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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PEDRO CRUZ VILLALÓN

presentadas el 16 de febrero de 2012 (1)

Asunto C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

contra

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el tribunal de grande instance de Chartres (Francia)]

«Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas — Funcionarios y agentes de la Unión — Artículo 13 — Impuesto sobre la renta de las personas físicas — Exención de impuestos nacionales sobre los salarios pagados por la Unión — Impôt de solidarité sur la fortune — Integración de los ingresos comunitarios exentos en el cálculo del límite máximo — “Cláusula de equidad”»





1.        En el presente asunto el Tribunal de Justicia conoce de una cuestión prejudicial relativa a la compatibilidad con el Derecho originario de la Unión de una disposición nacional relativa al método de cálculo de un impuesto sobre el patrimonio, a la sazón impôt de solidarité sur la fortune (en lo sucesivo, «ISF») francés. El cálculo de este impuesto requiere la aplicación de un mecanismo conocido como de «límite máximo», el cual permite tomar en consideración todos los ingresos de los obligados al pago del impuesto, sin excluir los sueldos, salarios y emolumentos pagados por la Unión Europea a sus funcionarios y agentes.

2.        Por consiguiente, este asunto ofrece al Tribunal de Justicia la posibilidad de hacer nuevas precisiones acerca del sentido y el alcance del artículo 13, párrafo segundo, del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas (2) y, más concretamente, sobre su reiterada jurisprudencia en virtud de la cual dicha disposición se opone a que se graven los ingresos de origen comunitario, aunque sólo sea de manera indirecta.

3.        Dado que la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia no nos proporciona los elementos que permiten dar de manera inmediata una respuesta acorde con las especificidades del asunto (un impuesto sobre el patrimonio limitado a un porcentaje de la renta del obligado al pago), exhorto al Tribunal de Justicia a que aborde la cuestión planteada analizando el sentido y la finalidad de la disposición nacional controvertida proponiéndole que, en definitiva, deje al criterio del tribunal nacional la apreciación sobre el particular.

I.      Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

4.        El artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, en su versión vigente en la fecha de los hechos controvertidos en el litigio principal, dispone:

«Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezca el Consejo, a propuesta de la Comisión.

Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades.»

B.      Derecho nacional

5.        El ISF, (3) que sucedió al impôt annuel sur les grandes fortunes, (4) fue instaurado en virtud de la Ley de presupuestos para 1989. (5) En la fecha en que ocurrieron los hechos del litigio principal, el ISF se regulaba por lo dispuesto en los artículos 885 A a 885 X del code général des impôts (en lo sucesivo, «CGI»).

6.        El artículo 885 A del CGI, en su versión aplicable en la fecha de los hechos del litigio principal, (6) disponía:

«Estarán sujetas al impôt annuel de solidarité sur la fortune, cuando el valor de sus bienes supere el límite del primer tramo de la tarifa fijada en el artículo 885 U:

1º      Las personas físicas que tengan su domicilio fiscal en Francia, por sus bienes situados en Francia o fuera de Francia.

[...]

2º      Las personas físicas que no tengan su domicilio fiscal en Francia, por sus bienes situados en Francia.

Excepto en los casos previstos en las letras a) y b) del apartado 4 del artículo 6, en caso de matrimonio los cónyuges serán objeto de una tributación conjunta.

Las condiciones de sujeción se apreciarán al 1 de enero de cada año.

[...]

No se tendrán en cuenta para calcular la base imponible del impôt annuel de solidarité sur la fortune los bienes profesionales a que se refieren los artículos 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P y 885 R.»

7.        El ISF lleva aparejado un mecanismo de fijación de límites máximos y el relativo a límites de los límites máximos, previstos en el artículo 885 V bis del CGI. En su versión aplicable en la fecha de los hechos controvertidos en el litigio principal, (7) dicho artículo era del siguiente tenor literal:

«Se reducirá el impôt de solidarité sur la fortune del obligado tributario que tenga su domicilio fiscal en Francia en la diferencia entre, por una parte, el total de dicho impuesto y de los impuestos devengados en Francia y en el extranjero en méritos de las rentas y productos del año anterior, calculados antes de la imputación de los créditos fiscales y de las retenciones a cuenta y, por otra, el 85 % del total de los ingresos netos de gastos profesionales del año anterior tras deducción únicamente de los déficits de explotación cuya imputación permita el artículo 156, así como de los ingresos exentos del impuesto sobre la renta obtenidos durante el mismo año en Francia o fuera de Francia y los productos sujetos a un porcentaje de deducción liberatoria. Esta reducción no podrá exceder de una cantidad igual al 50 % del importe de la cuota que resulte de aplicar el artículo 885 V o, de ser superior, la cuota del impuesto correspondiente a un patrimonio imponible igual al límite superior del tercer tramo de la tarifa fijada en el artículo 885 U.

Se determinarán las plusvalías sin considerar los umbrales, reducciones y desgravaciones previstos en el presente code.

Para la aplicación del primer párrafo, cuando el impuesto sobre la renta haya gravado ingresos de personas cuyos bienes no se integran en la base imponible del impôt de solidarité sur la fortune del obligado al pago, éste se reducirá según el porcentaje de los ingresos de estas personas en relación con la renta total.»

II.    Hechos que originaron el litigio principal

8.        De la resolución de remisión y de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se desprende que el Sr. Bourgès-Maunoury y la Sra. Heintz, cónyuge del Sr. Bourgès-Maunoury (en lo sucesivo, conjuntamente, «esposos Bourgès-Maunoury», son exfuncionarios de la Comisión Europea y del Consejo de la Unión Europea, respectivamente. La Sra. Heintz percibe una pensión de jubilación desde el 1 de septiembre de 2004. El Sr. Bourgès-Maunoury percibió una indemnización por cese definitivo en interés del servicio del 1 de enero de 2004 al 30 de noviembre de 2008 y percibe igualmente una pensión de jubilación desde el 1 de diciembre de 2008.

9.        Con arreglo al artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, la indemnización y las pensiones que paga de este modo la Unión están sujetas a un impuesto en favor de ésta y exentas de impuestos nacionales sobre la renta.

10.      Dado que los cónyuges Bourgès-Maunoury están domiciliados en Francia, en virtud del artículo 885 A del CGI, están sujetos al ISF y, por consiguiente, han presentado declaraciones del ISF respecto a los años 2002 a 2007.

A.      Las declaraciones del ISF de 2002 a 2004, de 2006 y de 2007

11.      Las declaraciones anuales conjuntas de los esposos Bourgès-Maunoury de las que trae causa el asunto principal corresponden a los años 2002 a 2004, 2006 y 2007. La declaración para el año 2005 que, como se verá, presenta una especificidad, se resolvió de una manera totalmente distinta.

12.      En sus declaraciones para los años 2002 a 2004, 2006 y 2007 los esposos Bourgès-Maunoury no incluyeron la indemnización ni la pensión pagadas por la Unión al calcular el límite máximo del ISF previsto en el artículo 885 V bis del CGI.

13.      El 29 de mayo de 2008, la administración tributaria francesa les remitió una propuesta de rectificación de su ISF para dichos años por considerar que debían tenerse en cuenta sus rendimientos comunitarios para calcular el límite máximo del ISF, propuesta confirmada por decisión de 1 de septiembre de 2008.

14.      El 19 de enero de 2009 la administración tributaria francesa emitió contra los esposos Bourgès-Maunoury dos providencias de apremio de la cuota del ISF adeudada respecto a los años 2002 a 2004, 2006 y 2007. Mediante decisión de la administración tributaria francesa de 18 de febrero de 2009 se desestimó la reclamación contra dichas providencias, presentada por los referidos cónyuges el 4 de febrero de 2009.

