Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

ELEANOR SHARPSTON

prezentate la 5 martie 2015(1)

Cauza C-9/14

Staatssecretaris van Financiën

împotriva

D. G. Kieback

[cerere de decizie preliminară formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos)]

„Libera circulație a lucrătorilor – Egalitate de tratament între rezidenți și nerezidenți – Impozit pe venit – Lucrător care nu a realizat într-un an întregul sau aproape întregul său venit impozabil în statul membru în care era încadrat în muncă, dar în care nu locuia – Situația personală și familială a lucrătorului în cauză – Deducerea dobânzii ipotecare aferente unei locuinţe proprietate personală pe durata unei părți a unui an fiscal în cursul căreia lucrătorul a realizat întregul sau aproape întregul său venit impozabil în statul membru în care era încadrat în muncă – Lucrător care se stabilește într-un stat terț în cursul anului respectiv”





1.        Prezenta cerere se referă la măsura în care, în materia impozitului pe venit, principiul nediscriminării care stă la baza liberei circulații a lucrătorilor (articolul 39 CE, în prezent articolul 45 TFUE)(2) impune statelor membre să acorde contribuabililor nerezidenți aceleași avantaje fiscale în legătură cu situația lor personală și familială ca cele acordate contribuabililor rezidenți.

2.        În Hotărârea Schumacker(3) și în jurisprudența ulterioară(4), Curtea a statuat în esență că rezidenții și nerezidenții nu sunt în general în situații comparabile din punctul de vedere al impozitului pe venit, din moment ce statul de reședință este de regulă într-o poziție mai bună pentru a aprecia capacitatea globală de contribuție a unei persoane. În principiu, libera circulație a lucrătorilor nu impune statului locului de muncă să ia în considerare situația personală și familială a contribuabililor nerezidenți atunci când le stabilește obligațiile fiscale. Cu toate acestea, situația este inversă atunci când contribuabilul nerezident nu realizează suficient venit impozabil în statul său de reședință astfel încât situația sa personală și familială să fie luată în considerare în acest stat.

3.        În cuprinsul acestei cereri, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos, denumită în continuare „instanța de trimitere”) solicită îndrumări cu privire la aplicarea unor reguli fiscale diferite rezidenților și nerezidenților. Atunci când un contribuabil încadrat în muncă în statul membru A (Țările de Jos), dar care are reședința în statul membru B (Germania), realizează întregul (sau aproape întregul) său venit impozabil în statul membru A pe durata unei părți a unui an fiscal, dar ulterior își încetează raporturile de muncă în statul membru A și se mută într-un stat terț (Statele Unite ale Americii), unde realizează cea mai mare parte a veniturilor sale pe anul respectiv, este statul membru A obligat să îi permită deducerea din venitul impozabil a dobânzii ipotecare aferente unei locuinţe proprietate personală din statul membru B, în același mod ca unui contribuabil rezident? De asemenea, instanța de trimitere întreabă dacă faptul că respectivul contribuabil nerezident se mută și lucrează într-un stat terț, și nu într-un stat membru, are vreo relevanță în vederea formulării unui răspuns la această întrebare.

 Cadrul normativ

 Dreptul Uniunii Europene

4.        Articolul 39 alineatul (1) CE prevedea că libera circulație a lucrătorilor trebuia garantată în cadrul Comunității. În continuare, articolul 39 alineatul (2) CE afirma că această liberă circulație implica eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre, în ceea ce privește încadrarea în muncă, remunerarea și celelalte condiții de muncă.

 Dreptul olandez(5)

5.        Regimul fiscal al rezidenților și al nerezidenților este guvernat în Țările de Jos de Legea privind impozitul pe venit 2001 (Wet op de Inkomstenbelastingen, denumită în continuare „WIB 2001”).

6.        În temeiul articolului 2.3 din WIB 2001, impozitul pe venit se aplică inter alia asupra venitului realizat din muncă și asupra venitului obținut de pe urma locuinţei. Potrivit articolului 3.112, foloasele pe care contribuabilul le obţine din ocuparea locuinţei proprietate personală sunt calculate în funcție de un procent din valoarea locuinței. Articolul 3.120 permite deducerea din baza impozabilă a dobânzii ipotecare aferente unei locuinţe proprietate personală.

