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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 24 de enero de 2008 1(1)

Asunto C-27/07

Banque Féderative du Crédit Mutuel

contra

Ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie

«Directiva 90/435 – Imposición de dividendos transfronterizos – “beneficios distribuidos por [una] sociedad filial”»





1.        Mediante la presente petición de decisión prejudicial, el Conseil d’État francés (Consejo de Estado) solicita una interpretación de los artículos 4 y 7, apartado 2, de la Directiva 90/435/CEE (conocida como Directiva matriz-filial; (2) en lo sucesivo, «Directiva»).

2.        Para una mejor comprensión de la Directiva hay que ponerla en el contexto del problema general que pretende abordar.

 Imposición de dividendos entre sociedades del grupo

3.        Una sociedad filial distribuye dividendos a su sociedad matriz. Los dividendos se distribuyen con cargo a beneficios. En el caso de que todas las sociedades de un grupo tengan domicilio fiscal en el mismo Estado miembro, la filial tributará por los beneficios con cargo a los cuales se ha abonado el dividendo y la matriz (como cualquier otro accionista) tributará por los dividendos en cuanto renta. De este modo, diferentes sujetos pasivos tributan dos veces por la misma renta. Esto se conoce como doble imposición económica.

4.        Para evitar esta doble imposición, algunos Estados miembros han adoptado «sistemas de imputación» con arreglo a los cuales los accionistas obtienen un crédito de imputación por la totalidad o una parte del impuesto sobre sociedades imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos. El crédito fiscal se imputa a la deuda tributaria de los accionistas correspondiente al dividendo y, de esta forma, se elimina o reduce la doble imposición. Francia contaba anteriormente con este tipo de crédito fiscal nacional, el avoir fiscal. (3)

5.        Los Estados miembros que conceden estos créditos fiscales en relación con dividendos querrán asegurarse de que el impuesto de sociedades ha sido efectivamente satisfecho por los beneficios con cargo a los cuales se han distribuido los dividendos. De este modo, los sistemas de imputación disponen la imposición de un impuesto especial, generalmente consistente en una retención en cuenta, sobre las sociedades que distribuyen dividendos que llevan aparejado un crédito fiscal. Francia contaba anteriormente con un impuesto de imputación semejante, el précompte mobilier. (4)

6.        En el caso de que un grupo de sociedades cuente con una sociedad matriz domiciliada en un Estado miembro y una o varias sociedades filiales con domicilio en uno o varios Estados miembros, la distribución transfronteriza de dividendos por parte de una filial a su matriz plantea, obviamente, cuestiones fiscales diferentes.

7.        La mayoría de Estados miembros gravan a las sociedades domiciliadas en su territorio por sus rentas extranjeras, incluidos tradicionalmente los dividendos distribuidos por filiales extranjeras. También la mayoría de los Estados miembros gravan las rentas de los no residentes generadas en su territorio y, tradicionalmente, retienen el impuesto en origen correspondiente a dividendos transfronterizos. Esta retención en origen garantiza que el Estado miembro donde se encuentra la filial perciba el impuesto que pagarían los accionistas, a los que no puede gravar por estimación directa.

8.        Cuando una sociedad matriz percibe rentas en forma de dividendos de una filial extranjera, la renta por lo general ha tributado dos veces: en primer lugar, ha estado sujeta al impuesto de sociedades extranjero sobre los beneficios de la filial con cargo a los cuales se ha distribuido el dividendo, impuesto que debe pagar la filial y, en segundo lugar, se ha practicado una retención en origen en el extranjero sobre el propio dividendo, que representa el impuesto que debe pagar la sociedad matriz (si bien retenido en origen y remitido a las autoridades fiscales extranjeras por la filial). Éste también es un supuesto de doble imposición económica. Si el dividendo está sujeto tanto a la retención en origen en el Estado miembro de la filial como al impuesto de sociedades en el Estado miembro de la sociedad matriz, la sociedad tributará por la misma renta en dos Estados miembros. Esto se conoce como doble imposición jurídica.

9.        Con el fin de reducir o eliminar esta doble imposición económica o jurídica del dividendo, la mayoría de los Estados miembros han concedido tradicionalmente desgravaciones a los beneficiarios de dividendos, residentes a efectos fiscales en su territorio, bien unilateralmente o bien en el marco de un convenio sobre doble imposición, usando el método de exención o el método de crédito.