15.      Entonces, el 16 de abril de 2009, los esposos Bourgès-Maunoury ejercieron ante el tribunal de grande instance de Chartres, por una parte, una pretensión de anulación de la decisión de la administración tributaria francesa de 18 de febrero de 2009 por la que se desestimaba explícitamente su reclamación, así como de las dos providencias de apremio dictadas en su contra el 19 de enero de 2009 para los años 2002 a 2004, 2006 y 2007, y, por otra, solicitaron la exención en relación con las cuotas del ISF que del modo indicado fueron objeto de apremio por un total que ascendía a 15.663 euros.

B.      La declaración del ISF de 2005

16.      En cambio, los esposos Bourgès-Maunoury no solicitaron la aplicación del límite máximo del ISF para el año 2005 y, en consecuencia, el 7 de julio de 2006 presentaron una declaración rectificatoria que integraba ese cálculo para dicho año y solicitaron que se les reembolsara un pago excesivo de 6.239 euros sobre una cuota del impuesto declarada de 8.861 euros.

17.      Dado que la administración tributaria francesa desestimó dicha solicitud, el 27 de diciembre de 2006 los esposos Bourgès-Maunoury sometieron tal denegación al conocimiento del tribunal de grande instance de Chartres. Con arreglo al artículo 24 del Estatuto de los Funcionarios de las Comunidades Europeas pidieron igualmente la asistencia de la Comisión al respecto, la cual les fue concedida mediante decisión de 6 de marzo de 2007.

18.      Mediante sentencia de 10 de octubre de 2007, el tribunal de grande instance de Chartres desestimó su demanda.

19.      Por lo demás, presentaron una denuncia ante la Comisión que, mediante escrito de 14 de enero de 2008, les indicó que apreciaba una infracción del artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades y que registraba su denuncia como un caso de infracción.

20.      Mediante escrito de 15 de abril de 2008, la Comisión comunicó a las autoridades francesas sus dudas en lo tocante a la compatibilidad con el artículo 13, párrafo segundo, del protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la circunstancia de que se computaran los rendimientos de origen comunitario para calcular el límite máximo del ISF.

21.      Mediante sentencia de 27 de noviembre de 2008, la cour d’appel de Versailles revocó la del tribunal de grande instance de Chartres de 10 de octubre de 2007 por la que se desestimó la pretensión de dichos cónyuges con respecto al año 2005.

22.      Mediante sentencia de 19 de enero de 2010, (8) la Cour de cassation desestimó el recurso de casación interpuesto por la administración tributaria francesa contra la aludida sentencia de la cour d’appel de Versailles.

23.      La Cour de cassation consideró que, por cuanto la cour d’appel de Versailles había declarado que, al incluir el importe de las pensiones e indemnizaciones percibidas de la Unión para calcular el límite máximo del 85 % del total de los ingresos previsto en el artículo 885 V bis del CGI se había incrementado la cuota del ISF de los esposos Bourgès-Maunoury, pudo decidir acertadamente que de este modo se hacía recaer sobre los contribuyentes un tributo cuyo efecto era gravar indirectamente sus rendimientos de carácter comunitario.

24.      Mediante escrito de 15 de octubre de 2010, la Comisión informó a los esposos Bourgès-Maunoury de que, teniendo en cuenta la sentencia que del modo referido había dictado la Cour de cassation, consideraba que un procedimiento de infracción contra la República Francesa no les depararía ninguna ventaja.

III. La cuestión prejudicial y el procedimiento ante el Tribunal de Justicia

25.      En este contexto, al conocer el tribunal de grande instance de Chartres de las pretensiones de los esposos Bourgès-Maunoury relativas a sus declaraciones de ISF para los años 2002 a 2004, 2006 y 2007 y por albergar algunas dudas sobre la interpretación de lo dispuesto en el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, acordó, teniendo en cuenta, en particular, la sentencia de la Cour de cassation antes citada, suspender el curso de las actuaciones y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿Se opone el artículo 13, párrafo segundo, del capítulo V del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas del Tratado por el que se constituye un Consejo y una Comisión únicos de las Comunidades Europeas, a que todos los rendimientos de un contribuyente, incluidos los rendimientos comunitarios, sean computados en el cálculo del límite máximo del impôt de solidarité sur la fortune?»

26.      Las partes demandantes en el litigio principal y la República Francesa, el Reino de Bélgica, el Reino de los Países Bajos y la Comisión han presentado observaciones escritas.

27.      En la vista celebrada el 23 de noviembre de 2011 los abogados de las partes demandantes en el litigio principal expusieron sus informes orales al Tribunal de Justicia, así como los agentes de la República Francesa y de la Comisión.

IV.    Análisis

28.      La cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente, a pesar de su aparente simplicidad, hace que sea indispensable la exposición de consideraciones en relación tanto con el Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades como con el ISF y el mecanismo de límite máximo previsto en el artículo 885 V bis del CGI.

A.      El artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades

29.      El artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades (9) dispone, en su primer párrafo, la sujeción de los funcionarios y demás agentes de la Unión a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos (10) pagados por ella y, en su segundo párrafo, establece una exención de impuestos nacionales sobre los mismos sueldos, salarios y emolumentos.

30.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que los dos párrafos de dicho artículo, que no pueden separarse, (11) tienen por objeto sustituir los impuestos nacionales por un impuesto comunitario aplicable a los funcionarios y agentes de la Unión según unas condiciones uniformes, en aras de la independencia de la Unión, (12) con la finalidad, por lo tanto, por una parte, de garantizar la estricta igualdad de retribución entre los mismos (13) y, por otra, de evitar toda doble imposición, comunitaria y nacional, de los sueldos, salarios y emolumentos que les paga la Unión.

31.      Esta disposición, en su conjunto, pretende, en efecto, garantizar una tributación uniforme de dichos sueldos, salarios y emolumentos respecto a todos los funcionarios y agentes de la Unión, impidiendo, en particular, por un lado, que, debido a la percepción de impuestos nacionales distintos, su remuneración efectiva varíe en función de su nacionalidad o domicilio y, por otro, que por el efecto de una doble imposición se grave esa remuneración de un modo anormal. (14)

32.      El Tribunal de Justicia ha puntualizado que el objeto del artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, según sus términos y su estructura, es «la exención de cualquier imposición nacional basada tanto directa como indirectamente en los sueldos, salarios o emolumentos pagados por la Unión a sus funcionarios u otros agentes» y «se opone, por consiguiente, a toda imposición nacional, cualesquiera que sean su carácter o sus modalidades de recaudación, que tenga por efecto gravar, directa o indirectamente, a los funcionarios u otros agentes de las Comunidades, debido al hecho de que son beneficiarios de una retribución pagada por la Unión, aunque el impuesto en cuestión no se calcule en proporción al importe de tal retribución», (15) restringiendo así la soberanía fiscal de los Estados miembros . (16)

33.      Dicha exención afecta específicamente a los funcionarios y agentes de la Unión (17) y se limita a los impuestos nacionales de naturaleza análoga a aquellos con los que la Unión grava sus sueldos, salarios y emolumentos, (18) a los tributos nacionales que pueden gravar las rentas derivadas del ejercicio de sus funciones, las cuales son objeto de un impuesto comunitario. (19)

34.      Me limitaré a recordar, de forma muy elemental, el contenido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

35.      En el asunto que dio lugar a la sentencia Humblet/Estado belga, (20) se pidió al Tribunal de Justicia que apreciara la compatibilidad con el artículo 11, letra b), del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades CECA del impuesto complementario belga que gravaba la totalidad de los rendimientos acumulados de las unidades familiares aplicando una escala de tipos progresivos. En dicho asunto la administración tributaria belga había determinado esencialmente el tipo impositivo aplicable al cónyuge de un funcionario CECA tomando en consideración los ingresos de éste.