7.        O persoană care are reședința în Țările de Jos pe întreaga durată a unui an fiscal nu își poate alege statutul fiscal. Persoana respectivă este supusă impozitării în Țările de Jos în calitate de contribuabil rezident, ceea ce înseamnă că este impozitată în acest stat cu privire la venitul său realizat la nivel mondial și că își poate deduce dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe proprietate personală.

8.        O persoană care nu are reședința în Țările de Jos, dar care realizează venit impozabil în acest stat (inclusiv, așadar, un nerezident care realizează în statul membru respectiv întregul sau aproape întregul său venit impozabil în cursul primelor trei luni ale unui an fiscal), are două posibilități [articolul 2 alineatul 5 punctul 1 din WIB 2001]. Persoana respectivă poate opta, în primul rând, pentru statutul de contribuabil rezident cu privire la întregul an fiscal, cu consecințele menționate la punctul 7 de mai sus (opțiunea 1). Pe de altă parte, aceasta poate opta să fie tratată ca un contribuabil nerezident cu privire la întregul an fiscal (opțiunea 2). În acest caz, impozitul pe venit este datorat în Țările de Jos numai cu privire la venitul realizat în acest stat membru, iar contribuabilul nu poate deduce din baza impozabilă dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe proprietate personală.

9.        Similar contribuabilului nerezident, o persoană care are reședința în Țările de Jos în cursul primei părți a unui an fiscal și care ulterior se mută într-un alt stat (inclusiv, așadar, o persoană care are reședința în Țările de Jos pe perioada primelor trei luni ale unui an fiscal, care realizează în statul membru respectiv întregul sau aproape întregul său venit impozabil în cursul acestei perioade și care ulterior se mută într-un alt stat) poate opta pentru statutul de contribuabil rezident cu privire la întregul an fiscal, în temeiul articolului 2 alineatul 5 punctul 1 din WIB 2001(6).

10.      Conform explicațiilor date de instanța de trimitere și de Comisie, se pare că o astfel de persoană poate de asemenea decide să fie supusă succesiv regimurilor aplicabile contribuabililor rezidenți și nerezidenți în cursul anului fiscal respectiv (opțiunea 3). Aceasta înseamnă că anul fiscal va fi divizat în două părți. Cu privire la prima parte a anului, în care persoana respectivă are reședința în Țările de Jos, aceasta se supune regimului aplicabil contribuabililor rezidenți, ceea ce înseamnă că i se va percepe impozit pentru venitul său realizat la nivel mondial și că va putea să își deducă din baza impozabilă dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe proprietate personală. Cu privire la restul anului (în cursul căruia locuiește într-un alt stat), persoana respectivă va fi supusă impozitării numai în Țările de Jos pentru venitul pe care îl va realiza în acest stat (dacă este cazul) și nu va putea să își deducă dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe proprietate personală.

 Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

11.      În cursul anului fiscal 2005 (1 ianuarie 2005-31 decembrie 2005), domnul Kieback, cetățean german, a locuit în Aachen (Germania) între 1 ianuarie și 31 martie, dar a realizat întregul sau aproape întregul său venit pe perioada acestor trei luni (respectiv 261 642 EUR) în calitate de angajat al unui spital din Maastricht (Țările de Jos). În această perioadă a locuit în locuința sa proprietate personală, pentru care plătea o dobândă ipotecară.

12.      La 1 aprilie 2005, domnul Kieback s-a mutat în Statele Unite, unde a început să lucreze la Baylor College of Medicine. Din această activitate a realizat un venit de 375 793 EUR pe durata celor nouă luni rămase din anul 2005. La 20 iunie 2005, domnul Kieback și-a vândut casa din Aachen (și în consecință, probabil, a lichidat ipoteca).

13.      Deși în anii fiscali anteriori domnul Kieback a optat pentru regimul aplicabil contribuabililor rezidenți în Țările de Jos, în temeiul articolului 2 alineatul 5 punctul 1 din WIB 2001, în anul fiscal 2005 a ales să se supună regimului aplicabil nerezidenților. În consecință, autoritățile fiscale din Țările de Jos l-au supus impozitării pe domnul Kieback numai cu privire la veniturile pe care le-a realizat în acest stat membru. De asemenea, aceste autorități au refuzat să îi permită deducerea din baza impozabilă a dobânzii ipotecare aferente locuinţei sale din Germania, datorată pe perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 31 martie 2005(7).

