un nesso economico diretto con le entrate. Pertanto, dai redditi imponibili possono essere dedotte anche le spese generali.

42.      In secondo luogo, nel caso di una società di capitali soggetta a un obbligo fiscale limitato in Germania che eserciti attività analoghe in tale Stato, la deduzione di tutte le spese di gestione è consentita se essa ivi possiede una sede stabile. Affinché possa ritenersi che la società abbia una sede stabile in Germania, è sufficiente che essa vi abbia un rappresentante permanente o un’unità di gestione.

43.      Infine, una società di capitali che eserciti attività analoghe in Germania, soggetta a un obbligo fiscale limitato e che non disponga di una sede stabile in tale Stato membro, può ottenere soltanto che vengano prese in considerazione le spese di gestione che presentano un nesso economico diretto con i redditi di origine tedesca, e quindi con le esibizioni che hanno avuto luogo in Germania. Tale situazione corrisponde a quella del CELG nella fattispecie in esame.

44.      Il governo tedesco ammette che le società, quali il CELG, che sono soggette a un obbligo fiscale limitato e non dispongono di una sede stabile in Germania, vengono sottoposte a un trattamento fiscale diverso rispetto a quello riservato alle società rientranti nelle prime due ipotesi. A suo parere, tale disparità di trattamento non costituisce una discriminazione contraria alla libera prestazione di servizi, in quanto la situazione di una società di capitali soggetta a un obbligo fiscale limitato e che non dispone di una sede stabile in Germania non è equiparabile a quella di una società di capitali soggetta a un obbligo fiscale limitato o illimitato e che dispone di una sede stabile in tale Stato membro (14). A tale proposito, il governo tedesco osserva, in particolare, che una società di capitali soggetta a un obbligo fiscale limitato che non dispone di una sede stabile in Germania partecipa in maniera meno attiva alla vita economica nazionale (15).

45.      Non condivido tale parere.

46.      Contrariamente a quanto sostiene il detto governo, ritengo che, considerata la possibilità di dedurre le spese che presentano un nesso economico con esibizioni artistiche o sportive che hanno avuto luogo in Germania, una società soggetta a un obbligo fiscale limitato che non dispone di una sede stabile in tale Stato membro non si trovi in una situazione obiettivamente diversa da quella di una società soggetta a un obbligo fiscale limitato o illimitato che dispone di una sede stabile in questo stesso Stato.

47.      Infatti, poiché si tratta dell’esecuzione di uno stesso tipo di prestazione di servizi, tali società hanno dovuto affrontare spese di natura ed entità equiparabili, necessarie per poter svolgere le loro prestazioni. Per una stessa attività esercitata in Germania, tali società hanno quindi subito, in egual maniera, una riduzione degli utili a causa delle spese economicamente connesse all’attività svolta nello Stato in cui sono state effettuate le prestazioni.

48.      Pertanto, applicare loro un trattamento fiscale diverso per quanto riguarda la possibilità di dedurre tali spese afferenti alle prestazioni effettuate nello Stato d’imposizione costituisce, a mio parere, una discriminazione contraria all’art. 59 del Trattato.

49.      Ritengo che quest’analisi trovi conferma in quanto dichiarato dalla Corte nella sentenza Gerritse, sopra citata, in relazione alla deducibilità delle spese professionali.

50.      In quella causa, il sig. Gerritse, cittadino olandese residente nei Paesi Bassi, aveva percepito un compenso, nel 1996, in contropartita per una prestazione come batterista presso un’emittente radiofonica di Berlino. Tale compenso era stato assoggettato all’imposta sul reddito all’aliquota del 25% mediante ritenuta alla fonte. Dinanzi alla Corte, il sig. Gerritse e la Commissione delle Comunità europee facevano valere in particolare che, nel caso dei lavoratori autonomi soggetti d’imposta a titolo pieno, l’imposta sul reddito si applicava soltanto sull’utile, in quanto le spese professionali, in linea di massima, non erano incluse nella base imponibile, mentre, per i soggetti d’imposta a titolo parziale, l’imposta del 25% veniva riscossa sugli introiti e le spese professionali non erano deducibili. Il sig. Gerritse aveva anche evocato la gravità delle conseguenze delle contestate disposizioni della legislazione fiscale tedesca per gli artisti non residenti in tournée in Germania, le cui spese professionali sono spesso molto elevate.

51.      Nella sua sentenza, la Corte ha dichiarato che «una normativa nazionale che, in materia di imposizione fiscale, nega ai non residenti la detrazione delle spese professionali, concessa invece ai residenti, rischia di sfavorire principalmente i cittadini di altri Stati membri e comporta pertanto una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità contraria, in via di principio, agli artt. 59 e 60 del Trattato» (16).

