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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

Juliane Kokott

vom 4. September 2014(1)

Rechtssache C-87/13

Staatssecretaris van Financiën

gegen

X

(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Königreich der Niederlande])

„Steuerrecht – Niederlassungsfreiheit – Nationale Einkommensteuer – Erhöhter Abzug für Erhaltungsaufwendungen bei einem selbstgenutzten inländischen Denkmal – Niederländischer Staatsangehöriger, der in einem denkmalgeschützten Gebäude in Belgien wohnt, in den Niederlanden einer Erwerbstätigkeit nachgeht und dort unbeschränkt besteuert wird“





I –    Einleitung

1.        Das Königreich der Niederlande möchte den Erhalt seines kulturellen Erbes steuerlich fördern. Es gewährt deshalb für die Erhaltung niederländischer Denkmäler einen erhöhten steuerlichen Abzug.

2.        Der Ausgangsrechtsstreit betrifft einen niederländischen Staatsangehörigen, der zwar auch ein denkmalgeschütztes Gebäude bewohnt und erhält, allerdings eines, das in Belgien liegt. Obwohl er sein gesamtes Einkommen in den Niederlanden versteuert, erhält er keine steuerliche Förderung für den Erhalt des belgischen Denkmals. Denn das Königreich der Niederlande will nur niederländische Denkmäler begünstigen. Ob diese Begrenzung der Förderung auf das nationale kulturelle Erbe im Einklang mit den Grundfreiheiten steht, wird der Gerichtshof im vorliegenden Verfahren zu klären haben.

II – Rechtlicher Rahmen

3.        Nach Art. 2.5 Abs. 1 der niederländischen Wet inkomstenbelasting 2001 in der Fassung von 2004 (im Folgenden: niederländisches Einkommensteuergesetz) kann sich der Einwohner eines anderen Mitgliedstaats entscheiden, in den Niederlanden als inländischer Steuerpflichtiger behandelt zu werden.

4.        Nach dem niederländischen Einkommensteuergesetz werden sowohl Einkünfte aus vermieteten als auch aus selbstgenutzten Wohnungen besteuert, die sich im Eigentum eines Steuerpflichtigen befinden. Die Einkünfte aus selbstgenutzten Wohnungen werden mit einem Prozentsatz des Wertes der Wohnung angesetzt.

5.        Von den Einkünften aus selbstgenutzten Wohnungen können Aufwendungen im Zusammenhang mit der Wohnung in einem begrenzten Umfang abgezogen werden. Darüber hinausgehender Aufwand kann im Fall eines denkmalgeschützten Gebäudes als sogenannter personengebundener Abzug geltend gemacht werden. Diese Regelung gilt auch für vermietete Gebäude. Der Abzug setzt gemäß Art. 6.31 des niederländischen Einkommensteuergesetzes voraus, dass das Gebäude in ein Register nach Art. 6 oder 7 der Monumentenwet 1988 (im Folgenden: niederländisches Denkmalschutzgesetz) eingetragen ist. Diese Bestimmungen werden durch das vorlegende Gericht so ausgelegt, dass nur die Eintragung eines Gebäudes möglich ist, das in den Niederlanden belegen ist.

III – Ausgangsrechtsstreit

6.        Der Ausgangsrechtsstreit betrifft einen Bescheid über niederländische Einkommensteuer gegenüber Herrn X für das Jahr 2004.

7.        X besitzt die niederländische Staatsangehörigkeit. Im Jahr 2004 verlegte er seinen Wohnsitz aus den Niederlanden in ein Schloss in Belgien. X ist Eigentümer des Schlosses, das zusammen mit seiner Umgebung nach belgischem Recht als Denkmal bzw. Ortsbild geschützt ist. In den Niederlanden ging X weiter einer Tätigkeit als Geschäftsführer einer Gesellschaft nach, deren einziger Gesellschafter er ist. In Belgien hat er keine Einkünfte aus Erwerbstätigkeit.

8.        Für die niederländische Einkommensteuer 2004 wurde X auf seinen Antrag hin als inländischer Steuerpflichtiger behandelt. In seiner Steuererklärung machte er 18 140 Euro als personengebundenen Abzug für Erhaltungsaufwand und Abschreibungen geltend, die das Schloss in Belgien betrafen. Diesen Aufwand hätte X auch im Rahmen der belgischen Einkommensteuer durch die Wahl einer bestimmten Besteuerungsart geltend machen können. Er sah jedoch davon ab, weil dies für ihn im Ergebnis nicht steuerlich vorteilhaft gewesen wäre.