14.      Domnul Kieback a contestat cu succes această decizie în fața Rechtbank Breda (Tribunalul din Breda). Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Curtea de Apel din ’s-Hertogenbosch) a confirmat această hotărâre în apel.

15.      În recursul formulat în fața instanței de trimitere cu privire la o problemă de drept, Staatsecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe) susține că statul în care se desfășoară activitatea profesională nu este obligat să acorde unui contribuabil nerezident aceleași avantaje fiscale în legătură cu situația personală și familială a acestuia ca și avantajele acordate contribuabililor rezidenți – inclusiv deducerea dobânzii ipotecare aferente unei locuinţe proprietate personală – decât atunci când persoana respectivă realizează întregul sau aproape întregul său venit pe tot anul fiscal în statul respectiv. Evident, situația este diferită în procedura principală.

16.      În acest context, instanța de trimitere a formulat o cerere de decizie preliminară cu privire la următoarele întrebări:

„1)      Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că statul membru în care un contribuabil desfășoară o activitate salariată trebuie să ia în considerare, la aplicarea impozitului pe venit, situația personală și familială a persoanei interesate, în cazul în care (i) acest contribuabil a lucrat numai o parte a anului fiscal în acest stat membru, în timp ce locuia în alt stat membru, (ii) a realizat întregul sau aproape întregul său venit din această perioadă în statul în care își desfășura activitatea profesională, (iii) în cursul anului de referință, a plecat să locuiască și să lucreze în alt stat și (iv) nu a realizat toate sau aproape toate veniturile sale pe întreaga durată a anului fiscal în primul stat menționat în care își desfășura activitatea profesională?  

2)      Există vreo diferenţă, relevantă în vederea formulării unui răspuns la prima întrebare, în cazul în care statul în care lucrătorul a plecat să locuiască și să lucreze, în cursul anului fiscal, nu este un stat membru al Uniunii Europene?”

17.      Domnul Kieback, guvernele german, olandez, portughez și suedez, precum și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. Deși domnul Kieback a solicitat desfășurarea unei ședințe, Curtea a considerat că este suficient informată pentru a se pronunța pe baza observațiilor prezentate în cursul fazei orale a procedurii și, în consecință, a decis, în temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

 Analiză

 Observații introductive

18.      Potrivit unei jurisprudențe constante, orice resortisant comunitar care, indiferent de locul său de reședință și de cetățenia sa, exercită o activitate profesională într-un alt stat membru decât cel de reședință se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 39 CE(8). Acesta a fost în mod evident cazul domnului Kieback, având în vedere că a locuit în Germania și a fost încadrat în muncă în Țările de Jos pe parcursul primelor trei luni ale anului 2005.

19.      Examinarea prezentei cereri presupune identificarea de la bun început a măsurii în care domnul Kieback a fost (sau nu a fost) tratat diferit față de alte categorii de contribuabili în Țările de Jos, în ceea ce privește luarea în considerare a situației sale personale și familiale.

20.      Din dosarul înaintat Curții reiese că, potrivit legislației olandeze în vigoare la momentul faptelor în discuție în procedura principală, numai contribuabilii care au locuit în Țările de Jos pe durata unei părți a anului fiscal aveau dreptul de a fi supuși succesiv regimurilor aplicabile în acest stat membru contribuabililor rezidenți și nerezidenți, în cursul aceluiași an fiscal(9). Această posibilitate – pe care am descris-o mai sus drept opțiunea 3 – reprezenta în mod evident un avantaj fiscal. Ea permitea unui contribuabil să fie tratat ca rezident fiscal în Țările de Jos (și, în consecință, să își deducă dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe proprietate personală) pe durata unei părți a anului și să fie impozitat numai cu privire la venitul său realizat în Țările de Jos pentru restul anului respectiv. În anul 2005, un contribuabil nerezident ca domnul Kieback nu putea beneficia de acest avantaj, chiar dacă ar fi realizat întregul sau aproape întregul său venit în Țările de Jos pe parcursul unei părți a acelui an fiscal(10).

21.      Principala problemă de discriminare ridicată de prezenta cerere se referă, așadar, la diferența de tratament dintre o persoană care se află în situația domnului Kieback, pe de o parte, și cea a unui contribuabil care a locuit și a lucrat în Țările de Jos în cursul primei părți a anului fiscal și care, ulterior, la fel ca și domnul Kieback, s-a mutat într-un alt stat pentru a ocupa un nou loc de muncă pentru restul anului fiscal respectiv, pe de altă parte.