10.      Conforme al método de exención, las rentas extranjeras que pueden acogerse a éste quedan completamente exentas del impuesto nacional de sociedades o sobre la renta. Conforme al método de crédito, un Estado continúa gravando la renta de origen extranjero, pero permite conceder un crédito para determinados impuestos extranjeros sobre la renta (esto es, el impuesto sobre los beneficios subyacentes al dividendo o la retención en origen sobre el dividendo) que, por ello, pueden compensarse con la cuota del impuesto nacional.

11.      Con arreglo a los convenios fiscales celebrados por Francia con otros Estados miembros, este crédito fiscal extranjero (el credit d’impôt étranger) se concede a una sociedad matriz domiciliada en Francia por la distribución de beneficios realizada por una filial domiciliada en otro Estado miembro cuando esta distribución ha estado gravada mediante una retención en origen en el otro Estado miembro. La cuantía del crédito fiscal extranjero equivale a la de la retención en origen.

 La Directiva

12.      La Directiva tiene por objeto eliminar las desventajas fiscales que sufren las sociedades de diferentes Estados miembros en comparación con las sociedades del mismo Estado miembro cuando intentan cooperar creando grupos de sociedades matrices y filiales. (5)

13.      El artículo 3, apartado 1, letra a), exige a los Estados miembros que reconozcan la calidad de sociedad matriz por lo menos a toda sociedad (6) con domicilio fiscal en un Estado miembro y que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro una participación mínima del 25 % (7) [definida en el artículo 3, apartado 1, letra b), como «sociedad filial»].

14.      El artículo 4, apartado 1, dispone que, cuando una sociedad matriz con domicilio en un Estado miembro reciba dividendos de una sociedad filial con domicilio en otro Estado miembro, el Estado miembro de la sociedad matriz o bien se abstendrá de gravar dichos dividendos (método de exención) o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad matriz a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a los beneficios distribuidos mediante dichos dividendos (método de crédito).

15.      No obstante, en virtud del artículo 4, apartado 2, todo Estado miembro podrá prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado «no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial».

16.      El artículo 5, apartado 1, exige a los Estados miembros que dejen exentos de la retención en origen los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz. No obstante, la República Helena, la República Federal de Alemania y la República Portuguesa se benefician de excepciones que las facultan, durante diferentes períodos transitorios, para imponer una retención en origen sobre los «beneficios distribuidos» por sociedades filiales a sociedades matrices de otros Estados miembros. (8)

17.      El artículo 7, apartado 2, establece lo siguiente:

«La presente Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos.»

18.      En virtud del artículo 1, apartado 2, la Directiva «no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos».

19.      La Directiva debía ser transpuesta como máximo el 1 de enero de 1992, sin perjuicio de las disposiciones transitorias del artículo 5.

 Normativa nacional aplicable (9)

20.      Francia ha optado por el método de exención descrito en el artículo 4, apartado 1, de la Directiva. En consecuencia, el artículo 216 del Code général des impôts (10) (en lo sucesivo, «artículo 216 CGI») dispone que la renta neta generada por participaciones que dan derecho a la aplicación del régimen fiscal correspondiente a sociedades matrices (11) percibida por una sociedad matriz durante el ejercicio económico podrá deducirse de la cifra total neta de los beneficios de esa sociedad, tras la deducción de una parte proporcional de gastos y cargas, fijada en el 5 % del producto total de las participaciones, incluidos los créditos fiscales. (12) El efecto de esta disposición es que el 5 % en cuestión se integra en la base imponible de la sociedad matriz; me referiré a este fenómeno como la «integración del 5 %».

21.      Una circular administrativa (13) (en lo sucesivo, «circular administrativa») dispone que el crédito fiscal al que se refiere el artículo 216 CGI comprende tanto el crédito fiscal nacional (avoir fiscal) por las rentas generadas en Francia como el crédito fiscal extranjero (credit d’impôt étranger) por las rentas procedentes de filiales cuyo domicilio se encuentre en un Estado con el que Francia haya suscrito un convenio de doble imposición.

22.      Con arreglo al artículo 146, apartado 2, del Code général des impôts (en lo sucesivo, «artículo 146, apartado 2, del CGI»), si la distribución por parte de una sociedad matriz a sus propios accionistas de dividendos recibidos de una filial extranjera da lugar a la aplicación del précompte mobilier, los créditos fiscales son imputables al précompte mobilier siempre y cuando estén vinculados a dividendos percibidos en los últimos cinco años. Por vía de tolerancia administrativa, estos créditos fiscales, cuando proceda, pueden imputarse también a la retención en origen exigible por la redistribución de dividendos por parte de la sociedad matriz a personas que no tengan su domicilio fiscal o su sede en Francia.