9.        Die niederländische Steuerverwaltung verweigerte den personengebundenen Abzug, weil das belgische Schloss nicht in ein Register nach Art. 6 oder 7 des niederländischen Denkmalschutzgesetzes eingetragen war. Gegen diese Entscheidung beschritt X den Rechtsweg.

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

10.      Der inzwischen mit dem Rechtsstreit befasste Hoge Raad der Nederlanden hält eine Verletzung des Unionsrechts durch die niederländischen Bestimmungen zum personengebundenen Abzug bei denkmalgeschützten Gebäuden für möglich. Deshalb hat er dem Gerichtshof am 21. Februar 2013 gemäß Art. 267 AEUV die folgenden Fragen gestellt:

1.      Steht das Unionsrecht, insbesondere die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit und über den freien Kapitalverkehr, dem entgegen, dass ein belgischer Gebietsansässiger, der auf seinen Antrag hin in den Niederlanden als Gebietsansässiger besteuert wird und der Aufwendungen für ein von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutztes Schloss getätigt hat, das sich in Belgien befindet und dort zum gesetzlich geschützten Denkmal und Dorfbild erklärt wurde, die Aufwendungen bei der Besteuerung des Einkommens in den Niederlanden nicht abziehen kann, weil das Schloss nicht in den Niederlanden als geschütztes Denkmal registriert ist?

2.      Inwieweit ist dabei von Bedeutung, ob der Betroffene die Aufwendungen in seinem Wohnstaat Belgien durch die Wahl einer progressiven Besteuerung seiner Einkünfte von der Einkommensteuer auf seine gegenwärtigen oder zukünftigen Einkünfte aus beweglichem Vermögen abziehen kann?

11.      Die vorliegende Rechtssache war zunächst mit der Rechtssache C-133/13 zu gemeinsamem Verfahren und gemeinsamer Entscheidung verbunden worden. Zu den verbundenen Rechtssachen haben X, Q (Partei des Ausgangsrechtsstreits der Rechtssache C-133/13), die Bundesrepublik Deutschland, das Königreich Spanien, die Französische Republik, die Italienische Republik, das Königreich der Niederlande, das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland sowie die Europäische Kommission im Juli 2013 schriftlich Stellung genommen. Danach wurde die Verbindung der Rechtssachen wieder aufgehoben.

V –    Rechtliche Würdigung

12.      Mit den beiden Vorlagefragen, die ich zusammen beantworten werde, will das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob nach dem Unionsrecht eine nationale steuerliche Förderung denkmalgeschützter selbstbewohnter Gebäude auf inländische Gebäude beschränkt werden darf. Das vorlegende Gericht hält insbesondere eine Unvereinbarkeit der niederländischen Regelung mit der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG (dazu unter A) sowie der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 Abs. 1 EG (dazu unter B) für möglich.

A –    Niederlassungsfreiheit

1.      Beschränkung

13.      Durch eine steuerliche Förderungsregelung wie die niederländische könnte ein Steuerpflichtiger wie X in seiner Niederlassungsfreiheit beschränkt sein.

14.      X kann grundsätzlich die Niederlassungsfreiheit für sich in Anspruch nehmen. Als Geschäftsführer einer Gesellschaft, deren einziger Gesellschafter er ist, übt X eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 43 Abs. 2 EG aus(2). Der Anwendung der Niederlassungsfreiheit steht auch nicht entgegen, dass X, der in den Niederlanden seine Erwerbstätigkeit ausübt, selbst niederländischer Staatsangehöriger ist. Nach dem Wortlaut des Art. 43 Abs. 1 Satz 1 EG ist zwar nur die Niederlassung „von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats“ geschützt, was auf die Niederlassung des niederländischen Staatsangehörigen X in den Niederlanden nicht zutrifft. Der Gerichtshof hat den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit aber durch seine Rechtsprechung ausgedehnt. Danach fällt jeder Unionsbürger, unabhängig von seiner Staatsangehörigkeit, in den Anwendungsbereich des Art. 43 EG, sofern er in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnstaat eine Berufstätigkeit ausübt(3). Das war bei X der Fall, da er seinen Wohnsitz im maßgeblichen Zeitraum in Belgien hatte und in den Niederlanden die Geschäfte seiner Gesellschaft führte.