22.      Decizia de trimitere și unele dintre observațiile scrise ridică de asemenea problema dacă situația domnului Kieback și cea a unei persoane care a locuit în Țările de Jos pe parcursul întregului an 2005 erau comparabile. Această problemă se pune pentru că, spre deosebire de domnul Kieback, acestui contribuabil rezident i s-a permis să își deducă dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe proprietate personală pe întregul an fiscal. Comparând acești contribuabili prin prisma Hotărârii Schumacker(11), anul fiscal în întregime ar trebui să servească drept punct de referință sau mai curând doar acea parte a anului fiscal în cursul căreia contribuabilul nerezident a realizat întregul sau aproape întregul său venit în Țările de Jos?

23.      În sfârșit, constatăm că domnul Kieback, în calitate de contribuabil nerezident în Țările de Jos, ar fi putut opta pentru regimul aplicabil rezidenților pe durata întregului an 2005 (opțiunea 1). În acest caz, el ar fi avut dreptul să-și deducă pe parcursul întregului an fiscal dobânda ipotecară aferentă locuinţei sale proprietate personală(12), dar în același timp ar fi fost supus impozitării în Țările de Jos pentru venitul său realizat la nivel mondial(13). Cu toate acestea, așa cum a arătat Curtea în Hotărârea Gielen, simplul fapt că legea fiscală a unui stat membru permite unui contribuabil nerezident să opteze să fie asimilat unui contribuabil rezident nu este în măsură să neutralizeze efectele discriminatorii ale unei reguli fiscale aplicate în mod specific contribuabililor nerezidenți care nu fac această alegere(14). Așadar, faptul că domnul Kieback a avut această opțiune, dar a ales să fie supus regimului aplicabil contribuabililor nerezidenți în anul 2005, nu lasă fără obiect problema dacă refuzul de a i se acorda deducerea în cauză a presupus o discriminare în sensul articolului 39 alineatul (2) CE.

 Articolul 39 CE se opune unei reglementări precum cea în cauză în procedura principală (întrebarea 1)?

24.      Există o jurisprudență constantă în sensul că statele membre trebuie să își exercite competența în materia impozitării directe cu respectarea dreptului comunitar și, în consecință, să evite nu numai discriminările evidente, întemeiate pe naționalitate sau cetățenie, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc, în fapt, la același rezultat(15).

25.      O reglementare națională care prevede o distincție bazată pe criteriul reședinței, în sensul că refuză accesul nerezidenților la anumite avantaje care sunt, în schimb, acordate persoanelor care au reședința pe teritoriul național, riscă să acționeze în principal în detrimentul resortisanților altor state membre, nerezidenții fiind în cele mai multe cazuri străini(16). În aceste condiții, avantajele fiscale acordate numai rezidenților unui stat membru pot constitui o discriminare indirectă pe motiv de cetățenie și, prin urmare, pot intra sub incidența interdicției instituite prin articolul 39 alineatul (2) CE(17).

26.      Cu toate acestea, o astfel de discriminare nu poate consta decât în aplicarea unor reguli diferite unor situaţii comparabile sau în aplicarea aceleiaşi reguli unor situaţii diferite. În consecință, răspunsul la prima întrebare necesită să se examineze dacă domnul Kieback a fost într-o situație comparabilă fie cu cea a unui contribuabil care a locuit și a lucrat în Țările de Jos în cursul primelor trei luni ale anului 2005 și care, asemenea domnului Kieback, s-a mutat ulterior într-un alt stat pentru a ocupa un nou loc de muncă, fie cu cea a unui contribuabil care a locuit (și a lucrat) în Țările de Jos pe durata întregului an 2005(18).

27.      În materia impozitelor directe, Curtea a decis în mod constant că, în principiu, situația rezidenților și cea a nerezidenților nu sunt comparabile, având în vedere că (i) venitul obținut de un nerezident în statul în care lucrează nu constituie, cel mai adesea, decât o parte din venitul său global, care este centralizat la locul reședinței sale, și că (ii) capacitatea contributivă personală a unui nerezident, determinată prin raportare la venitul său global și la situația sa personală și familială, se poate aprecia cu mai mare ușurință în locul unde acesta are centrul intereselor sale personale și financiare, care corespunde în general reședinței sale obișnuite(19). Această constatare este confirmată de dreptul fiscal internațional, în special de modelul de convenție fiscală privind venitul și capitalul, elaborat de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), care recunoaște că, în principiu, statul de reședință este cel care operează impozitarea globală a contribuabililor, ținând cont de situația lor personală și familială(20).