36.      Al conocer del asunto sobre la base del artículo 16 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades CECA, el Tribunal de Justicia consideró que dicho Protocolo se oponía no sólo a toda imposición de un funcionario cuya causa se encontrara en su totalidad o en parte en el pago del sueldo abonado por la CECA, sino también al cómputo de ese sueldo para fijar el tipo impositivo aplicable a otros rendimientos. Declaró, en particular, al respecto, que el hecho de recaudar impuestos sobre una categoría de ingresos tomando en consideración, para calcular su tipo, otros ingresos, equivalía materialmente a la tributación directa de estos ingresos, en la medida en que, habida cuenta de consideraciones económicas y financieras razonables, la totalidad de los ingresos de un contribuyente constituía un todo orgánico. (21)

37.      En el asunto que dio lugar a la sentencia Brouerius van Nidek, (22) el Tribunal de Justicia declaró que los derechos sucesorios, que gravan una sola vez el capital relicto con ocasión de su transmisión, no forman parte de los impuestos nacionales prohibidos a que se refiere el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, siempre que se apliquen de manera no discriminatoria a todos los contribuyentes.

38.      En el asunto que dio lugar a la sentencia Tither, (23) se planteó al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a un mecanismo de subvención de los intereses pagados por los particulares por los préstamos destinados a la adquisición o mejora de su vivienda principal. Este mecanismo permitía al prestatario deducir de los intereses que debían pagarse al prestamista una cantidad igual a la cuota del impuesto sobre la renta correspondiente a tales pagos, debiendo el prestamista aceptar tal deducción. En el plano fiscal la deducción practicada de este modo sobre el pago de los intereses producía el mismo efecto que una desgravación del impuesto sobre la renta del prestatario. No obstante, no gozaban de tal subvención las personas exentas del impuesto sobre la renta. El Tribunal de Justicia declaró que el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades no obligaba al Estado miembro a conceder dicha subvención a los funcionarios y agentes de la Unión.

39.      En el asunto que dio lugar a la sentencia Kristoffersen, (24) se planteó al Tribunal de Justicia la cuestión de si la ley danesa relativa al impuesto sobre la renta era compatible con el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades en la medida en que permitía gravar el valor arrendaticio de la vivienda de un funcionario europeo. El Tribunal de Justicia declaró que tal gravamen no constituía una imposición indirecta sobre los sueldos, salarios y emolumentos pagados por la Unión, por cuanto no tenía ningún vínculo jurídico con éstos y revestía carácter objetivo.

40.      Por último, en el asunto que dio lugar a la sentencia Vander Zwalmen y Massart, (25) se planteó al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la concesión del beneficio del cociente conyugal en relación con el impuesto sobre la renta en Bélgica. La legislación belga establecía, en méritos de la imposición separada de las rentas de los cónyuges, la concesión de una bonificación fiscal (cociente conyugal) a las unidades familiares que dispusieran de una única renta y a las unidades familiares que dispusieran de dos rentas y que la segunda de ellas fuera inferior a una cantidad determinada. El Tribunal de Justicia declaró que la denegación del cociente conyugal a las unidades familiares en las que un cónyuge tenía la condición de funcionario de la Unión cuando el sueldo de éste era superior a esa suma no era incompatible con el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades. En efecto, la causa de la exclusión del beneficio resultaba de la aplicación de una condición general y objetiva aplicable a todo contribuyente y, por lo tanto, no discriminatoria, y no de una condición adicional vinculada a la cualidad de funcionario de uno de los consortes.

41.      En cambio, en el asunto que dio lugar a la sentencia Comisión/Bélgica, (26) el Tribunal de Justicia declaró que el Reino de Bélgica había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud del artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades al denegar a los propietarios de inmuebles las reducciones del impuesto sobre bienes inmuebles cuando el arrendatario del inmueble o su cónyuge era funcionario o agente de la Unión. La normativa belga de que se trata preveía, esencialmente, que el impuesto sobre bienes inmuebles, impuesto que grava la propiedad de bienes inmuebles en Bélgica que debe abonar el propietario, podía reducirse en función de la situación social del ocupante del inmueble. No obstante, esta reducción quedaba excluida cuando ocupaba la vivienda un arrendatario exento del impuesto sobre la renta «en virtud de convenios internacionales». En consecuencia, se denegaba el beneficio inherente al impuesto a un tipo reducido al propietario cuando el arrendatario fuera funcionario o agente de la Unión, exento del impuesto belga sobre la renta con arreglo al artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades.

42.      Tomando en consideración el hecho de que, en la realidad económica, cuando se cedía la vivienda en arriendo el propietario repercutía al arrendatario el impuesto sobre bienes inmuebles, el Tribunal de Justicia consideró que dicha exclusión del beneficio del impuesto sobre bienes inmuebles a un tipo reducido era contraria al artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades. En efecto, equivalía a que, por el hecho de ser beneficiarios de una retribución sustraída a los impuestos nacionales, se hiciera soportar a los funcionarios y agentes de la Unión una carga económica adicional en relación con los demás obligados al pago. (27)

43.      En consecuencia, la idea, general pero constante, que se deduce de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia es que sólo habrá imposición indirecta de las rentas de los funcionarios y agentes de la Unión cuando la finalidad de la normativa nacional de que se trate, aunque respete formalmente y en apariencia el Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, sea gravar tales rentas más allá del impuesto comunitario, cuando pueda deducirse de ello que su objeto o su efecto sea «burlar» dicho Protocolo. Desde este punto de vista, puede apreciarse que una normativa que tiene como «blanco» a los funcionarios y agentes de la Unión o que les depara un trato discriminatorio, por reproducir la idea expresada por el Tribunal de Justicia en sus sentencias Broueries van Nidek y Vander Zwalmen y Massart, (28) antes citadas, es la manifestación de la voluntad de burlar el Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades.

B.      La disposición nacional

44.      El órgano jurisdiccional remitente no hace precisión alguna en su resolución prejudicial sobre el ISF ni, en particular, sobre el sentido y la finalidad del mecanismo de límite máximo aplicable a la liquidación del ISF. Sin embargo, habida cuenta de la cuestión planteada, es indispensable llevar a cabo un examen tanto de la naturaleza y de la estructura del ISF como del mecanismo de límite máximo previsto en el artículo 885 V bis del CGI y, por lo tanto, in fine, del cálculo de la cuota del ISF.

45.      Precisado lo anterior, debe ponerse de relieve que únicamente corresponde al órgano jurisdiccional remitente interpretar las disposiciones de su Derecho nacional. Por este motivo, al examinar el Derecho nacional con el fin de dar a dicho órgano jurisdiccional una respuesta eficaz para la cuestión que plantea, superado cierto límite, será preciso remitirse a su propia hermenéutica del referido Derecho nacional.

46.      Será objeto del examen del Derecho nacional ante todo el ISF como tal, acto seguido el mecanismo de límite máximo previsto en el artículo 885 V bis del CGI y, por último, la no exclusión de las rentas de origen comunitario del cálculo de dicho límite máximo.