15.      Die Niederlassungsfreiheit kann durch jede nationale Regelung beschränkt werden, die Gebietsfremde im Vergleich zu Gebietsansässigen benachteiligt(4). Aufgrund der niederländischen Regelung hat ein Gebietsfremder im Gegensatz zu einem Gebietsansässigen nicht die Möglichkeit, einen personengebundenen Abzug für Aufwendungen im Zusammenhang mit einem denkmalgeschützten Gebäude geltend zu machen, das er selbst bewohnt. Der Umstand, dass – wie das Königreich der Niederlande hervorhebt – die niederländische Förderung auch für nicht selbstgenutzte Immobilien gilt und in dieser Hinsicht Gebietsansässige und Gebietsfremde gleich behandelt werden, ändert an diesem Befund nichts.

16.      Diese nachteilige Behandlung Gebietsfremder beschränkt eine Person wie X – entgegen der Auffassung der Bundesrepublik Deutschland – auch in der Ausübung ihrer durch die Niederlassungsfreiheit geschützten Erwerbstätigkeit. Denn die steuerliche Förderungsregelung führt im Ergebnis zu einer unterschiedlichen steuerlichen Belastung der Einkünfte aus der Erwerbstätigkeit, je nachdem, ob X ein denkmalgeschütztes Gebäude in den Niederlanden oder in einem anderen Mitgliedstaat bewohnt.

17.      Diese weite Sichtweise des Beschränkungsbegriffs halte ich für zwingend, da der Gerichtshof bereits im Rahmen einer anderen Rechtssache festgestellt hat, dass die steuerliche Förderung nur inländischer selbstgenutzter Wohnungen diejenigen Personen, die eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken in einem anderen Mitgliedstaat anschaffen wollen, in ihrer Arbeitnehmerfreizügigkeit oder Niederlassungsfreiheit beschränkt(5).

18.      Damit ist im vorliegenden Fall eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit festzustellen.

19.      Eine solche Beschränkung ist nach der Rechtsprechung nur statthaft, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind (dazu sogleich unter 2), oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist(6) (dazu unter 3).

2.      Objektive Vergleichbarkeit der Situationen

20.      Der Gerichtshof ist im Urteil Nordea Bank Danmark meinem Vorschlag, den Prüfungspunkt der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen aufzugeben, nicht gefolgt. Vielmehr scheint er diesem Prüfungspunkt im Bereich des Steuerrechts wieder eine größere Bedeutung beizumessen(7).

21.      Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die Situation eines Steuerpflichtigen, dessen selbstgenutztes denkmalgeschütztes Gebäude in den Niederlanden liegt und dessen Einkünfte aus dem Gebäude dort besteuert werden, und die Situation eines Steuerpflichtigen, dessen selbstgenutztes denkmalgeschütztes Gebäude in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, dessen Einkünfte aus dem Gebäude aber ebenfalls in den Niederlanden besteuert werden, objektiv miteinander vergleichbar sind.

22.      Zwei Unterschiede der verglichenen Situationen stellen ihre objektive Vergleichbarkeit in Frage. Erstens handelt es sich im einen Fall um einen Gebietsansässigen, im anderen Fall um einen Gebietsfremden. Zweitens ist im einen Fall das Gebäude nach niederländischem, im anderen Fall nach belgischem Recht als Denkmal geschützt.

a)      Zur unterschiedlichen Ansässigkeit der Steuerpflichtigen

23.      Im Hinblick auf die unterschiedliche Ansässigkeit der verglichenen Steuerpflichtigen ist auf die ständige Rechtsprechung hinzuweisen, nach der sich bei der Einkommensteuer gebietsansässige und gebietsfremde natürliche Personen grundsätzlich nicht in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden. Denn zwischen ihnen bestehen sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands objektive Unterschiede(8). Danach ist es in der Regel nicht diskriminierend, wenn ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagt, die er Gebietsansässigen gewährt(9).