28.      În măsura în care situația unui nerezident nu este comparabilă cu cea a unui rezident din punctul de vedere al impozitului pe venit, este irelevant că nerezidentul trebuie să plătească impozite mai mari în statul membru unde nu locuiește decât dacă ar fi locuit în acest stat, pentru că statul respectiv nu este obligat să ia în considerare situația sa personală și familială(21). Faptul că un stat membru refuză să acorde unui nerezident anumite avantaje fiscale pe care le acordă unui rezident nu este, în principiu, discriminatoriu(22).

29.      Cu toate acestea, situația este diferită în cazul în care contribuabilul nerezident nu primește niciun venit semnificativ în statul său de reședință și obține cea mai mare parte a venitului său impozabil dintr-o activitate desfășurată în statul în care lucrează, ceea ce are drept consecință faptul că statul de reședință nu este în măsură să îi acorde avantajele care ar rezulta din luarea în considerare a situației sale personale și familiale. Întrucât nu există nicio diferență obiectivă în statul în care lucrează între situația unui asemenea contribuabil nerezident și cea a unui contribuabil rezident având o activitate profesională comparabilă, cele două categorii de contribuabili trebuie tratate în același mod în ceea ce privește luarea în considerare a situației lor personale și familiale(23). În cauza Renneberg, Curtea a aplicat în mod expres acest raționament cu privire la deducerea în Țările de Jos a dobânzii aferente unei datorii contractate în scopul finanțării unei locuințe proprietate personală, confirmând astfel că o asemenea datorie ar trebui considerată ca făcând parte din situația personală și familială relevantă în vederea aprecierii capacității globale de contribuție a unui contribuabil(24).

30.      Discriminarea în materia impozitului pe venit între contribuabilii rezidenți și cei nerezidenți nu se limitează însă la cazurile în care un contribuabil nerezident nu primește niciun venit semnificativ din statul său de reședință și obține întregul sau aproape întregul său venit impozabil dintr-o activitate desfășurată în statul în care lucrează(25). În mod mai general, refuzul de a oferi nerezidenților un avantaj fiscal care este acordat rezidenților constituie o discriminare disimulată întemeiată pe criteriul cetățeniei, întrucât nu există o diferenţă obiectivă între aceste categorii de contribuabili, care să justifice diferența de tratament(26). În această privință suntem de acord cu avocatul general Léger în sensul că „statutul fiscal al unui nerezident trebuie să poată fi asimilat celui al unui rezident atunci când își obține veniturile exact în aceleași condiții ca acesta din urmă”(27).

31.      Așa cum în mod corect precizează Comisia, domnul Kieback era în mod obiectiv într-o situație comparabilă cu cea a unui contribuabil rezident care a obținut întregul sau aproape întregul său venit în Țările de Jos în cursul primelor trei luni ale anului 2005 și care apoi s-a mutat într-un alt stat unde a ocupat un nou loc de muncă. Astfel, în anul 2005, domnul Kieback și-a obținut venitul în Țările de Jos în exact aceleași condiții ca un contribuabil rezident.

32.      Rezultă că, în principiu, articolul 39 CE și în special principiul nediscriminării menționat la alineatul (2) al acestei dispoziții interzicea Țărilor de Jos să îi refuze domnului Kieback dreptul de opțiune pe care l-a acordat contribuabililor care au locuit și au lucrat în acel stat membru pe durata primelor trei luni ale anului 2005 și care ulterior s-au mutat în altă parte, respectiv dreptul de a opta să fie supus succesiv regimurilor aplicabile contribuabililor rezidenți și nerezidenți în cursul aceluiași an fiscal (opțiunea 3). Acest refuz a restrâns libertatea de circulație a domnului Kieback, pentru că era susceptibil de a-l descuraja să locuiască într-un alt stat membru decât Țările de Jos pe perioada în care a obținut întregul sau aproape întregul său venit în acest din urmă stat membru(28).