52.      Per giungere a tale conclusione, la Corte doveva accertare che la situazione dei residenti e quella dei non residenti fossero equiparabili sotto il profilo della possibilità di dedurre le spese professionali. A tale riguardo, essa ha constatato che «le spese professionali di cui si tratta sono direttamente connesse all’attività che ha generato i redditi imponibili in Germania, cosicché i residenti e i non residenti sono, sotto questo profilo, posti in una situazione analoga» (17).

53.      Nella fattispecie ora in esame, il criterio dell’equiparabilità tra i residenti e i non residenti poggia sull’idea secondo cui, quanto ai redditi derivanti da una stessa attività professionale esercitata in Germania, queste due categorie di contribuenti subiscono, in egual maniera, una riduzione di tali redditi a causa delle spese professionali che essi devono sostenere per esercitare l’attività in questione. Poiché, sotto questo profilo, non esiste alcuna differenza obiettiva tra le due categorie, applicare loro un trattamento diverso per quanto riguarda la possibilità di dedurre tali spese costituisce una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità, contraria agli artt. 59 e 60 del Trattato.

54.      La Corte ha quindi ammesso che i prestatori di servizi residenti e quelli non residenti devono essere trattati in maniera identica per quanto riguarda la base impositiva loro applicabile e, più precisamente, per quanto attiene alla deduzione delle spese professionali direttamente connesse all’attività che ha generato i redditi imponibili in Germania.

55.      Nulla impedisce, a mio parere, che ciò valga anche nel caso in cui la libertà di prestazione dei servizi venga fatta valere da società anziché da persone fisiche.

56.      Inoltre, se è vero che la Corte, nella sentenza citata, ha posto l’accento sull’esistenza di un nesso diretto tra le spese professionali e l’attività che ha generato i redditi imponibili in Germania, non ritengo che il significato da attribuire a tale condizione coincida con quello attribuito dal diritto nazionale alla condizione del «nesso economico diretto» menzionata all’art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, seconda frase, dell’EStG. A tale proposito, ricordo che, ai sensi di quest’ultima disposizione, le società soggette a un obbligo fiscale limitato in Germania e che non dispongono di una sede stabile in tale Stato membro non possono ottenere che vengano prese in considerazione le loro spese generali, quand’anche tali spese presentino un nesso economico con l’attività da esse esercitata in questo Stato.

57.      Ritengo inoltre che la Corte, laddove ha constatato – al fine di accertare che le situazioni dei residenti e quella dei non residenti fossero equiparabili – che «le spese professionali di cui si tratta sono direttamente connesse all’attività che ha generato i redditi imponibili in Germania», non abbia voluto esprimere altro se non l’esigenza di un nesso economico di causalità tra le spese e i redditi in questione, conformemente a quanto comporta, come si è visto, il principio fiscale di territorialità.

58.      Quest’analisi, a mio parere, consente di concludere che – considerata la possibilità di dedurre le spese afferenti alle esibizioni equestri che hanno avuto luogo in Germania, e per analogia con la situazione dei prestatori di servizi, persone fisiche, residenti o meno nello Stato in cui essi effettuano le loro prestazioni – una società soggetta a un obbligo fiscale limitato e che non dispone di una sede stabile in tale Stato membro non si trova in una situazione obiettivamente diversa da quella di una società soggetta a un obbligo fiscale limitato o illimitato che dispone di una sede stabile nel detto Stato. Tali società devono quindi essere trattate in maniera identica per quanto riguarda la base imponibile loro applicabile e, più precisamente, per quanto concerne la deduzione delle spese professionali economicamente connesse all’attività che ha generato i redditi imponibili in Germania.

59.      I motivi dedotti dal governo tedesco per giustificare l’applicazione di un trattamento fiscale diverso dei prestatori di servizi residenti rispetto a quelli non residenti, per quanto riguarda la deduzione delle spese professionali economicamente connesse all’attività svolta nello Stato d’imposizione, non mi sembrano persuasivi.