 Petición de decisión prejudicial en el presente asunto

23.      Banque Fédérative du Crédit Mutuel (en lo sucesivo, «Banque Fédérative») presentó una demanda ante el Conseil d’État solicitando la anulación de la circular administrativa. Banque Fédérative sostenía que, al incluir en la base de cálculo relativa a la integración del 5 % los créditos fiscales extranjeros reconocidos con arreglo a los convenios fiscales celebrados por Francia con otros Estados, la circular incumplía lo dispuesto en el artículo 4 de la Directiva, que limita la cuantía de los gastos no deducibles de la base imponible de la sociedad matriz, cuando quedan fijados a tanto alzado, únicamente al 5 % «de los beneficios distribuidos por la sociedad filial». (14)

24.      El Conseil d’État señala que, con arreglo a los convenios fiscales celebrados por Francia con otros Estados miembros, se concede un crédito fiscal a una sociedad matriz con domicilio en Francia en virtud de la distribución de beneficios por parte de una filial domiciliada en otro Estado miembro en el caso de que esta distribución de beneficios haya estado sujeta a una retención en origen practicada por el otro Estado miembro. (15) Este crédito fiscal equivale al importe de la retención en origen así practicada. La integración del 5 % sitúa a la sociedad matriz en una situación idéntica a aquélla en que estaría si no se hubiese practicado una retención en origen, siempre que el crédito fiscal pueda ser íntegramente imputado al impuesto adeudado por la sociedad matriz. De los artículos 146, apartado 2, y 216 del CGI, así como de la circular administrativa, se deduce que los créditos fiscales concedidos con ocasión de la distribución de dividendos a una sociedad matriz por parte de su filial con domicilio en otro Estado miembro sólo pueden imputarse al impuesto adeudado por la sociedad matriz cuando estos dividendos sean redistribuidos en los siguientes cinco años. En este caso, la integración del 5 % no afecta al principio de neutralidad fiscal en la distribución transfronteriza de dividendos.

25.      Por otra parte, si la sociedad matriz no redistribuye sus dividendos dentro de ese período, el Conseil d’État admite que la integración del 5 % produce el efecto de incrementar la base imponible por encima del límite establecido en el artículo 4 de la Directiva, afectando, en esta medida, a la neutralidad fiscal en la distribución transfronteriza de dividendos. El Conseil d’État considera que de lo anterior se deriva la cuestión de si, en ese caso, el artículo 7, apartado 2, de la Directiva autoriza el incremento del impuesto de sociedades resultante que paga la sociedad matriz.

26.      En consecuencia, el Conseil d’État planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«La integración, en la base imponible de una sociedad matriz establecida en Francia, del 5 % de los créditos fiscales atribuidos con ocasión de la distribución de beneficios por una filial establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea, cuando tales beneficios distribuidos hayan sido objeto en ese otro Estado de una retención en origen, no produce ningún efecto sobre el nivel de tributación de la sociedad matriz cuando ésta puede imputar íntegramente tales créditos fiscales al impuesto devengado. En el caso de que la sociedad matriz, por no haber decidido redistribuir dichos beneficios entre sus propios accionistas en un plazo de cinco años, no pueda utilizar la ventaja fiscal que representan los referidos créditos fiscales, ¿puede considerarse que el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, autoriza la tributación –adicional del impuesto sobre sociedades– que resulta de la integración del 5 % de los créditos fiscales en su base imponible, debido a la reducida cuantía de tal gravamen y a la circunstancia de que ha sido establecido en relación directa con el pago de créditos fiscales instaurados con el fin de atenuar la doble imposición económica de los dividendos, o debe considerarse que va en contra de los objetivos que se derivan del artículo 4 de la misma Directiva?»

27.      Han presentado observaciones escritas Banque Fédérative, el Gobierno francés, el Gobierno alemán y la Comisión, y todos ellos, con excepción del Gobierno alemán, estuvieron presentes en la vista.