33.      Devine astfel necesar să examinăm dacă această diferență de tratament poate fi justificată. Potrivit jurisprudenței Curții, o măsură care împiedică exercitarea uneia dintre libertățile fundamentale garantate de tratate nu poate fi admisă decât dacă urmărește un obiectiv legitim compatibil cu tratatele și dacă se justifică prin motive imperative de interes general. Această măsură trebuie să asigure realizarea obiectivului urmărit fără a depăși ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia(29).

34.      Guvernul olandez susține, în esență, că autorizarea unui contribuabil aflat în situația domnului Kieback să își deducă din baza impozabilă dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe situate într-un alt stat membru pe durata părții anului fiscal în cursul căreia a obținut întregul sau aproape întregul său venit în Țările de Jos ar implica importante dificultăți practice. Ar fi necesare numeroase informații pentru a determina dacă și în ce măsură statul membru în care se desfășoară activitatea profesională trebuia să ia în considerare situația personală și familială a contribuabilului. În mod normal, autoritățile fiscale din statul membru respectiv nu dețin aceste informații.

35.      În opinia noastră, acest argument nu ar putea justifica în mod valabil diferența de tratament identificată anterior.

36.      În primul rând, un stat membru poate invoca Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe(30), pentru a obține din partea autorităților competente ale unui alt stat membru toate informațiile care i-ar putea permite să stabilească în mod corect impozitele pe venituri sau toate informațiile pe care le consideră necesare pentru a aprecia suma corectă a impozitului pe venit datorată de un contribuabil conform legislației pe care o aplică(31). În al doilea rând, contribuabilul însuși poate fi în măsură să furnizeze documentele justificative care să permită autorităților fiscale din statul membru care aplică impozitul să verifice în mod clar și precis dacă acest contribuabil îndeplinește condițiile pentru a beneficia de avantajul fiscal respectiv(32).

37.      Nu considerăm că argumentele guvernului german privind principiul teritorialității în materie fiscală și repartizarea competențelor de impozitare sunt mai convingătoare.

38.      În ceea ce privește, în primul rând, afirmația conform căreia niciun stat membru nu ar trebui să fie obligat să acorde deduceri în legătură cu o activitate care nu este impozitată pe teritoriul său, este suficient să observăm că faptul de a-i permite domnului Kieback să fie supus succesiv regimurilor aplicabile contribuabililor rezidenți și nerezidenți în Țările de Jos nu ar avea această consecință. Singurul efect ar fi de a-i permite domnului Kieback să opereze deducerile obișnuite din venitul său impozabil în Țările de Jos pe durata primelor trei luni ale anului 2005, inclusiv, așadar, deducerea dobânzii ipotecare aferente locuinţei sale proprietate personală din Germania pentru perioada respectivă. Deducerea ar corespunde astfel în mod exclusiv venitului impozabil în Țările de Jos.

39.      Nu împărtășim nici opinia guvernului german conform căreia diferența de tratament identificată anterior este necesară pentru a evita posibilitatea ca situația personală și familială să fie luată în considerare în mai mult de un stat. Chiar presupunând că un asemenea risc ar fi identificat, cu siguranță ar exista și în legătură cu persoanele care au locuit și au lucrat în Țările de Jos între 1 ianuarie 2005 și 31 martie 2005 și care s-au mutat ulterior într-un alt stat unde au ocupat un nou loc de muncă. Cu toate acestea, astfel de persoane pot beneficia de opțiunea 3.

40.      În consecință, considerăm că diferența de tratament identificată mai sus este discriminatorie în sensul articolului 39 alineatul (2) CE.

41.      Pe de altă parte, este clar că situația domnului Kieback și cea a unei persoane care a locuit (și a lucrat) în Țările de Jos pe durata întregului an 2005 nu erau comparabile. Deși domnul Kieback a realizat întregul sau aproape întregul său venit impozabil în acest stat membru între 1 ianuarie și 31 martie 2005, el a obținut cea mai mare parte a venitului său fiscal aferent anului respectiv în Statele Unite, unde a locuit de la 1 aprilie 2005. Prin urmare, exista o bază impozabilă suficientă în acest din urmă stat pentru a permite ca situația personală și familială a domnului Kieback să fie luată în considerare în acest stat. În lumina jurisprudenței pe care am menționat-o mai sus(33), Țările de Jos nu erau, prin urmare, obligate, în aceste condiții, să acorde domnului Kieback aceleași avantaje fiscale legate de situația sa personală și familială ca cele acordate unui contribuabil care a locuit în statul membru respectiv pe durata întregului an 2005(34).