24.      Dieser Rechtsprechungsgrundsatz gilt jedoch nur eingeschränkt, so dass man an seiner Qualität als Grundsatz zweifeln könnte. Denn der Gerichtshof vertritt gleichzeitig die Auffassung, dass eine Diskriminierung in jedem Fall dann anzunehmen ist, wenn sich Gebietsansässige und Gebietsfremde ungeachtet ihres Wohnsitzes in Bezug auf den Zweck und den Inhalt der untersuchten nationalen Vorschriften in einer vergleichbaren Lage befinden(10). Nur eine solche Betrachtung des jeweiligen konkreten Falles entspricht auch der ständigen Rechtsprechung, nach der die objektive Vergleichbarkeit der Situationen im Hinblick auf das Ziel der jeweiligen Regelung untersucht werden muss(11). Deshalb hat der Gerichtshof auch insbesondere bei Steuervergünstigungen wiederholt zusätzlich gefordert, dass zwischen den Gruppen der Gebietsansässigen und der Gebietsfremden ein objektiver Unterschied bestehen muss, um eine objektive Vergleichbarkeit ihrer Situationen verneinen zu können(12).

25.      Daraus folgt, dass stets im Einzelfall auf der Grundlage der jeweils untersuchten nationalen Regelung zu prüfen ist, ob die Situation Gebietsansässiger und Gebietsfremder vergleichbar ist. Ein Grundsatz, wonach dies in der Regel nicht der Fall ist, lässt sich nach der Rechtsprechung im Ergebnis nicht aufstellen.

b)      Zum unterschiedlichen Denkmalschutzrecht

26.      Die objektive Vergleichbarkeit der Situationen könnte im vorliegenden Fall deshalb nur am zweiten Unterschied scheitern, nämlich dem Umstand, dass im inländischen Fall die Wohnung nach niederländischem, im Fall des X aber nach belgischem Recht als Denkmal geschützt ist.

27.      Die vorliegende Regelung zum steuerlichen Abzug bestimmter Kosten u. a. für die Erhaltung denkmalgeschützter Gebäude hat nach den Angaben des vorlegenden Gerichts zum Ziel, das kulturelle Erbe in den Niederlanden zu bewahren.

28.      Ein belgisches Denkmal könnte vor diesem Hintergrund mit einem niederländischen Denkmal objektiv nicht vergleichbar sein. Denn nur die Förderung des kulturellen Erbes, das sich in den Niederlanden befindet, ist Ziel der Regelung.

29.      Eine solche Sichtweise erscheint mir jedoch nicht angemessen.

30.      Die Französische Republik hat zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof insbesondere im Urteil Persche eine objektive Vergleichbarkeit der Situationen einer inländischen und einer ausländischen Einrichtung im Hinblick auf eine steuerliche Vergünstigung nur dann als gegeben ansah, wenn beide die Förderung identischer Interessen der Allgemeinheit verfolgten(13). Eine Differenzierung ist danach möglich, wenn die ausländischen Einrichtungen andere Ziele verfolgen als die nationale Steuerregelung(14).

31.      Das Ziel einer nationalen steuerlichen Förderungsregelung darf jedoch für die Prüfung der objektiven Vergleichbarkeit nicht rein inländisch definiert werden. Denn sonst stünde es jedem Mitgliedstaat frei, durch ein rein national definiertes Ziel einer steuerlichen Förderungsregelung grenzüberschreitende Sachverhalte ohne Weiteres auszuschließen. Der rein nationale Bezug einer Regelung ist vielmehr der Grund für die Annahme der Beschränkung einer Grundfreiheit. Dieser nationale Bezug kann nicht im zweiten Prüfungsschritt der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen umgehend wieder dazu führen, dass die Beschränkung statthaft ist. Deshalb ist die objektive Vergleichbarkeit der Situationen zwar im Hinblick auf das Ziel einer nationalen Regelung zu untersuchen. Dieses Ziel muss aber gerade unter Außerachtlassung des rein nationalen Bezugs der Förderungsregelung definiert werden.

32.      Im vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Situation des gebietsfremden X mit der Situation eines Gebietsansässigen objektiv vergleichbar ist, wenn sein Gebäude ebenfalls als kulturelles Erbe schützenswert ist. Da das Schloss des X nach belgischem Recht als Denkmal geschützt ist, darf hiervon ausgegangen werden.