28.      La cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente presupone que, salvo que lo permita el artículo 7, apartado 2, de la Directiva, la normativa nacional, tal como la interpreta la circular administrativa, será contraria al artículo 4, apartado 2, de la Directiva en la medida en que los créditos fiscales no puedan utilizarse cuando la sociedad matriz no redistribuya los beneficios en los cinco años siguientes a su pago. No obstante, el Gobierno francés y el Gobierno alemán alegan que la norma es compatible con el artículo 4, apartado 2, sin necesidad de recurrir al artículo 7, apartado 2. En consecuencia, propongo analizar en primer lugar y siguiendo un criterio lógico la cuestión de si la norma nacional en cuestión es, en principio, contraria al artículo 4, apartado 2, de la Directiva antes de pasar a la cuestión de si, en el supuesto de que así sea, puede estimarse no obstante ajustada a Derecho en virtud de la excepción prevista en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva (o, tal como alega el Gobierno francés, en virtud del artículo 1, apartado 2).

 Artículo 4, apartado 2, de la Directiva

29.      Banque Fédérative y la Comisión alegan que la norma nacional, tal como se interpreta en la circular administrativa, es contraria al artículo 4, apartado 2, de la Directiva. Los dos Gobiernos sostienen lo contrario.

30.      El artículo 4, apartado 2, de la Directiva dispone que, en el caso de que un Estado miembro fije a tanto alzado los gastos de gestión referidos a la participación que no son deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz, esta cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de «los beneficios distribuidos por la sociedad filial». Las partes que han presentado observaciones discrepan acerca de si por «beneficios distribuidos por [una] sociedad filial» se entiende, en circunstancias en las que el dividendo está sujeto a una retención en origen, el importe neto del dividendo efectivamente percibido por la sociedad matriz (tras la deducción de la retención en origen) o el importe bruto del dividendo, concretamente el importe efectivamente percibido más el importe del crédito fiscal concedido por Francia para compensar la retención en origen.

31.      El Conseil d’État y todas las partes que han presentado observaciones se refieren en numerosas ocasiones al asunto Océ van der Grinten, (16) en el cual se solicitaba al Tribunal de Justicia que se pronunciara, inter alia, acerca de si un gravamen del 5 % sobre la cantidad acumulada de los dividendos pagados por la filial residente en el Reino Unido a su sociedad matriz residente en los Países Bajos y el crédito fiscal al que daba derecho tal distribución constituía una retención en origen contraria al artículo 5, apartado 1, de la Directiva.

32.      En el citado asunto se alegó expresamente que el crédito fiscal debía considerarse como parte integrante de los beneficios distribuidos por la sociedad filial. (17) El Tribunal de Justicia rechazó esta alegación afirmando:

«En lo que atañe a la parte del gravamen del 5 % que se aplica al crédito fiscal al que da derecho el reparto de los dividendos, no tiene las características de una retención en origen sobre los beneficios distribuidos, en principio prohibida por el artículo 5, apartado 1, de la Directiva, ya que no grava los beneficios distribuidos por la filial.

En efecto, el crédito fiscal es un instrumento fiscal cuyo objeto es evitar la doble imposición, en términos económicos, de los beneficios distribuidos en forma de dividendos, una primera vez por lo que respecta a la filial y una segunda vez por lo que respecta a la sociedad matriz beneficiaria de los dividendos. Por lo tanto, no constituye un rendimiento de los títulos.» (18)

33.      Conviene recordar que el crédito fiscal analizado en el asunto Océ van der Grinten correspondía al importe del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades satisfecho por la sociedad que distribuía el dividendo en relación con ese dividendo. Por lo tanto, como expuso el Tribunal de Justicia, el objeto de ese crédito fiscal era evitar la doble imposición económica. (19) En el presente asunto, el crédito fiscal de que se trata tiene por objeto compensar al accionista por la retención en origen practicada sobre el dividendo, de forma que su finalidad es evitar la doble imposición jurídica. (20) En consecuencia, no comparto el punto de vista de la Comisión, cuyas muy sucintas observaciones (21) se limitan a sostener que de la sentencia Océ van der Grinten se deduce que el crédito fiscal no puede considerarse como beneficio distribuido.

