Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 13 юли 2017 година(1)

Дело C-292/16

A Oy

Страна в производството:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

(Служба за защита на правата на органите, които имат данъчни правомощия)

(Преюдициално запитване, отправено от Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд Хелзинки, Финландия)

„Преюдициално запитване — Данъчно право — Данъчно облагане на дружества — Директива за сливанията (Директива 90/434/EИО) — Прехвърляне на чуждестранно дружество на разположена в чужбина постоянна стопанска единица, която е на местно дружество — Незабавно данъчно облагане в хипотеза на трансгранично положение, за разлика от необлагане в хипотеза на национално положение — Проверка на вторичното право в светлината на основните свободи — Сравнимост с данъчното облагане при напускане — Пропорционалност на незабавното данъчно облагане при облекчение на данъчната тежест“






I.      Въведение

1.        В настоящия случай Съдът трябва да разгледа транспонирането във Финландия на Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (наричана по-нататък „Директивата за сливанията“)(2). Става дума за особения случай, в който местно, т.е. финландско дружество, прехвърля на установено в чужбина дружество разположена в чужбина постоянна стопанска единица и в замяна получава от него не парични средства, а акции на дружеството. Във Финландия такова прехвърляне — за разлика от прехвърлянето на местно дружество на местна постоянна стопанска единица — подлежи на незабавно облагане с данък. Приспада се обаче фиктивен чуждестранен данък на страната, в която е разположена постоянната стопанска единица. В настоящия случай следва да се установи дали този подход е съвместим със свободата на установяване.

2.        В член 10, параграф 2 Директивата за сливанията допуска данъчно облагане, тъй като с трансграничното прехвърляне се загубва възможността за данъчно облагане на постоянната стопанска единица в чужбина. Тя вече не е собственост на местно дружество и е на територията на друга държава. Всъщност се касае за един вид данъчно облагане при напускане, което междувременно принципно дори се изисква съгласно правото на Съюза(3). В общия случай незабавното данъчно облагане при напускане е непропорционално. В настоящия случай трябва да се отговори на въпроса дали приспадането на фиктивен чуждестранен данък съгласно разпоредбите на Директивата променя нещо в тази насока, поради което незабавното облагане с данък да е допустимо.

3.        Следователно от Съда се иска да доразвие практиката си относно ограничаването на основните свободи от държавите членки поради отпадането на правомощието им за данъчно облагане.

II.    Правна уредба

1.      Правото на Съюза

4.        Уредбата на настоящия случай в правото на Съюза е установена от член 43 във връзка с член 48 ДЕО (понастоящем член 49 във връзка с член 54 ДФЕС) и от Директивата за сливанията.

5.        Съгласно релевантния тук член 10 от Директивата за сливанията, който се намира в дял IV („Специален случай на прехвърляне на постоянна стопанска единица“):

„1. В случаите, когато активите, прехвърлени при сливане, разделяне или прехвърляне на активи, включват постоянна стопанска единица на прехвърлящото дружество, която се намира в държава членка, различна от тази на прехвърлящото дружество, втората държава членка се отказва окончателно от право на облагане с данък на тази постоянна стопанска единица. Държавата по регистрация на прехвърлящото дружество обаче може да включи в облагаемата печалба на това дружество онези загуби на постоянната стопанска единица, които преди това са били приспаднати от облагаемата печалба на дружество в тази държава и които не са били възстановени. Държавата по местонахождение на постоянната стопанска единица и държавата на приемащото дружество прилагат разпоредбите на настоящата директива по отношение на такова прехвърляне, все едно че първата държава е държавата на прехвърлящото дружество.

2. Чрез дерогация от параграф 1, в случаите когато държавата членка на прехвърлящото дружество прилага система за данъчно облагане на печалби, получени в целия свят, тази държава членка има правото да облага печалбите или капиталовите печалби на постоянната стопанска единица, възникнали в резултат от сливането, разделянето или прехвърлянето на активи, при условие че дава облекчение във връзка данъка, който, ако не съществуваше настоящата директива, би бил начислен върху тази печалба или капиталови печалби в държавата членка по местонахождение на постоянната стопанска единица по същия начин и в същия размер, ако данъкът е бил начислен и изплатен“.