1.      La naturaleza y la legitimidad del ISF

47.      En virtud del artículo 885 A del CGI, están sujetos al ISF tanto las personas físicas que tengan su domicilio fiscal en Francia, por sus bienes sitos en Francia o fuera de Francia, como las personas físicas que no tengan su domicilio fiscal en Francia, por sus bienes situados en Francia, (29) según una escala progresiva actualizada anualmente, establecida en el artículo 885 U del CGI, (30) siempre que el valor de tales bienes exceda del primer tramo de esa escala. (31)

48.      En virtud del artículo 885 E del CGI, (32) la base imponible del ISF está formada por el valor neto de todos los bienes, derechos y valores imponibles del obligado al pago. (33) Engloba, por consiguiente, la totalidad de los activos financieros (34) (liquidez, valores mobiliarios) y no financieros (viviendas principales o secundarias, edificios de viviendas, terrenos) del obligado al pago. Éste procede por sí mismo a la valoración de sus bienes sujetos al impuesto, según las reglas vigentes en materia de transmisión patrimonial mortis causa. Los bienes se valoran por su valor de mercado real al día en que tiene lugar el hecho imponible, es decir, el 1 de enero del ejercicio fiscal.

49.      Por consiguiente, el ISF es un impuesto basado en el patrimonio del que se es propietario, una tributación del activo neto del obligado al pago del impuesto. (35) En estos términos, me parece evidente que el Tribunal de Justicia puede razonablemente hacer suya esta interpretación del ISF según la cual, habida cuenta de su base imponible, grava el patrimonio como fuente de riqueza distinta de la renta.

50.      Precisado lo anterior, debe insistirse sobre el hecho de que en modo alguno el presente asunto pone en entredicho la legitimidad, a la luz del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, de un impuesto sobre el patrimonio, paralelo al impuesto sobre la renta, ni la facultad de los Estados miembros para someter a tal impuesto a los funcionarios y agentes de la Unión que se encuentren bajo su soberanía fiscal. Por lo tanto, no se pide al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión de si un impuesto nacional, en la medida en que grava formalmente el patrimonio, es en todas las circunstancias compatible con el Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades.

51.      En todo caso, debe descartarse la idea de que, habida cuenta de la magnitud de su base imponible, el ISF grava la renta por cuanto su percepción reduce la riqueza disponible total del obligado tributario. Es cierto que, dado que el ISF abarca la totalidad del patrimonio de ese obligado, incluidos sus activos financieros, integra, por lo tanto, necesariamente, una fracción residual de los rendimientos no gastados del año anterior al ejercicio fiscal correspondiente. No obstante, toda tributación del patrimonio constituye, en definitiva, una imposición sobre la «renta congelada», es decir, la renta no consumida integrante del patrimonio del obligado al pago. (36)

2.      El mecanismo del límite máximo del ISF

a)      Descripción del ISF

52.      Expresado en términos muy simples, el objetivo del límite máximo del ISF previsto en el artículo 885 V bis del CGI, (37) es evitar que todos los impuestos directos que tenga que pagar el contribuyente, incluidos el impuesto sobre la renta y el ISF, no supere un porcentaje determinado de sus rendimientos. (38)

53.      La aplicación del límite máximo (39) consiste sustancialmente en sustraer (40) de la cuota del ISF adeudada en principio para el año corriente la cantidad resultante de la diferencia entre, por una parte, el total de la cuota del ISF adeudado para el año corriente y los impuestos (41) devengados en Francia y en el extranjero (42) en relación con los ingresos del año anterior y, por otra parte, el 85 % de los ingresos que hubiera percibido el obligado al pago en el año anterior. Dentro de este 85 % el artículo 885 V bis del CGI obliga (43) a incluir los rendimientos exentos del impuesto sobre la renta obtenidos en Francia o en el extranjero, lo cual comprende las retribuciones, prestaciones, rentas, pensiones e ingresos varios abonados por la Unión durante el ejercicio anterior al de la imposición al ISF, lo que es objeto de controversia en el presente asunto. Por lo tanto, el mecanismo sólo se pone en funcionamiento si esencialmente el total de los impuestos directos que debe pagarse respecto al ejercicio corriente supera el 85 % (44) del total de los ingresos percibidos durante el ejercicio anterior.

b)      El sentido y la finalidad del límite máximo del ISF

54.      El mecanismo del límite máximo del ISF, al impedir esencialmente que la tributación global de los obligados al pago supere el 85 % de sus ingresos, (45) tiene como principal objetivo evitar que los obligados tributarios que sólo disponen de rentas modestas, pero que cuentan con un patrimonio importante de escasa rentabilidad, se vean obligados a enajenar una parte de su patrimonio para pagar el impuesto adeudado. (46) Por lo tanto, su objeto es modular el impacto del ISF en función precisamente de los ingresos del obligado al pago, y, en consecuencia, persigue limitar el carácter potencialmente confiscatorio del ISF. (47)

55.      Al respecto, de los debates parlamentarios se desprende (48) que el mecanismo del límite máximo fue instaurado con el objetivo de evitar que el ISF produjera un efecto confiscatorio, y resultara así insoportable, intolerable, desde el punto de vista de la justicia social y de la equidad. (49)

56.      Según parece, (50) además, tomando en consideración la jurisprudencia del Conseil constitutionnel, (51) centrada en la observancia del principio de igualdad y, más concretamente, del principio de igualdad ante las cargas públicas, (52) el legislador decidió que el ISF llevara aparejado dicho mecanismo de límite máximo. (53)

57.      Con todo, debe insistirse en el hecho de que, de por sí, el mecanismo de límite máximo no se cuestiona en el presente asunto. Por lo demás, puede ser de aplicación tanto a los funcionarios y agentes de la Unión como a los demás obligados sujetos al ISF. En efecto, no puede descartarse que un funcionario o agente de la Unión sujeto al ISF pueda padecer el «síndrome de los pescadores de la Isla de Ré». (54) Por consiguiente, y a falta de límite máximo del ISF, una fracción de sus rendimientos comunitarios podría, en proporciones en su caso muy importantes, afectar al pago del ISF. Por consiguiente, existen situaciones en las que los funcionarios y agentes de la Unión no sólo no pueden renunciar al juego del límite máximo sino que incluso deben poder acogerse al mismo. (55)

58.      Descrito de este modo, el mecanismo de límite máximo del ISF integrado en la regulación relativa a la liquidación del ISF reviste todas las características de lo que, en la cultura jurídica de algunos Estados miembros y concretamente en los de lengua alemana, se denomina una «cláusula de equidad», (56) sin perjuicio de que pueda encontrarse la idea subyacente en la cultura jurídica de todos los Estados miembros. (57)

59.      En todo ordenamiento jurídico destinado a expresarse mediante formulaciones generales y abstractas, lo cual es consustancial con la ley, es inevitable prever la moderación de las consecuencias de su aplicación, recurrir a la excepción. El rigor de la ley debe tener sus límites cuando alcanza un cierto grado de intensidad. Se supone que en tales casos interviene el legislador con una cláusula de equidad, al menos si pretende que se le reconozca como legislador legítimo, justo o, más simplemente, si pretende ser coherente con las exigencias que se derivan del principio de proporcionalidad.

60.      El Derecho fiscal no se rige por normas distintas. (58) En las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros el sistema fiscal está sujeto, entre otras cosas, a los criterios de justicia que pretenden resueltamente su consagración en unos términos válidos de manera general y abstracta. No obstante, hay que ser consciente de que esta pretensión conoce sus propios límites. Así, la idea, extendida y reconocida, de que el ejercicio de la potestad tributaria no debe tener un alcance confiscatorio puede tanto regir la formulación general de la norma fiscal como informar las excepciones, las cláusulas de equidad, que aquélla puede llevar vinculada.

61.      Desde esta perspectiva, la importancia de los métodos de interpretación adquiere su máxima expresión. Se admite ciertamente, en general, que toda excepción a una norma debe ser interpretada en sentido restrictivo. No obstante, frente a las cláusulas de equidad no cabe detenerse únicamente en esta consideración. Al contrario, su interpretación obliga a no perder nunca de vista la finalidad que es la suya, que se encuentra en el propio origen de su instauración por el legislador. Toda interpretación de una cláusula de equidad que se deslindara manifiestamente de su razón de ser daría lugar a una desnaturalización de ésta, privándola así de toda su legitimidad de origen.