34.      Siguiendo una interpretación literal, no encuentro motivos por los que los «beneficios distribuidos por [una] sociedad filial» no puedan equipararse al importe del dividendo efectivamente percibido incrementado en el importe del crédito fiscal concedido por Francia para compensar el impuesto retenido en origen. Desde la perspectiva de la filial, si declara un dividendo de, por ejemplo, 100 euros, distribuye beneficios de 100 euros. Si no se practicara una retención en origen, este importe pasaría directamente de la filial a la sociedad matriz. No alcanzo a comprender en qué medida incide en este análisis el hecho de que el Estado miembro de la filial exija a ésta que deduzca de este pago un importe que represente el impuesto adeudado por la sociedad matriz y que abone esta cifra directamente a las autoridades fiscales de ese Estado miembro. Como declaró el Tribunal de Justicia en el asunto Athinaiki Zythopoiia, (22) en el caso de una retención en origen «la sociedad que distribuye los dividendos debe retener una parte, que abona a las autoridades fiscales». Por otra parte, considero que confirma esta interpretación el artículo 5 de la Directiva, que autoriza a la República Federal de Alemania, a la República Helena y a la República Portuguesa a percibir una retención en origen sobre los «beneficios distribuidos».

35.      A mi juicio, tal como ha sostenido el Gobierno francés, la norma francesa implica simplemente que la integración del 5 % debe calcularse tomando como referencia el importe total del dividendo declarado; y la referencia al crédito fiscal es meramente un medio de garantizar que se alcance esta cifra. En consecuencia, debo rechazar la alegación formulada por Banque Fédérative en el sentido de que, cuando un crédito fiscal establecido por un convenio de doble imposición para compensar la reducción en el importe del dividendo producida por una retención en origen adopte la forma de un crédito del Estado, no puede tener la condición de dividendo ni, por consiguiente, de beneficio distribuido en el sentido de la Directiva. Debo señalar, además, que, en el marco de una alegación en la cual no me detendré, ya que pretende expresamente cuestionar la interpretación de la normativa nacional en la que el Conseil d’État ha fundado su petición de decisión prejudicial planteada al Tribunal de Justicia, Banque Fédérative alega que la retención en origen, aunque por ley debe pagarla la sociedad que realiza la distribución, es en realidad soportada por los beneficiarios del dividendo. Considero que esta alegación respalda la interpretación que he propuesto.

36.      También coincido con el Gobierno alemán en que el objetivo de la Directiva no obsta a este análisis. Para garantizar la neutralidad fiscal, el artículo 5, apartado 1, de la Directiva prohíbe a los Estados miembros practicar una retención en origen sobre los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz. En el presente asunto, la falta de neutralidad fiscal se debe a la retención en origen practicada en el Estado de la filial. No puede alcanzarse una neutralidad fiscal plena mientras puedan invocarse las disposiciones transitorias. Esto no significa que una interpretación que se traduzca en una neutralidad fiscal imperfecta o incompleta sea errónea por este motivo. Es inherente al carácter de las excepciones transitorias que, durante su vigencia, no puedan alcanzarse plenamente los objetivos de la norma respecto de la cual establecen supuestos de inaplicación. Exigir que Francia conceda un crédito íntegro por las retenciones en origen practicadas durante el período transitorio cuando este Estado ha optado por el método de exención en lugar de por el método de crédito equivaldría, además, a exigirle que contemplara ambos métodos, siendo así que la Directiva impone a los Estados miembros que opten por uno o por otro.

37.      En consecuencia, considero que, cuando un Estado miembro haya optado, en virtud del artículo 4, apartado 2, de la Directiva, por prever que los gastos que se refieren a la participación de una sociedad matriz en una filial de otro Estado miembro y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz, no es contrario a esta disposición que los gastos de gestión relativos a la participación queden fijados en un 5 % del producto total de las participaciones, incluidos los créditos fiscales que compensen la retención en origen practicada sobre el dividendo en virtud del artículo 5, apartados 2, 3 ó 4, de la Directiva.

38.      Partiendo de esta base, no es necesario analizar si la normativa puede estar justificada por remisión a otras disposiciones de la Directiva. No obstante, analizaré brevemente la pertinencia de estas disposiciones.

 Artículo 7, apartado 2, de la Directiva

39.      Si la norma nacional, tal como es interpretada por la circular administrativa, es contraria al artículo 4, apartado 2, de la Directiva, el tribunal nacional pregunta si esta norma puede quedar autorizada por el artículo 7, apartado 2, de dicha Directiva por el hecho de que, puesto que el único efecto de la integración del 5 % consiste en reducir parcialmente el crédito fiscal concedido a la sociedad matriz con ocasión de la distribución de dividendos, puede considerarse que forma parte de un conjunto de disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los receptores de dividendos y que, por ello, pretende atenuar una doble imposición.