2.      Финландското право

6.        Както посочва запитващата юрисдикция, Директивата за сливанията е транспонирана във Финландия със Закона за данъчното облагане на доходите от стопанска дейност (наричан по-нататък „Закон 1733/1995“).

7.        Съгласно член 52d, параграф 2 от Закон 1733/1995 при облагането с данък на прехвърлящото дружество в облагаемата цена на прехвърляне на прехвърлените активи се включва тяхната остатъчна данъчна стойност, при условие че прехвърлянето е извършено на база остатъчната счетоводна стойност.

8.        Съгласно член 52d, параграф 3 от Закон 1733/1995 при облагането с данък на приемащото дружество в рамките на подлежащите на приспадане разходи за придобиването на прехвърлените активи се отчита сумата, съответстваща на сумата, която съгласно параграф 2 е била отчетена като облагаема цена на прехвърляне в данъчната печалба на прехвърлящото дружество. Резултатът от това е данъчно неутрално прехвърляне на прехвърлените активи.

9.        Ако прехвърлените активи и пасиви на разположена в друга държава — членка на Европейския съюз, постоянна стопанска единица са свързани с местно дружество, съгласно член 52е, параграф 3 от Закон 1733/1995 справедливата стойност на прехвърлените активи, както и провизиите или резервите, приспаднати по-рано от доходите на постоянната стопанска единица за целите на данъчното облагане, се включват в облагаемите доходи, получени във Финландия за данъчната година, в която е извършено сливането, разделянето или прехвърлянето на постоянната стопанска единица. Така в резултат изглежда се извършва данъчно облагане на скритите резерви на постоянната стопанска единица. От данъка, дължим върху тези доходи във Финландия, се приспада данъкът, който, ако не бяха разпоредбите на Директивата за сливанията, щеше да бъде платен върху тези доходи в държавата, в която се намира постоянната стопанска единица.

10.      Според мотивите, изложени към член 52e, параграф 3 от Закон 1733/1995, с тази разпоредба се уреждат положения, в които активите на разположена в друга държава — членка на Европейския съюз, стопанска единица, които се прехвърлят на чуждестранно дружество, са свързани с финландско дружество. Ако намиращите се в чужбина активи се прехвърлят в имуществото на чуждестранно дружество, те повече няма да попадат в обхвата на правомощията на Финландия за данъчно облагане. Посочва се, че приспадането на данъка на държавата, в която се намира постоянната стопанска единица, е данъчно облекчение, предвидено и в някои данъчни спогодби. За целите на прилагането на разпоредбата трябва да се изчисли размерът на данъка, който щеше да следва да бъде платен в другата държава, ако не съществуваше Директивата за сливанията.

III. Спорът по главното производство

11.      През 2006 г. A Oy (наричано по-нататък също „дружеството“) прехвърля постоянна стопанска единица в Австрия чрез трансфер на дейност на австрийското дружество от групата В и получава в замяна нови дялове от капитала на последното. При прехвърлянето са трансферирани свързаните с производственото съоръжение активи, пасиви, провизии или резерви.

12.      В облагаемите доходи на дружеството е включена цената, която вероятно може да се постигне при прехвърлителна сделка с активите, трансферирани в рамките на прехвърлянето на дейността, която в настоящия случай по предварителна оценка е определена като сума от 249 663 661,59 EUR, плюс инвестиционната помощ в размер на 11 256 146 EUR, предоставена от австрийската държава, или общо 260 919 807,59 EUR. От тази сума са приспаднати неамортизираните разходи за придобиване. При данъчното облагане в подлежащите на приспадане разходи за придобиване не са включени предоставените от австрийската държава помощи.