62.      Aunque deba recordarse que corresponde al órgano jurisdiccional remitente interpretar las disposiciones de su Derecho nacional, no obstante puede considerarse razonablemente que el objeto del mecanismo del límite máximo del ISF es paliar el efecto potencialmente confiscatorio del ISF, en armonía con el artículo 1 del Primer Protocolo adicional del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, suscrito en Roma el 4 de noviembre de 1950 (59) y, más ampliamente, las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros. (60)

c)      La no exclusión de los rendimientos procedentes de la Unión

63.      El tercer elemento de la normativa nacional que queda por examinar es la inclusión de los rendimientos de origen comunitario en el cálculo del límite máximo del ISF.

64.      Como ya he señalado, el problema que plantea el artículo 885 V bis del CGI en relación con el Derecho de la Unión es la circunstancia de que integra los rendimientos exentos de los obligados al pago en el cálculo del límite máximo. En el caso de autos dicho artículo tiene en cuenta la circunstancia de que determinados deudores del ISF disponen de rendimientos que se derivan de una relación de servicio con una institución de la Unión.

65.      Este cómputo o, si se prefiere, esta no exclusión de los rendimientos de origen comunitario en el cálculo del límite máximo puede, en determinados casos, hacer que la cuota del ISF del obligado sea más gravosa. (61) Más concretamente, toda vez que el cómputo de los rendimientos de origen comunitario aumenta el importe de los rendimientos tomados en consideración, tal cómputo equivale a moderar la eficacia del límite máximo que siempre supone mecánicamente un aumento de la cuota del ISF, en proporción a la importancia del patrimonio.

66.      Es éste el único extremo objeto de discusión en el presente asunto.

C.      La no exclusión de los rendimientos de origen comunitario en el cálculo del límite máximo del ISF a la luz del artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades

1.      Las consecuencias de la no exclusión de los rendimientos procedentes de la Unión

67.      Debe recordarse una vez más que la no exclusión de los rendimientos de origen comunitario en el cálculo del límite máximo del ISF puede implicar, en un determinado número de casos, la inactivación o la neutralización de la cláusula de equidad con la consecuencia indirecta de un aumento de la cuota del ISF del obligado a su pago. Si bien esta circunstancia no es necesariamente suficiente de por sí para considerar que lo dispuesto en el artículo 885 V bis del CGI no es compatible con el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, no obstante, obliga a proseguir el análisis para asegurarse de que, a pesar de su naturaleza específica, el ISF no grava indirectamente dichos rendimientos.

68.      En realidad, por su pretensión, los esposos Bourgès-Maunoury desean que se aplique a su favor la cláusula de equidad, pero valorando sus rendimientos sin tomar en consideración los de origen comunitario. ¿Es esta pretensión legítima?

2.      Los datos derivados de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

69.      El ISF y su límite máximo se distinguen claramente, en dos aspectos, del dispositivo fiscal controvertido en el asunto que dio lugar a la sentencia Humblet/Estado belga, antes citada. Por una parte, recordándose que el ISF constituye un sistema de imposición progresiva, (62) no se computan los rendimientos de origen comunitario para determinar el tipo del ISF aplicable. Por otra parte, en consecuencia, si bien el mecanismo del límite máximo puede ciertamente implicar una cuota del ISF más importante para los funcionarios y agentes de la Unión, no puede considerarse, sin embargo, que se graven los rendimientos de tales funcionarios más rigurosamente por el mero hecho de que perciben ingresos de origen comunitario, (63) ya que dicho aumento depende de la importancia relativa de la totalidad de las rentas en relación con el patrimonio.

70.      Por lo demás, a la luz de la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, relativa al impuesto sobre bienes inmuebles (64) no puede considerarse que el límite máximo del ISF lleve a rechazar el reconocimiento de un incentivo fiscal a favor de los funcionarios y agentes de la Unión, como tales, es decir, aun cuando cumplan, por otra parte, los requisitos de la normativa nacional para disfrutar de tales incentivos.

71.      En efecto, no parece posible considerar, lo cual, no obstante, corresponde apreciar al órgano jurisdiccional remitente, que, como tal, el objeto específico de la integración de los rendimientos de origen comunitario en el cálculo del límite máximo fuera abarcar la situación de los funcionarios y agentes franceses de la Unión. (65)

72.      Por consiguiente, el examen del límite máximo del ISF a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no permite inferir que es incompatible con el artículo 13, párrafo segundo, del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades. Dicha jurisprudencia podría incluso permitir afirmar que el artículo 885 V bis del CGI no infringe dicho artículo 13.

73.      Sin embargo, en realidad, hasta la fecha nunca había surgido el problema específico que plantea el límite máximo del ISF con respecto al artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, el cual exige, por consiguiente, una respuesta ad hoc del Tribunal de Justicia, en consonancia con su jurisprudencia pertinente, que tome en consideración las particularidades del ISF y del mecanismo del límite máximo que lleva aparejado.

3.      La no exclusión de los rendimientos procedentes de la Unión como elemento integrado en una cláusula de equidad

74.      Parece legítimo partir de la hipótesis de que el mecanismo del límite máximo sólo se instauró como cláusula de equidad, es decir, con el fin de evitar una situación de injusticia, de paliar el efecto potencialmente confiscatorio del ISF. Según parece, los esposos Bourgès-Maunoury piden que no se integren sus rendimientos comunitarios en los rendimientos computados para calcular el límite máximo del ISF, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades. Ahora bien, a mi juicio, una respuesta positiva a tal petición llevaría a una desnaturalización de la cláusula de equidad que representa el mecanismo de límite máximo, y pasaría por alto completamente las razones que llevaron a su instauración legislativa.

75.      Si la cláusula de equidad se aplicara así a los funcionarios y agentes franceses cuyos rendimientos proceden exclusivamente o casi exclusivamente, lo cual puede ocurrir muy a menudo, de los sueldos, salarios, emolumentos, pensiones o indemnizaciones pagadas por la Unión, de ello se derivaría que el patrimonio de aquéllos se situaría prácticamente al margen del alcance del ISF. A falta de cualquier otro ingreso susceptible de ser integrado en el cálculo del límite máximo, la cuota del ISF tendería a superar el umbral del 85 %, con la consecuencia de una exención del ISF para este tipo de obligados tributarios. Tal planteamiento tendería a eximir a los funcionarios y agentes de la Unión de todo tributo que, de una manera o de otra, gravara su patrimonio, tesis difícilmente defendible toda vez que, en principio, llevaría a una desnaturalización del objetivo perseguido por una cláusula de equidad.

76.      Por consiguiente, considero que la integración de los rendimientos de origen comunitario en el cálculo del límite máximo del ISF previsto en el artículo 885 V bis del CGI no va en contra de lo previsto en el artículo 13, párrafo segundo, del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, en la medida en que revista las características de la cláusula de equidad, y no persiga otras finalidades que una cláusula de este tipo, lo cual corresponde determinar al órgano jurisdiccional remitente.

V.      Conclusión

77.      En consecuencia, insto al Tribunal de Justicia a que responda a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente en los siguientes términos:

«El artículo 13, párrafo segundo, del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional como la controvertida en el litigio principal, que establece un mecanismo conocido como «de límite máximo» de la cuota adeudada por razón del impôt de solidarité sur la fortune en méritos del cual se compute la totalidad de los rendimientos del obligado tributario, incluidos los rendimientos de origen comunitario exentos de impuestos nacionales sobre la renta, en la medida en que dicho mecanismo revista las características de una cláusula de equidad y no persiga finalidades distintas de las de una cláusula de tal naturaleza, lo cual corresponde determinar al órgano jurisdiccional remitente.»