33.      Dieser objektiven Vergleichbarkeit der Situationen steht – entgegen der Auffassung der Französischen Republik – nicht entgegen, dass die belgische Immobilie den niederländischen Regelungen zum Denkmalschutz nicht unterliegt, insbesondere nicht den damit regelmäßig verbundenen Pflichten und Beschränkungen. Denn zum einen dürfte das belgische Recht vergleichbare Bindungen des Eigentümers einer belgischen Immobilie enthalten. Zum anderen kann die objektive Vergleichbarkeit der Situationen auch deshalb nicht verneint werden, weil sich ein Steuerpflichtiger wie X gegebenenfalls freiwillig den niederländischen Regelungen zum Denkmalschutz unterwerfen kann.

c)      Ergebnis zur objektiven Vergleichbarkeit der Situationen

34.      Somit ist im vorliegenden Fall die Situation eines Steuerpflichtigen, dessen selbstgenutztes denkmalgeschütztes Gebäude in den Niederlanden liegt und dessen Einkünfte aus dem Gebäude dort besteuert werden, und die Situation eines Steuerpflichtigen, dessen selbstgenutztes denkmalgeschütztes Gebäude in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, dessen Einkünfte aus dem Gebäude aber ebenfalls in den Niederlanden besteuert werden, objektiv vergleichbar.

3.      Zwingender Grund des Allgemeininteresses

35.      Zu prüfen bleibt, ob eine steuerliche Förderungsregelung für Denkmäler wie die niederländische, die ausschließlich im Inland belegene Denkmäler berücksichtigt, durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

36.      Vorab ist klarzustellen, dass es im Rahmen der Rechtfertigung nicht um die Frage gehen kann, ob das Königreich der Niederlande nationale Denkmäler fördern darf. Denn dieses Ziel wäre grundsätzlich auch dann gewährleistet, wenn die niederländischen steuerlichen Förderungsregelungen auch für ausländische Denkmäler gelten würden. Dem könnte das Königreich der Niederlande nicht entgegenhalten, dass eine Ausweitung der steuerlichen Förderung auf ausländische Denkmäler zu geringeren Steuereinnahmen führte. Denn nach ständiger Rechtsprechung gehört das Erfordernis, einen Rückgang der Steuereinnahmen zu verhindern, nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung einer vom Vertrag eingeräumten Freiheit rechtfertigen können(15).

37.      Es stellt sich somit im vorliegenden Fall allein die Frage, ob eine Rechtfertigung dafür zu finden ist, dass ein Mitgliedstaat seine steuerliche Förderung auf nationale Denkmäler beschränkt.

38.      Vor diesem Hintergrund ist das von mehreren Verfahrensbeteiligten angeführte Urteil Kommission/Italien für den vorliegenden Fall nur von eingeschränkter Bedeutung. Danach kann die Erhaltung des (nationalen) historischen und künstlerischen Erbes ein zwingender Grund des Allgemeininteresses sein, der eine Beschränkung des Dienstleistungsverkehrs rechtfertigt(16). Gegenstand der Entscheidung waren aber Einschränkungen der Tätigkeit ausländischer Wirtschaftsteilnehmer in dem betreffenden Mitgliedstaat – in jenem Fall von Fremdenführern – aus Gründen der Erhaltung des nationalen kulturellen Erbes. Es stellte sich jedoch nicht die Frage, ob eine Förderungsregelung eines Mitgliedstaats auf das nationale kulturelle Erbe beschränkt sein darf.

39.      Für diese Frage ist vielmehr von Bedeutung, dass nach der Rechtsprechung die Mitgliedstaaten grundsätzlich selbst bestimmen können, welche Interessen der Allgemeinheit sie steuerlich fördern wollen(17). Die Definition des Ziels, das mit einer steuerlichen Förderungsregelung verfolgt wird, ist somit Sache der Mitgliedstaaten.

40.      Allerdings hat der Gerichtshof in verschiedenen Entscheidungen eine Begrenzung der steuerlichen Förderung auf inländische Sachverhalte nicht zugelassen, weil das mit der Förderung verfolgte Ziel ebenso mit ausländischer Hilfe erreicht werden konnte. So konnte er im Urteil Petersen nicht feststellen, warum die deutsche Entwicklungspolitik nur durch inländische Unternehmen gefördert werden kann(18). Im Urteil zur deutschen Eigenheimzulage sah er das Ziel, die Wohnungsnachfrage zu befriedigen, genauso erreicht, wenn auch der Erwerb ausländischer selbstgenutzter Wohnungen gefördert wird(19). In mehreren Urteilen zum Spendenabzug stellte der Gerichtshof außerdem fest, dass ein Mitgliedstaat Einrichtungen, die bestimmte Gemeinwohlziele verfolgen, nicht nur dann steuerlich fördern kann, wenn sie im Inland ansässig sind(20).