13.      Данъкът е определен на основание член 52d, параграф 1 и член 52e, параграф 3 от Закон 1733/1995 през данъчната 2006 г. Подобно данъчно задължение не би съществувало при сходно национално положение, в което данъчното задължение възниква едва към момента на реализиране на печалбата от приемащото дружество.

14.      С жалбата си по административен ред A Oy иска да се поправи изменение в акта за установяване на данъчни задължения, направено на 30 ноември 2010 г. в ущърб на данъчнозадълженото лице. Според него член 52, параграф 3 от Закон 1733/1995 не е в съответствие със свободата на установяване по член 49 ДФЕС.

15.      Жалбата по административен ред е отхвърлена от Комисията по жалбите. A Oy обжалва по съдебен ред пред Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд Хелзинки, Финландия). Административен съд Хелзинки решава да спре производството и да отправи преюдициално запитване.

IV.    Производство пред Съда

16.      Административен съд Хелзинки, пред който е образувано производството, отправя до Съда следните въпроси:

„1.      Допуска ли член 49 ДФЕС финландска правна уредба, съгласно която, ако финландско дружество прехвърля активи на разположена в друга държава — членка на ЕС, постоянна стопанска единица чрез прехвърлянето на дейност на установено в тази държава дружество и в замяна на това получава нови акции, прехвърлянето на активите се облага незабавно през годината на прехвърлянето, докато при съответно национално положение данъчното облагане се извършва едва към момента на реализирането?

2.      Налице ли е непряка или пряка дискриминация, ако Финландия извършва данъчното облагане незабавно през годината на прехвърляне на дейността, преди да е била реализирана печалбата, а при национални положения — едва към момента на реализирането?

3.      При отрицателен отговор на първия и утвърдителен отговор на втория въпрос, може ли ограничението на правото на установяване да бъде обосновано със съображения като императивно съображение от общ интерес или запазването на националното правомощие за данъчно облагане? Забраненото ограничение съобразено ли е с принципа на пропорционалност?“.

17.      В производството пред Съда писмени становища по тези въпроси представят A Oy, Финландия, Швеция и Европейската комисия. В съдебното заседание на 8 юни 2017 г. участва и Федерална република Германия.

V.      Правен анализ

1.      Критерии за проверка

18.      С преюдициалните си въпроси, които трябва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали национална правна уредба, която с транспонирането на член 10, параграф 2 от Директивата за сливанията предвижда данъчно облагане, накърнява свободата на установяване, която е част от първичното право, и дали това ограничаване евентуално може да бъде обосновано. По информация на запитващата юрисдикция това облагане е незабавно само при трансгранични положения, докато при изцяло национални положения не възниква облагане на прехвърлящия субект.

19.      Съдът обаче — както почти единодушно изтъкват всички участващи в производството държави членки — нееднократно е постановявал, че „всяка национална мярка в област, предмет на изчерпателна хармонизация на равнището на Европейския съюз, трябва да бъде оценявана с оглед на разпоредбите на тази мярка, а не с оглед на тези на първичното право“(4).

20.      Дори Директивата за сливанията да представлява такава изчерпателна хармонизация, това все пак не би могло да изключи възможността Директивата да трябва да се тълкува с оглед на разпоредбите на първичното право и евентуално инцидентно да се проверява нейната съвместимост с основните свободи. Всъщност Съдът още отдавна е постановил, че забраната за ограничения на свободното предоставяне на услуги се отнася не само до национални мерки, но и до мерки, приети от институциите на Съюза(5). Както Съдът вече е пояснил, като първично право Договорите остават „основа, рамка и граница“(6) на всички актове на Съюза. Ето защо държавите членки следва да ги съблюдават винаги и при транспонирането на тези актове(7).