1 —      Lengua original: francés.

2 —      En lo sucesivo, «Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades», actualmente, desde la entrada en vigor del Tratado de Lisboa el 1 de diciembre de 2009, artículo 12, párrafo segundo, del Protocolo nº 7 sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea.

3 —      Para una exposición en líneas generales, véase, en particular, Grosclaude, J., «Genèse et problématique», JurisClasseurImpôt sur la fortune, fasc. nº 15.

4 —      Este impuesto, instaurado por el artículo 2 de la Ley nº 81-1160 de presupuestos para 1982, de 30 de diciembre de 1981 (JORF de 31 de diciembre de 1981, p. 3539), había sido derogado en virtud de la Ley nº 86-824 de modificación de la Ley de presupuestos para 1986, de 11 de julio de 1986 (JORF de 12 de julio de 1986, p. 8688), que entró en vigor el 1 de enero de 1987.

5 —      Ley nº 88-1149 de 23 de diciembre de 1988 (JORF de 28 de diciembre de 1988, p. 16320).

6 —      Disposición tal como resultó de la Ley nº 98-1266 de presupuestos para 1999, de 30 de diciembre de 1998 (JORF de 31 de diciembre de 1998, p. 20050), modificada por el artículo 1 del Decreto nº 2009-389, de 7 de abril de 2009, sobre incorporación al code général des impôts de diversas normas que modifican y completan determinadas disposiciones del referido código (JORF de 9 de abril de 2009, p. 6236).

7 —      Disposición tal como resultaba del artículo 6 de la Ley nº 98-1266, antes citada, modificada por el artículo 38 de la Ley nº 2004-1485 de modificación de la Ley de presupuestos para 2004, de 30 de diciembre de 2004 (JORF de 31 de diciembre de 2004, p. 22522). Posteriormente el artículo 885 V bis del CGI fue derogado en virtud de la Ley nº 2011-900, de modificación de la Ley de Presupuestos de 2011, de 29 de julio de 2011 (JORF de 30 de julio de 2011, p. 12969).

8 —      Recurso de casación nº H 09-11.174.

9 —      Esta disposición, cuya redacción aplicable en la fecha de los hechos del litigio principal se remonta al 1 de julio de 1967, fecha de entrada en vigor del Tratado conocido como «de fusión», firmado en Bruselas el 8 de abril de 1965, reproduce la esencia de las disposiciones idénticas de los artículos 12 de los Protocolos homónimos adjuntos al Tratado CEE y al Tratado CEEA, respectivamente, firmados en Roma el 25 de marzo de 1957. El artículo 11, letra b), del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades adjunto al Tratado CECA, firmado en París el 18 de abril de 1951, establecía igualmente el principio de exención de todo impuesto sobre los salarios y emolumentos pagados por la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (CECA) a los miembros de la Alta Autoridad y a los funcionarios de ésta, pero sin prever la percepción de un impuesto comunitario. Véase, al respecto, la sentencia de 25 de febrero de 1969, Klomp (23/68, Rec. p. 43), apartado 8.

10 —      Los requisitos relativos a dicho impuesto y el procedimiento por el que se determina y se liquida los establece el Reglamento (CEE, Euratom, CECA) nº 260/68 del Consejo, de 29 de febrero de 1968, por el que se fijan las condiciones y el procedimiento de aplicación del impuesto establecido en beneficio de las Comunidades Europeas (DO L 56, p. 8; EE 01/01, p. 136). Igualmente, en particular, sobre la base del artículo 13 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades se adoptó el Reglamento (Euratom, CECA, CEE) nº 3821/81 del Consejo, de 15 de diciembre de 1981, por el que se modifica el Estatuto de los Funcionarios de las Comunidades Europeas y el régimen aplicable a los otros agentes de dichas Comunidades (DO L 386, p. 1; EE 01/03, p. 114), que instaura la exacción excepcional de crisis controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia de 3 de julio de 1985, Abrias y otros/Comisión (3/83, Rec. p. 1995).

11 —      Sentencia de 3 de julio de 1974, Brouerius van Nidek (7/74, Rec. p. 757), apartado 10. En esta sentencia (apartado 11), el Tribunal de Justicia insiste sobre la idea de que la exención de todo impuesto nacional prevista en el artículo 13, párrafo segundo, del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades es una consecuencia de la percepción de un impuesto comunitario previsto en su primer párrafo, idea que, por definición, no podía propugnarse al amparo del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades CECA. Véase asimismo la sentencia de 15 de septiembre de 1981, Bruce of Donington (208/80, Rec. p. 2205), apartado 11.

12 —      Sentencia de 3 de marzo de 1988, Comisión/BEI (85/86, Rec. p. 1281), apartado 23. Véase igualmente la sentencia de 8 de septiembre de 2005, AB (C-288/04, Rec. p. I-7837), apartado 27, en la que el Tribunal de Justicia declara que la atribución de las inmunidades y los privilegios necesarios para el cumplimiento de la misión de las instituciones comunitarias sobre la base de disposiciones de rango superior, como las del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades, permite garantizar su «autonomía institucional y funcional».

13 —      En su sentencia de 16 de diciembre de 1960, Humblet/Estado belga (6/60, Rec. p. 1125, pp. 1156 y 1157), el Tribunal de Justicia ya había señalado que la facultad exclusiva de la Comunidad para fijar el importe neto de los sueldos de sus funcionarios era indispensable para «reforzar la independencia [de su] personal directivo [...] frente a los poderes nacionales», pero también para garantizar la igualdad de trato de los funcionarios de distinta nacionalidad.

14 —      Sentencias de 8 de febrero de 1968, Van Leeuwen (32/67, Rec. pp. 63 y ss., en especial p. 71), y Brouerius van Nidek, antes citada, apartado 11.

15 —      Términos invariables desde la sentencia de 24 de febrero de 1988, Comisión/Bélgica (260/86, Rec. p. 955), apartado 10; véanse asimismo las sentencias de 22 de marzo de 1990, Tither (C-333/88, Rec. p. I-1133), apartado 12, así como de 25 de mayo de 1993, Kristoffersen (C-263/91, Rec. p. I-2755), apartado 15.

16 —      Sentencia de 14 de octubre de 1999, Vander Zwalmen y Massart (C-229/98, Rec. p. I-7113), apartado 24.

17 —      En su sentencia Humblet/Estado belga, antes citada (en especial p. 1148), que versa sobre el artículo 11, letra b), del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades CECA y, por lo tanto, dictada en una época en la que no existía el impuesto comunitario sobre las retribuciones de los funcionarios CECA, el Tribunal de Justicia ya había declarado que los privilegios e inmunidades, entre los que se encuentra la exención de impuestos nacionales, si bien están previstos en interés del público comunitario, no obstante se concedían directamente a éstos y creaban un derecho subjetivo a su favor.

18 —      Sentencia Brouerius van Nidek, antes citada, apartado 12.

19 —      Sentencia de 22 de marzo de 2007, Comisión/Bélgica (C-437/04, Rec. p. I-2513), apartado 61.

20 —      Antes citada.

21 —      Especialmente p. 1159.

22 —      Antes citada.

23 —      Antes citada.

24 —      Antes citada.

25 —      Antes citada.

26 —      Antes citada.

27 —      Apartado 12.

28 —      Apartado 14.

29 —      Véanse, en particular, «Champ d’application», «Fait générateur», «Personnes imposables» en JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nº 20.