60.      Per quanto riguarda il potenziale rischio di doppia deduzione delle spese professionali, tanto nello Stato in cui è stata effettuata la prestazione quanto in quello dove è stabilita la società, va osservato anzitutto che dalle disposizioni della normativa fiscale tedesca emerge che, nell’ambito della procedura di rimborso di cui all’art. 50, n. 5, dell’EStG, il Ministero delle Finanze può informare lo Stato di residenza del contribuente soggetto a un obbligo fiscale limitato del contenuto della domanda di rimborso e dell’importo di quest’ultimo, e che la presentazione di tale domanda vale come consenso alla comunicazione delle informazioni allo Stato suddetto. La Repubblica federale di Germania ha quindi istituito un meccanismo che consente appunto di impedire la doppia deduzione delle spese professionali che essa accetta di prendere in considerazione. Ritengo che tale meccanismo di cooperazione tra le autorità competenti dello Stato di imposizione e quelle dello Stato di residenza debba poter essere applicato in maniera più ampia a tutte le spese professionali economicamente connesse all’attività esercitata da un prestatore di servizi non residente nello Stato d’imposizione (18).

61.      Occorre inoltre rilevare che, ai sensi dell’art. 24, n. 1, lett. a), della convenzione contro le doppie imposizioni, quando un soggetto residente nella Repubblica portoghese percepisce redditi imponibili in Germania in forza di tale convenzione, il primo Stato imputa all’importo dell’imposta dovuta sui redditi del detto soggetto l’imposta sul reddito assolta in Germania. L’applicazione, da parte dello Stato di residenza, del detto procedimento d’imputazione può indurre tale Stato a verificare quali spese professionali siano state prese in considerazione per calcolare l’imposta assolta nello Stato di attività, al fine di neutralizzare la doppia deduzione di tali spese.

62.      Alla luce di tali considerazioni, ritengo che l’art. 59 del Trattato non osti di per sé all’applicazione a un prestatore di servizi non residente di una condizione relativa all’esistenza di un nesso economico tra le spese professionali che si chiede di dedurre e i redditi soggetti ad imposta; la suddetta disposizione va invece interpretata nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale una società stabilita in un altro Stato membro può ottenere, nell’ambito di una procedura di rimborso dell’imposta precedentemente riscossa sui redditi derivanti da una prestazione di servizi effettuata nel primo Stato, che vengano prese in considerazione le spese professionali da essa sostenute per effettuare tale prestazione solo a condizione che queste spese presentino un nesso economico diretto con i redditi summenzionati, mentre tale condizione non si applica a una società stabilita nel detto primo Stato.

63.      Preciso infine che, conformemente al principio fiscale di territorialità e coerentemente con quanto ritengo si debba desumere dalla sentenza Gerritse, sopra citata, tale soluzione vale solo per le spese professionali che presentano un nesso economico con le esibizioni effettuate nel territorio dello Stato d’imposizione, vale a dire per le spese che sono state necessarie per la buona esecuzione delle esibizioni equestri in tale Stato. Pertanto, nel caso di una tournée di esibizioni effettuate in più Stati membri, come verificatosi nella controversia principale, la presa in considerazione, da parte dello Stato d’imposizione, delle spese professionali sostenute dal prestatore di servizi non residente dovrà avvenire in proporzione alle esibizioni effettuate nel territorio di tale Stato.

B –    Sulla condizione secondo cui le spese professionali devono superare la metà dei redditi conseguiti dal prestatore di servizi nello Stato di attività

64.      Il Bundesfinanzhof chiede inoltre alla Corte se l’art. 59 del Trattato debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale il rimborso dell’imposta precedentemente assolta da una società stabilita in un altro Stato membro è possibile soltanto nel caso in cui le spese professionali che si chiede di prendere in considerazione siano superiori alla metà dei redditi conseguiti dalla detta società nel primo Stato.

65.      Abbiamo già visto come dalla giurisprudenza creata dalla sentenza Gerritse, sopra citata, risulti che i prestatori di servizi residenti e quelli non residenti devono essere trattati in maniera identica per quanto riguarda la base imponibile loro applicabile e, più precisamente, per quanto concerne la deducibilità delle spese che presentano un nesso economico con la prestazione effettuata nello Stato d’imposizione.

66.      Ora, subordinando la presa in considerazione delle spese professionali sostenute da un prestatore di servizi non residente a una condizione supplementare rispetto a quella applicabile ai residenti, la normativa fiscale tedesca fa sì che i primi vengano trattati in maniera sfavorevole rispetto ai secondi. Infatti, il prestatore di servizi non residente che non soddisfi la condizione secondo cui le spese professionali di cui si chiede di tenere conto devono essere superiori alla metà dei redditi conseguiti nello Stato in cui egli ha effettuato la prestazione, si trova nell’impossibilità di ottenere la presa in considerazione di tali spese, a differenza di quanto può fare un prestatore di servizi residente. Ne discende pertanto una tassazione più gravosa a carico del prestatore di servizi non residente.