42.      În acest context, domnul Kieback susține că dobânda ipotecară aferentă locuinţei sale proprietate personală pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 31 martie 2005 nu putea face obiectul niciunei deduceri în Germania (unde nu exista o bază impozabilă suficientă) sau în Statele Unite (pentru că nu locuise acolo în cursul acelor trei luni). Presupunând că afirmația este corectă, aceste consecințe ar fi fost simplul rezultat al exercitării în paralel de către diverse state a competenței lor de impunere. Ele nu pot avea, în consecință, nicio incidență asupra raționamentului expus la punctul precedent(35). Din același motiv, rezultatul nu ar fi diferit dacă Statele Unite nu ar permite nicio deducere a dobânzii ipotecare aferente unei locuinţe proprietate personală sau dacă o asemenea deducere ar determina un avantaj fiscal mai mic decât în Țările de Jos.

 Există vreo diferenţă, relevantă în vederea formulării unui răspuns la prima întrebare, în cazul în care contribuabilul nerezident pleacă să locuiască și să lucreze într-un stat terț, și nu într-un stat membru (întrebarea 2)?

43.      Suntem de acord cu toate părțile care au prezentat observații că răspunsul la întrebarea 2 este „nu”.

44.      Principiile UE privind libera circulație se aplică situației de fapt din procedura principală având în vedere că, de la 1 ianuarie până la 31 martie 2005, domnul Kieback a locuit într-un stat membru și a fost încadrat în muncă într-un alt stat membru(36). În aceste condiții, articolul 39 CE interzicea Țărilor de Jos să aplice domnului Kieback reguli care antrenau o discriminare în funcție de cetățenie cu ocazia stabilirii obligațiilor sale de plată a impozitului pe venit. Faptul că, în cursul acelui an, domnul Kieback s-a mutat într-un stat terț, și nu într-un stat membru, nu are niciun efect asupra acestei interdicții.

 Concluzie

45.      Pentru toate aceste motive, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Hoge Raad der Nederlanden după cum urmează:

„(1)      Articolul 39 CE (în prezent articolul 45 TFUE) se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în procedura principală, conform căreia un contribuabil nerezident care obține întregul sau aproape întregul său venit într-un stat membru în cursul primelor trei luni ale anului fiscal și care ulterior se mută într-un alt stat, unde ocupă un nou loc de muncă, nu poate alege să fie supus succesiv regimurilor aplicabile contribuabililor rezidenți și nerezidenți în cursul anului fiscal respectiv și, în consecință, nu își poate deduce dobânda ipotecară aferentă unei locuinţe proprietate personală pentru aceste trei luni, dacă această opțiune este oferită unui contribuabil care locuiește și lucrează în statul membru respectiv în cursul primelor trei luni ale anului fiscal și care ulterior se mută într-un alt stat pentru a ocupa un nou loc de muncă, pentru restul anului fiscal.

(2)      Faptul că contribuabilul nerezident a plecat să locuiască și să lucreze în cursul anului fiscal într-un stat terț, iar nu într-un stat membru, nu are nicio relevanță pentru formularea unui răspuns la prima întrebare.”

1 – Limba originală: engleza.

2 – În continuare, vom face referire la articolul 39 CE, întrucât aceasta era prevederea din tratat aplicabilă la momentul derulării faptelor din procedura principală.

3 – Hotărârea Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctele 31-37).

4 – A se vedea între altele Hotărârile Gschwind (C-391/07, EU:C:1999:409, punctul 22) și Comisia/Estonia (C-39/10, EU:C:2012:282, punctul 49).

5 – Decizia de trimitere nu a furnizat informații detaliate cu privire la prevederile dreptului olandez referitoare la cauza principală. Prin urmare, prezenta secțiune, care reflectă dreptul național în vigoare la vremea respectivă, se bazează în mare parte pe informațiile furnizate de Comisie în observațiile sale scrise.

6 – Având în vedere dosarul înaintat Curții, nu este clar dacă acestei persoane i s-ar permite să opteze pentru statutul de nerezident cu privire la întregul an fiscal.

7 – Potrivit deciziei de trimitere, dacă ar fi fost luată în considerare în Țările de Jos, această deducere ar fi fost în cuantum de 10 779 EUR (însemnând beneficiul obţinut de domnul Kieback din faptul că a ocupat locuinţa proprietate personală, mai puțin dobânda ipotecară pe care a plătit-o pentru această locuinţă).