40.      El artículo 7, apartado 2, dispone que la Directiva «no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos».

41.      Banque Fédérative y la Comisión consideran que no es aplicable la excepción del artículo 7, apartado 2, de la Directiva. El Gobierno francés sostenía la tesis contraria en sus observaciones escritas, aunque en la vista alegó que la normativa era compatible con el artículo 4, apartado 2, de forma que carecía de relevancia el artículo 7, apartado 2. El Gobierno alemán no formuló alegaciones en relación con el artículo 7, apartado 2.

42.      A mi juicio, resulta evidente que el artículo 7, apartado 2, no puede ser pertinente en el presente asunto, ya que la normativa nacional en cuestión no tiene por objetivo suprimir o atenuar la doble imposición económica. Aunque la cuestión planteada mencione el hecho de que la tributación adicional que resulta de la integración del 5 % «ha sido [establecida] en relación directa con el pago de créditos fiscales instaurados con el fin de atenuar la doble imposición económica de los dividendos», se deduce claramente de la petición de decisión prejudicial en su conjunto que los créditos fiscales en cuestión (crédits d’impôt étranger) pretenden atenuar la doble imposición jurídica del mismo dividendo a cargo de la sociedad matriz tanto en el Estado miembro de la filial como en el Estado miembro de la sociedad matriz.

 Artículo 1, apartado 2, de la Directiva

43.      El Gobierno francés ha alegado que el Tribunal de Justicia debería tomar en consideración, además de los artículos 4, apartado 2, y 7, apartado 2, de la Directiva, mencionados expresamente por el órgano jurisdiccional remitente, el artículo 1, apartado 2, el cual dispone que la Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos. El Gobierno francés señala que la disposición nacional que dio lugar al litigio principal dispone que una sociedad matriz únicamente puede compensar los créditos fiscales obtenidos de filiales domiciliadas en otro Estado miembro con el précompte mobilier pagadero por los dividendos redistribuidos a sus accionistas cuando la distribución se haga dentro de los cinco años siguientes. Esta limitación de cinco años refleja la preocupación del Gobierno francés por luchar contra el fraude. El riesgo de fraude y la dificultad de los controles fiscales se verían multiplicados si las empresas pudieran compensar créditos fiscales vinculados a dividendos percibidos diez o veinte años antes. La Administración no sería capaz de comprobar si los créditos eran auténticos y, por lo tanto, no podría evitar el riesgo de fraude asociado a la imputación de créditos fiscales ficticios.

44.      No puedo admitir este argumento. Como declaró el Tribunal de Justicia en el asunto Leur-Bloem, (23) una presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede justificar una medida fiscal que vaya en detrimento de los objetivos de una directiva. Procede señalar que ese asunto se refería a una disposición de la normativa interna que pretendía, con arreglo al artículo 11 de la Directiva de fusiones, (24) excluir de la concesión de las ventajas fiscales previstas en esta Directiva a aquellas operaciones cuyo principal objetivo fuera el fraude o la evasión fiscal. Claramente el mismo principio es aplicable a aquellas situaciones, como la presente, en que una directiva permite a un Estado miembro no aplicar sus disposiciones por motivos de fraude o abuso. Si las autoridades francesas desean comprobar si determinados créditos fiscales son auténticos, pueden invocar la Directiva sobre asistencia mutua (25) para obtener de las autoridades competentes de otro Estado miembro toda la información necesaria para poder realizar la correcta liquidación del impuesto de sociedades.

 Conclusión

45.      Por las razones expuestas anteriormente, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Conseil d’État francés:

«Cuando un Estado miembro haya optado (en virtud del artículo 4, apartado 2, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes) por prever que los gastos que se refieren a la participación de una sociedad matriz en una filial de otro Estado miembro y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz, no es contrario a esta disposición que los gastos de gestión relativos a la participación queden fijados en el 5 % del producto total de las participaciones, incluidos los créditos fiscales que compensen la retención en origen practicada sobre el dividendo en virtud del artículo 5, apartados 2, 3 ó 4, de la Directiva.»

1 – Lengua original: inglés.

2 – Directiva del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6). La Directiva ha sido ulteriormente modificada pero, según el demandante, al litigio principal sólo se aplica la versión original.