30 —      Los tipos aplicables se establecían escalonadamente del 0,55 al 1,8 % del valor neto de los bienes. Desde la reforma que se llevó a cabo en 2001 sólo existen dos tipos, 0,25 % para un patrimonio de 1.300.000 a 3.000.000 de euros y 0,50 % para un patrimonio con un valor superior.

31 —      Es decir, un valor superior a 720.000 euros entre marzo de 2002 y enero de 2005, a 732.000 euros entre enero de 2005 y enero de 2007 y a 760.000 euros entre enero de 2007 y abril de 2008.

32 —      Véase, en particular, «Assiette de l’impôt», «Patrimoine à prendre en considération», en JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nº 24.

33 —      No obstante, la carga del ISF se atenúa, en particular, mediante desgravaciones, como la relativa a la vivienda principal, y exenciones totales o parciales, en particular, las que se refieren a los bienes profesionales, los títulos de sociedades sujetos a un pacto de no enajenación (véase, a este respecto, la resolución nº 2003-477 DC del Conseil constitutionnel, de 31 de julio de 2003, loi pour l’initiative économique, Rec. p. 418, considerandos undécimo a decimosexto), pero también a los objetos de arte, las antigüedades y los objetos de colección, los bosques y las arboledas, los derechos de propiedad intelectual de los inventores y de los autores, e incluso a algunas rentas vitalicias. Véanse, a este respecto, los diferentes fascículos del JurisClasseur Impôt sur la fortune.

34 —      Las deudas deben deducirse de la base imponible del ISF en las mismas condiciones y con los mismos límites que en materia de derechos sucesorios.

35 —      Véase, a este respecto, el análisis de Migaud, D., en el rapport d’information de l’Assamblée nationale nº 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne, de 16 de julio de 1998, en especial p. 35. El autor sostiene que la importancia social del ISF se centra en la voluntad de garantizar una mayor equidad entre los contribuyentes en la medida en que toma en consideración las facultades contributivas reconocidas al propietario del patrimonio por la propia posesión de éste.

36 —      El Conseil constitutionnel ha declarado al respecto que, en la medida en que su base imponible no se limita a englobar únicamente los bienes productores de ingresos, el ISF no era un impuesto sobre la renta a la luz del Derecho francés, sino, más ampliamente, un impuesto que gravaba «la capacidad contributiva que confiere la propiedad de un conjunto de bienes y derechos». Véase la resolución nº 2010-44 QPC de 29 de septiembre de 2010, Consortes M., undécimo considerando; Crouy-Chanel, E. y Le Bris, A.-S., «La décision nº 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive», Revue du Droit fiscal, nº 9, p. 230; Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF.De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz 2010, nº 39, p. 2620; resolución nº 2010-99 QPC, de 11 de febrero de 2011, Sra. Laurence N., quinto considerando; Roemer, F., «Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune», Semaine juridique, édition générale, JCP-G, 2011, nº 15, p. 703.

37 —      Debe precisarse que estaba reservado a las personas que tuvieran su domicilio fiscal en Francia. La Comisión había entablado formalmente un procedimiento de infracción contra la República Francesa a este respecto, archivado el 27 de octubre de 2011 como consecuencia de la reforma de 2011 que suprimió el límite máximo. Véase el comunicado de prensa de la Comisión IP/10/1405, de 28 de octubre de 2010, «Fiscalidad directa: la Comisión Europea requiere a Francia para que revise dos medidas de límite máximo».

38 —      Establecido por la Ley nº 88/1149, de 23 de diciembre de 1988, por la que se crea el ISF, el límite máximo se fijó inicialmente en el 70 % de los ingresos disponibles antes de ser incrementado al 85 % en virtud del artículo 16 de la Ley nº 90-1168 de presupuestos para 1991, de 29 de diciembre de 1990 (JORF de 30 de diciembre de 1990, p. 16367). Posteriormente la Ley nº 2011-900 derogó el artículo 885 V bis del CGI, al mismo tiempo que se modificaba la escala del impuesto. Véase, a este respecto, la resolución nº 2011-638 DC del Conseil constitutionnel, de 28 de julio de 2011, Ley de modificación de los presupuestos para 2011 (JORF de 30 de julio de 2011, p. 13001, decimoctavo considerando).

39 —      Sobre los métodos concretos para calcular el límite máximo, véase Thibault-Liger, J., «Tarif et liquidation de l’impôt», JurisClasseur Impôt sur la fortune, fasc. nº 70.

40 —      Sin perjuicio del límite del límite máximo. El artículo 885 V bis del CGI establece un límite máximo del ISF a la vez que un límite del límite máximo del ISF. El límite del límite máximo, instaurado por la Ley nº 95-1346 de presupuestos para 1996, de 30 de diciembre de 1995 (JORF de 31 de diciembre de 1995, p. 19030), tampoco es objeto de controversia en el presente asunto. Su objetivo era evitar que el límite máximo fuera demasiado ventajoso, evitar que el contribuyente redujera sus ingresos con el fin de que disminuyera considerablemente el impuesto adeudado sobre un patrimonio muy vasto. Véase, al respecto, por ejemplo, Chenevoy-Gueriaud, M., «L’Impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée», Revue de la recherche juridique-Droit prospectif, 2006, nº 3.

41 —      Sobre el cálculo de la cantidad que debe tenerse en cuenta al respecto. Véase, confirmando la instrucción administrativa 7 R-1-89, de 28 de abril de 1989 (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État, 28 de febrero de 2007, demanda nº 292912, M. et Mme Lefoulon, y conclusiones de M. Collin, Droit fiscal, 2007, nº 43, commentaire nº 936.

42 —      Del artículo 885 V bis del CGI se desprende que los impuestos pagados a la Unión por sus funcionarios y agentes se computan a ese respecto.

43 —      Desde 1999.

44 —      El Conseil constitutionnel francés declaró, al respecto, que, a pesar de su importancia, la fijación por el legislador del umbral del 85 % no implicaba ruptura alguna caracterizada de la igualdad ante las cargas públicas, señalando que su objetivo era impedir que los obligados al pago propietarios de los patrimonios más importantes organizaran su situación de tal forma que optaran principalmente por la propiedad de bienes que no proporcionan ninguna renta imponible y limitar así la ventaja que para éstos se deriva del límite máximo. Véase la resolución 2010-99 QPC, de 11 de febrero de 2011, Sra. Laurence N., quinto considerando.

45 —      El legislador ha instaurado posteriormente un segundo mecanismo, el escudo fiscal, que ha reducido considerablemente el alcance del límite máximo, pero que no se cuestiona en el presente asunto y que fue suprimido al mismo tiempo que el límite máximo en virtud de la Ley nº 2011-900, antes citada.

46 —      Consecuencia conocida con el nombre de «síndrome de los pescadores de la Isla de Ré», isla en la que la presión inmobiliaria sitúa a determinados agricultores que poseen un importante patrimonio y que, por lo tanto, están sujetos al ISF, en la imposibilidad de cumplir sus obligaciones a falta de ingresos suficientes.

47 —      Sobre la lógica de este mecanismo, véase Chouvelon, Th., «Le plafonnement de l’ISF», Semaine juridique édition Notariale, JCP- N, 1993, nos 51 y 52, pp. 684-687.

48 —      Véase, en particular, Migaud, D., rapport d’information nº 1065, antes citado, en el que el autor precisa que «la justificación de origen del límite máximo radica en la voluntad de sustraer todo carácter confiscatorio al impuesto sobre el activo neto, en particular, en el caso de los obligados al pago que poseen un patrimonio que depara una rentabilidad moderada, por ejemplo, cuando es principalmente inmobiliario, y perciben ingresos modestos».