41.      Alle diese Entscheidungen betrafen jedoch letztlich die Frage, wie das vom Mitgliedstaat definierte Ziel auch mit Hilfe von Wirtschaftsteilnehmern gefördert werden kann, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Im vorliegenden Fall aber fördert der im Ausland ansässige X nicht das Ziel, das mit der niederländischen steuerlichen Förderungsregelung verfolgt wird. Denn die Erhaltungsaufwendungen, die X im Rahmen der niederländischen Besteuerung geltend macht, dienen nicht dem Erhalt von Denkmälern in den Niederlanden.

42.      Wenn das Königreich der Niederlande aber nach der Rechtsprechung das Förderungsziel bestimmen kann, so führt die Entscheidung, allein in den Niederlanden befindliche Denkmäler zu fördern, grundsätzlich zur Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im vorliegenden Fall.

43.      Gleichwohl kann den Mitgliedstaaten die Definition des Förderungsziels nach dem Unionsrecht nicht völlig freistehen. Dies gilt nicht nur im Hinblick auf das Beihilfenverbot des Art. 87 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 107 Abs. 1 AEUV). Auch für die Rechtfertigung einer Beschränkung der Grundfreiheiten darf das steuerliche Förderungsziel zumindest nicht als solches offensichtlich protektionistisch sein, etwa wenn eine steuerliche Regelung nur die Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit inländischer Unternehmen oder inländischer Waren zum Ziel hat(21).

44.      Im vorliegenden Fall findet jedoch das Ziel, das der Mitgliedstaat mit der steuerlichen Förderungsregelung verfolgt, seinerseits eine Stütze in den Verträgen und kann daher zur Rechtfertigung der Beschränkung einer Grundfreiheit dienen. So enthält Art. 30 EG (jetzt: Art. 36 AEUV) für das Verbot von mengenmäßigen Beschränkungen zwischen den Mitgliedstaaten einen Rechtfertigungsgrund „zum Schutze … des nationalen Kulturguts von künstlerischem, geschichtlichem oder archäologischem Wert“. Darüber hinaus ist die Gemeinschaft gemäß Art. 151 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 167 Abs. 1 AEUV) verpflichtet, einen Beitrag zu leisten „zur Entfaltung der Kulturen der Mitgliedstaaten unter Wahrung ihrer nationalen und regionalen Vielfalt“. Diesen Bestimmungen ist zu entnehmen, dass die Verträge die Bewahrung des kulturellen Erbes durchaus einem rein nationalen Kontext zuordnen und die Förderung der nationalen Kultur daher im Unionsrecht ein zulässiges Ziel ist(22).

45.      Hinzu kommt, dass nach der Rechtsprechung auch der Wille, das Bestehen einer gewissen Verbindung zwischen der Gesellschaft des betroffenen Mitgliedstaats und dem Empfänger einer Leistung sicherzustellen, eine objektive Erwägung des Allgemeininteresses darstellen kann(23). Im vorliegenden Fall besteht diese Verbindung zwischen der Gesellschaft des Königreichs der Niederlande und dem niederländischen kulturellen Erbe, dessen Erhaltung das Ziel der steuerlichen Förderungsregelung ist. Da diese Regelung kein Individuum als solches fördern will, ist unbeachtlich, welche Bindungen X zur niederländischen Gesellschaft hat.

46.      Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die niederländische steuerliche Förderungsregelung ist somit durch das zulässige Förderungsziel der Erhaltung des nationalen kulturellen Erbes gerechtfertigt. Vor dem Hintergrund dieses Förderungsziels geht der Ausschluss der Förderung des nationalen kulturellen Erbes anderer Mitgliedstaaten auch nicht über das hinaus, was erforderlich ist, um das niederländische Förderungsziel zu erreichen.

4.      Ergebnis

47.      Die Niederlassungsfreiheit steht der Beschränkung einer nationalen steuerlichen Förderung denkmalgeschützter selbstbewohnter Gebäude auf inländische Gebäude nicht entgegen, wenn das Förderungsziel die Erhaltung des nationalen kulturellen Erbes ist.