3 – Contemplado en el artículo 158 bis del Code general des impôts (Código General Tributario).

4 – Contemplado en el artículo 223 sexies del Code general des impôts.

5 – Segundo y tercer considerandos.

6 – Más precisamente, cualquier sociedad que revista una de las formas enumeradas en el anexo de la Directiva y que esté sujeta a alguno de los impuestos que figuran en el artículo 2, letra c).

7 – Este mínimo ha sido reducido al 20 % a partir del 2 de febrero de 2004 y al 15 % a partir del 1 de enero de 2007, y será reducido al 10 % a partir del 1 de enero de 2009: Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE (DO 2004, L 7, p. 41).

8 – Artículo 5, apartados 2, 3 y 4, respectivamente. Las disposiciones transitorias fueron suprimidas por la Directiva 2003/123, citada en la nota 7.

9 – Tal como precisó el órgano jurisdiccional remitente, el cual conoce de una demanda de anulación presentada el 22 de diciembre de 2003. El avoir fiscal y el précompte mobilier han sido posteriormente suprimidos (a partir del 1 de enero de 2005).

10 – En su redacción resultante del artículo 43, apartado I, de la Ley de Presupuestos Generales para 1999 (nº 98-1266, de 30 de diciembre 1998, JORF 20050), modificado por el artículo 20 de la Ley de Presupuestos Generales para 2000 (nº 99-1172, de 30 de diciembre de 1999, JORF 19914).

11 – Artículo 145 del Code général des impôts, el cual disponía en el momento pertinente que el régimen fiscal para las sociedades matrices era aplicable a sociedades sujetas al impuesto de sociedades al tipo ordinario y cuya participación en el capital de la sociedad en cuestión fuera de, al menos, un 5 %.

12 – Sujeto a un límite: no podrá exceder, para cada ejercicio fiscal, el importe total de los gastos y cargas de cualquier tipo en que haya incurrido la sociedad participante durante el mismo ejercicio.

13 – De 25 de junio de 1999, publicada en el Bulletin official des impôts 4 H-4-99; véase, en particular, el apartado 15.

14 – Banque Fédérative sostuvo, igualmente, ante el Conseil dۥEtat: i) que el artículo 216 CGI infringía el artículo 4, apartado 2, de la Directiva al disponer que la integración del 5 % no podía exceder, para cada período impositivo, del importe total de los costes y gastos de cualquier naturaleza en que hubiese incurrido la sociedad participante durante este período; y ii) que la inclusión del avoir fiscal (en el caso de filiales con domicilio en Francia) y del credit d’impôt étranger (en el caso de filiales con domicilio en terceros países) en la base sobre la que se calculaba la integración del 5 % resultaba discriminatoria respecto de sociedades matrices domiciliadas en Francia, infringiendo de este modo los artículos 43 CE y 56 CE. El Conseil d’État desestimó ambas alegaciones y no ha planteado ninguna cuestión prejudicial referida a las mismas.

15 – Ciertamente, ya no se produce esta situación puesto que el artículo 5, apartado 1, de la Directiva dispone que los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz en otro Estado miembro quedarán exentos de la retención en origen. La presente petición de decisión prejudicial surge de una solicitud de anulación de una norma nacional más que de un litigio relativo a la liquidación de un impuesto determinado. Así pues, es posible que el pronunciamiento del Tribunal de Justicia afecte a períodos anteriores de liquidación, cuando las disposiciones transitorias del artículo 5, apartados 2, 3 y 4, todavía eran de aplicación.

16 – Sentencia de 25 de septiembre de 2003, C-58/01, Rec. p. I-9809.

17 – Véanse los apartados 38 y 42.

18 –      Apartados 55 y 56.

19 – Imposición por dos veces de la misma renta, a cargo de dos distintos contribuyentes: véase el anterior punto 3.

20 – Imposición por dos veces de la misma renta, a cargo del mismo contribuyente: véase el anterior punto 8.

21 – La Comisión dedica cuatro breves párrafos a analizar si la normativa nacional, según la interpreta la circular administrativa, es compatible con el artículo 4, apartado 2, de la Directiva.

22 – Sentencia de 4 de octubre de 2001, C-294/99, Rec. p. I-6797, apartado 7.

23 – Sentencia de de 17 de julio de 1997, C-28/95, Rec. p. I-4161, apartado 44.

24 – Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO L 225, p. 1).

25 – Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).