8 – A se vedea între altele Hotărârea Ritter-Coulais (C-152/03, EU:C:2006:123, punctul 31).

9 – A se vedea punctele 8-10 de mai sus.

10 – Domnul Kieback susține că, de la 1 ianuarie 2015, opțiunea 3 este disponibilă contribuabililor nerezidenți care îndeplinesc anumite condiții.

11 – Hotărârea Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31).

12 – Până la data (20 iunie 2005) la care și-a vândut casa din Germania (și, cel mai probabil a achitat ipoteca): a se vedea punctul 12 de mai sus.

13 – Așadar, inclusiv venitul realizat în Statele Unite, care face obiectul Convenției dintre Statele Unite și Țările de Jos, semnată la 18 decembrie 1992, pentru evitarea dublei impuneri și pentru prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit.

14 – C-440/08, EU:C:2010:148, punctul 54.

15 – A se vedea între altele Hotărârile Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctele 21 și 26) și Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, punctul 21 și jurisprudența citată).

16 – Hotărârea Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctul 28).

17 – Hotărârea Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctul 29).

18 – A se vedea punctele 19-22 de mai sus.

19 – A se vedea între altele Hotărârile Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctul 32) și Meindl, (C-329/05, EU:C:2007:57, punctul 23).

20 – Comitetul pentru probleme fiscale al OCDE, 1977 (versiunea convenției din 22 iulie 2010). A se vedea Hotărârile Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctul 32) și Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, punctul 24). A se vedea în special, cu privire la impozitele pe venitul din salarii, articolul 15 din modelul de convenție fiscală al OCDE.

21 – Hotărârea D. (C-376/03, EU:C:2005:424, punctul 41).

22 – Hotărârile Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctele 31 și 34), Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, punctul 22) și Comisia/Estonia (C-39/10, EU:C:2012:282, punctul 49).

23 – A se vedea inter alia Hotărârile Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punctele 36 și 37) și Lakebrink și Peters-Lakebrink (C-182/06, EU:C:2007:452, punctul 30).

24 – C-527/06, EU:C:2008:566, punctele 65-68 și 71.

25 – A se vedea în acest sens Hotărârea Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punctul 61) în care Curtea a explicat în mod clar că discriminarea este susceptibilă să apară „în special” (așadar, nu în mod exclusiv) în astfel de cazuri.

26 – A se vedea inter alia Hotărârile Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, punctele 45-49) Talotta, (C-383/05, EU:C:2007:181, punctul 19 și jurisprudența citată) și Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, punctul 44. În cauza Asscher, care privea libertatea de stabilire (articolul 49 TFUE), Curtea a statuat că contribuabilii rezidenţi și cei nerezidenţi în Țările de Jos se aflau în situații comparabile din punctul de vedere al regulii impozitării pe cote progresive și că, în consecință, aplicarea unei cote de impozitare mai mari asupra veniturilor nerezidenților care primeau mai puțin de 90 % din venitul global în Țările de Jos (și care astfel nu intrau, în principiu, sub incidența excepției identificate în cauza Schumacker) constituia o discriminare indirectă pe motiv de cetățenie.

27 – Concluziile avocatului general Léger în cauza Schumacker (C-279/93, EU:C:1994:391, punctul 83).

28 – Desigur, în cazul de față, domnul Kieback nu s-a mutat într-un alt stat membru, ci într-un stat terț (Statele Unite). Ne vom referi mai târziu la acest aspect (a se vedea punctele 43 și 44 de mai jos).

29 – A se vedea inter alia Hotărârile Turpeinen (C-520/04, EU:C:2006:703, punctul 32), Renneberg, (C-527/06, EU:C:2008:566, punctul 81) și Imfeld și Garcet (C-303/12, EU:C:2013:822, punctul 64).

30 – JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21.

31 – A se vedea Hotărârile Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, punctul 26) și Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punctul 78 și jurisprudența citată).

32 – A se vedea cel mai recent Hotărârea Petersen și Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, punctul 52 și jurisprudența citată.

33 – A se vedea punctele 27-29 de mai sus.

34 – Desigur, fără a aduce atingere concluziei pe care am exprimat-o la punctul 40 de mai sus.

35 – A se vedea în acest sens Hotărârea D. (C-376/03, EU:C:2005:424, punctul 41).

36 – A se vedea punctul 18 de mai sus.