B –    Kapitalverkehrsfreiheit

48.      Unabhängig von der Frage, ob die niederländische steuerliche Förderungsregelung in der vorliegenden Konstellation auch eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 Abs. 1 EG darstellt, wäre eine solche Beschränkung doch in jedem Fall durch das zulässige Förderungsziel der Erhaltung des niederländischen kulturellen Erbes gerechtfertigt. Meine obigen Ausführungen würden dann entsprechend gelten.

C –    Ergebnis

49.      Die genannten Grundfreiheiten stehen damit einer nationalen Regelung wie der vorliegenden nicht entgegen, nach der eine steuerliche Förderung denkmalgeschützter selbstbewohnter Gebäude auf inländische Gebäude beschränkt ist.

VI – Ergebnis

50.      Auf die Vorlagefragen des Hoge Raad der Nederlanden schlage ich deshalb vor, wie folgt zu antworten:

Weder die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG noch die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 Abs. 1 EG stehen einer nationalen Regelung entgegen, nach der ein belgischer Gebietsansässiger, der auf seinen Antrag hin in den Niederlanden als Gebietsansässiger besteuert wird und der Aufwendungen für ein von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutztes Schloss getätigt hat, das sich in Belgien befindet und dort zum gesetzlich geschützten Denkmal und Dorfbild erklärt wurde, die Aufwendungen bei der Besteuerung des Einkommens in den Niederlanden nicht abziehen kann, weil das Schloss nicht in den Niederlanden als geschütztes Denkmal registriert ist.

1 – Originalsprache: Deutsch.

2 – Vgl. Urteil Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, Rn. 26).

3 – Vgl. Urteil Kommission/Deutschland (C-152/05, EU:C:2008:17, Rn. 20); vgl. ähnlich auch Urteil N (C-470/04, EU:C:2006:525, Rn. 28); vgl. zur Arbeitnehmerfreizügigkeit Urteil Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).

4 – Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile Stanton und L'Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, Rn. 13), Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463, Rn. 94), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, Rn. 43) und Filipiak (C-314/08, EU:C:2009:719, Rn. 58).

5 – Urteil Kommission/Deutschland (C-152/05, EU:C:2008:17, Rn. 24 und 25).

6 – Vgl. nur Urteil Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).

7 – Vgl. meine Schlussanträge Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:153, Nrn. 22 bis 28) und das Urteil Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 23 und 24).

8 – Vgl. u. a. Urteile Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, Rn. 31 und 32), Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, Rn. 18), Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, Rn. 43) und Kommission/Estland (C-39/10, EU:C:2012:282, Rn. 50).

9 – Siehe nur Urteile Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, Rn. 34) und Kommission/Estland (C-39/10, EU:C:2012:282, Rn. 50).

10 – Vgl. Urteile Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, Rn. 26) und Kommission/Estland (C-39/10, EU:C:2012:282, Rn. 51).

11 – Vgl. nur Urteile X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, Rn. 22) und SCA Group Holding u.a. (C-39/13, C-40/13 und C-41/13, EU:C:2014:1758, Rn. 28).

12 – Vgl. u. a. Urteile Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, Rn. 19), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, Rn. 60) und Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, Rn. 44).

13 – Urteil Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, Rn. 48 bis 50).

14 – Urteil Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, Rn. 47).

15 – Urteil Kommission/Österreich (C-10/10, EU:C:2011:399, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).

16 – Urteil Kommission/Italien (C-180/89, EU:C:1991:78, Rn. 19 und 20).

17 – Vgl. Urteile Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, EU:C:2006:568, Rn. 39), Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, Rn. 48) und Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, Rn. 30).

18 – Urteil Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, Rn. 61).

19 – Vgl. Urteil Kommission/Deutschland (C-152/05, EU:C:2008:17, Rn. 28).

20 – Vgl. Urteile Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, Rn. 44) und Kommission/Österreich (C-10/10, EU:C:2011:399, Rn. 33).

21 – Vgl. in diesem Sinne auch Urteil Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, Rn. 32).

22 – Vgl. auch bereits Urteil Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, EU:C:2006:568, Rn. 45) in der französischen Sprachfassung.

23 – Vgl. Urteil Gottwald (C-103/08, EU:C:2009:597, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).