67.      Poiché, come si è dimostrato, i prestatori di servizi residenti e quelli non residenti si trovano in una situazione equiparabile per quanto riguarda la presa in considerazione delle spese professionali economicamente connesse all’attività svolta nello Stato d’imposizione, tale trattamento sfavorevole dei prestatori di servizi non residenti costituisce una discriminazione contraria all’art. 59 del Trattato.

68.      Propongo quindi alla Corte di rispondere al Bundesfinanzhof che l’art. 59 del Trattato dev’essere interpretato nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale il rimborso dell’imposta precedentemente assolta da una società stabilita in un altro Stato membro è possibile solo se le spese professionali di cui si chiede di tenere conto sono superiori alla metà dei redditi conseguiti da tale società nel detto primo Stato, mentre tale condizione non si applica a una società stabilita nel primo Stato in questione.

V –    Conclusione

69.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di risolvere come segue la questione pregiudiziale sollevata dal Bundesfinanzhof:

«L’art. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) non osta di per sé all’applicazione a un prestatore di servizi non residente di una condizione relativa all’esistenza di un nesso economico tra le spese professionali che si chiede di dedurre e i redditi soggetti ad imposta; la suddetta disposizione va invece interpretata nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale una società stabilita in un altro Stato membro può ottenere, nell’ambito di una procedura di rimborso dell’imposta precedentemente riscossa sui redditi derivanti da una prestazione di servizi effettuata nel primo Stato, che vengano prese in considerazione le spese professionali da essa sostenute per effettuare tale prestazione solo a condizione che queste spese presentino un nesso economico diretto con i redditi summenzionati, mentre tale condizione non si applica a una società stabilita nel detto primo Stato.

Inoltre, l’art. 59 del Trattato dev’essere interpretato nel senso che osta a una normativa fiscale di uno Stato membro in forza della quale il rimborso dell’imposta precedentemente assolta da una società stabilita in un altro Stato membro è possibile solo se le spese professionali di cui si chiede di tenere conto sono superiori alla metà dei redditi conseguiti da tale società nel detto primo Stato, mentre tale condizione non si applica a una società stabilita nel primo Stato in questione».

1 – Lingua originale: il francese.

2 – Art. 2, punto 1, della legge relativa all’imposta sulle società (Körperschaftsteuergesetz; in prosieguo: il «KStG»).

3 – Art. 49, n. 1, punto 2, lett. d), della legge relativa all’imposta sul reddito, come modificata nel 1996 e nel 1997 (Einkommensteuergesetz; in prosieguo: l’«EStG»), in combinato disposto con l'art. 8, n. 1, del KStG e con l’art. 17, n. 2, della Convenzione 15 luglio 1980 conclusa tra la Repubblica federale di Germania e la Repubblica portoghese per evitare le doppie imposizioni nel settore delle imposte sul reddito e delle imposte sul patrimonio (BGBl. 1982 II, pag. 129; in prosieguo: la «convenzione contro le doppie imposizioni»).

4 – Art. 50 a, n. 4, prima frase, punto 1, dell’EStG.

5 – Art. 23, n. 1, del KStG.

6 – Art. 50, n. 5, prima frase, dell’EStG.

7 – Art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, seconda frase, dell’EStG. Occorre precisare che tale disposizione, introdotta nell’EStG nel 1997, si applica retroattivamente ai redditi percepiti dopo il 31 dicembre 1995 (v. art. 52, n. 3, seconda frase, dell’EStG 1997).

8 – Art. 50, n. 5, quarta frase, punto 3, terza frase, dell’EStG.

9 – Causa C-234/01 (Racc. pag. I-5933).

10 – Esso si richiama, a tale riguardo, alla sentenza 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI (Racc. pag. I-4695, punto 28).

11 – V., in particolare, sentenze 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I-2471, punti 21 e 22), e 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I-0000, punto 39).

12 – Sentenza Futura Participations e Singer, cit., punto 22.

13 – V. osservazioni scritte, punto 9.

14 – Ibid., punti 10 e 11.

15 – Ibid., punto 12.

16 – Punto 28.

17 – Punto 27.

18 – Rilevo che, oltre a tale meccanismo di cooperazione previsto dalla normativa fiscale tedesca nell’ambito della procedura di rimborso dell’imposta, la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), ha introdotto, più in generale, il principio secondo cui tali autorità devono scambiarsi ogni informazione idonea a consentire loro di determinare correttamente l’ammontare delle imposte sul reddito e sul patrimonio.