49 —      Sobre este tema, véase, en particular, Turot, J., «Le caractère confiscatoire de l’ISF», Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, nº 66, p. 34; Maublanc, J.-P., «Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?», Actualité juridique: Droit Immobilier, 2005, nº 11, p. 823; Courrec du Pont, N. y Mercier, J.-Y., «Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?», Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nos 17 y 18, p. 46.

50 —      En este sentido, Marini, Ph., «L’impôt sur la fortune», rapport d’information, commission des finances du Sénat, nº 351; Fribourg, M., «Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale», nº 177, en Conseil des prélèvements obligatoires,Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, mayo 2011.

51 —      En particular, la resolución nº 81-133 DC, de 30 de diciembre de 1981, Ley de presupuestos para 1982 (Rec. p. 41, considerandos cuarto a séptimo), que declara que el impôt sur les grandes fortunes es conforme a la Constitución. Si bien en ese caso nunca se planteó formalmente al Conseil constitutionnel la constitucionalidad del límite máximo del ISF como tal, no obstante, tuvo la posibilidad de pronunciarse sobre el principio de un límite máximo del impuesto, en ese caso el relativo al escudo fiscal, en términos que merecen ser citados. Así, consideró que «no se respetaría la exigencia que se deriva del artículo 13 de la Declaración de 1789 si el impuesto revistiera carácter confiscatorio o supusiera para un tipo de contribuyentes una carga excesiva con respecto a sus facultades contributivas» y que «por lo tanto, en su principio, el límite máximo de la parte de los ingresos de una unidad familiar afectada al pago de impuestos directos, lejos de vulnerar la igualdad ante el impuesto, tiene por objeto evitar una ruptura caracterizada de la igualdad ante las cargas públicas»; véase la resolución nº 2007-555 DC, de 16 de agosto de 2007, loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Rec. p. 310, vigesimocuarto considerando), así como la resolución nº 2005-530 DC, de 29 de diciembre de 2005, Ley de presupuestos para 2006 (Rec. p. 168, sexagésimo quinto y sexagésimo sexto considerandos). En su reciente resolución relativa a la Ley de modificación de la Ley de presupuestos para 2011 (resolución 2011-638 DC, antes citada, decimoctavo considerando), la cual suprimió, en particular, el límite máximo del ISF previsto en el artículo 885 V bis del CGI y modificó la escala del ISF, el Conseil constitutionnel declaró que la reducción de la progresividad del ISF derivada de la modificación de la escala denunciada por quienes promovieron la acción era acorde con la Constitución. Consideró al respecto que, al modificar la escala del ISF, el legislador había «pretendido evitar que la consecuencia de la supresión concomitante del límite máximo previsto en el artículo 885 V bis del [CGI] y [del escudo fiscal] fuera imponer a una categoría de contribuyentes una carga excesiva en relación con sus facultades contributivas».

52 —      Véase, en particular, Eveillard, G., «L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel», Les Petites Affiches, de 26 de enero de 2000, p. 8; Castagnède, B., «Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale», Les Petites Affiches, 1 de mayo de 2001, p. 4.; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, p. 1257; Frank, A., «Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité», Revue du Droit Public, 2009, p. 77; Dussart, M.-L., «Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel», Revue de Droit Public, 2010, p. 1003; Montgolfier, J.-F., «Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées», Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 35; Fouquet, O., «Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt», Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, p. 7.

53 —      En lo que atañe a la jurisprudencia de la Cour de cassation, véase, en particular, Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, nº 25, p. 1659; Mercier, J.-Y., «L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation», Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, nº 2, p. 25; Quilici, S., «ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison», Semaine Juridique édition Entreprises, 2009, nº 42. Véase, concretamente, Cour de cassation, chambre commerciale, sentencia de 4 de octubre de 2011, demanda nº 10-18.601, Alain Y y Mme X., que se remite a las resoluciones del Conseil constitutionnel nº 2010-44 QPC y nº 2010-99 QPC, antes mencionadas, por las que se declara que los artículos 885 E y 885 V bis del CGI son respectivamente conformes a la Constitución.

54 —      Véase la nota 46 de las presentes conclusiones.

55 —      Véase, por analogía, la sentencia Vander Zwalmen y Massart, antes citada, apartados 28 y 29.

56 —      La expresión «cláusula de equidad» se utiliza aquí como traducción de «Härteklausel» en alemán, de «hardship clause» en inglés. Véase, al respecto, Pernice, I., Billigkeit und Härteklausel im öffentlichen Recht,Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlichrechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

57 —      Por ejemplo, Guillod, O., «La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce», Revue internationale de droit comparé, 1983, vol. 3, nº 4, p. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, en especial pp. 44 y ss.; Philip, L., «Solidarité et politique fiscale», en Béguin, J.-C., Charlot, P. y Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, p. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant y Forum Européen de la Communication, Bruselas y París, 2003.

58 —      Isensee, J., Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, en Festschrift für Werner Flume, 1978, vol. 2, p. 129.

59 —      Por lo demás, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos pudo declarar que las normas de desarrollo del ISF y, en particular, la aplicación de la regla del límite máximo y la determinación de la base imponible que sirve para calcularlo, se incardinan en el margen de apreciación que se reconoce al Estado en relación con la ejecución de su política fiscal; véase la resolución de 4 de enero de 2008, procesos nos 25834/05 y 27815/05, consortes Imbert de Tremiolles c. Francia, p. 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole nº 1 de laConvention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal, 2008, nº 15, pp. 33 a 38. Véanse, más ampliamente, Commission européenne des droits de l’homme, resolución de 14 de diciembre de 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse y un grupo de alrededor de quince mil personas c/ Suecia, proceso nº 13013/87, D. R. nº 58, p. 191; Tribunal Europeo de D. H., sentencia de 3 de julio de 2003, Buffalo Srl, en liquidación, c. Italia, demanda nº 38746/97, § 32.

60 —      Debe ponerse de relieve que el Bundesverfassungericht declaró inconstitucional el impuesto sobre el patrimonio alemán debido a la falta de tal mecanismo de límite máximo: Véase, a este respecto, Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, nº 24, p. 879.

61 —      Debe observarse que se trata precisamente de lo que declaró la cour d’appel de Versailles en su sentencia de 27 de noviembre de 2008, para llegar a la conclusión de que la percepción del ISF para el año 2005 había gravado indirectamente los rendimientos de origen comunitario de los esposos Bourgès-Maunoury, y lo que confirmó la Cour de cassation en su sentencia de 19 de enero de 2010. Véanse los puntos 19 a 21 de las presentes conclusiones.

62 —      La reforma de 2011 suprimió la escala progresiva al mismo tiempo que el mecanismo de límite máximo.

63 —      Véase, a este respecto, la sentencia Humblet/Estado belga, antes citada, en especial p. 1160.

64 —      Igualmente de la sentencia Vander Zwalmen y Massart, antes citada, punto 26.

65 —      Si bien el límite máximo del ISF fue previsto desde el principio, la inclusión de los rendimientos exentos en el cálculo del límite máximo sólo tuvo lugar con la Ley de presupuestos para 1999, antes citada. Al respecto, debe insistirse en el hecho de que, como se deduce de los debates parlamentarios, el cómputo de los rendimientos exentos de impuestos venía motivado principalmente por consideraciones internas, ajenas a toda voluntad de abarcar los rendimientos comunitarios exentos, aun cuando esta circunstancia no puede considerarse decisiva para responder a la cuestión prejudicial. Véase Migaud, D., rapport nº 1078, hecho en nombre de la commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1999, tomo II, especialmente la presentación del artículo 11 del proyecto de ley.