21.      Отделно от това Директивата за сливанията не представлява изчерпателна хармонизация. Видно от структурата и от формулировката на текста, параграф 2 дерогира параграф 1. Съгласно параграф 1 държавата на прехвърлящото дружество се отказва окончателно от правото на облагане с данък на постоянната стопанска единица. Тя може да коригира само загубите, релевирани преди това. Съгласно параграф 2 чрез дерогация от това положение държава членка, която прилага система за данъчно облагане на печалби, получени в целия свят, има правото да облага печалбите, възникнали в резултат от прехвърлянето.

22.      Член 10, параграф 2 от Директивата за сливанията обаче не урежда — както подчертава и Комисията — дали, кога и в какъв конкретен размер се упражнява това право на облагане с данък. Така формулираният текст по-специално не съдържа задължение за Финландия да обложи с данък прехвърлянето на постоянна стопанска единица по този начин и в този размер, а само предоставя такова право. При такова положение, когато транспонира вторичното право, националният законодател във всеки случай продължава да е обвързан от основните свободи.

2.      Ограничаване на свободата на установяване

23.      Съгласно член 43 във връзка с член 48 ДЕО (понастоящем член 49 във връзка с член 54 ДФЕС) свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице от граждани на една държава членка на територията на друга държава членка(8). Макар съгласно редакцията им разпоредбите на Договора, свързани със свободата на установяване, да имат за цел да осигурят правото на национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по законодателството ѝ дружества, и по-специално на постоянни стопански единици(9), в друга държава членка(10). В данъчното право в това отношение се поставя въпросът за дискриминационността на ограничението.

24.      Съгласно постоянната съдебна практика ограничения на свободата на установяване са всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода(11).

25.      В настоящия случай, погледнато изолирано, националното данъчно законодателство не възпрепятства учредяването на постоянна стопанска единица в чужбина. Трансграничната дейност на дружества обаче е засегната, от една страна, защото при последващо прехвърляне на разположената в чужбина постоянна стопанска единица на чуждестранно дружество се извършва съответно данъчно облагане. То нямаше да се извърши, ако постоянната стопанска единица се намираше във Финландия. Следователно от гледна точка на бъдещи мерки за преструктуриране и на тяхното данъчно облагане учредяването на постоянна стопанска единица във Финландия е по-привлекателно отколкото в чужбина.

26.      От друга страна, следва да се има предвид, че не само учредяването на постоянна стопанска единица, но и прекратяването на дейността ѝ спада към защитените от основните свободи трансгранични икономически дейности. Прехвърлянето на постоянна стопанска единица на друго дружество означава, че се прекратява икономическата ѝ дейност в чужбина. Прекратяването на тази икономическа дейност се облага с данък само защото разположената в чужбина постоянна стопанска единица се прехвърля на чуждестранно, а не на местно дружество. В тази насока също не може да се отрече, че е налице трансграничен елемент. Това е така, защото прекратяването на трансгранична дейност чрез прехвърляне на чуждестранно дружество е по-малко привлекателно, отколкото прекратяването чрез прехвърляне на дейността на местно дружество.

27.      Съгласно постоянната практика на Съда облагането с данък на скрити резерви при преместване на седалището представлява ограничение на свободата на установяване, ако такова облагане на нереализирани печалби не би се извършило при вътрешно положение (т.е. при преместване в рамките на територията на страната)(12).

28.      Настоящото положение е сходно с горепосоченото. При облагането по член 52d, параграф 3 от Закон 1733/1995 се облагат намиращите се в постоянната стопанска единица скрити резерви (увеличения на стойността на активите или намаления на счетоводната им стойност чрез отложено плащане на данъци, в рамките на амортизационен план), без данъчнозадълженото лице да е получило за тях съответните парични средства. Напротив, ако дейността на постоянна стопанска единица се прехвърля на дружество, установено във Финландия, не се извършва данъчно облагане, тъй като балансовата стойност се запазва. В такава хипотеза само „приобретателят“ (т.е. приемащото дружество) някога ще трябва да плати данък върху реализираното увеличение на стойността.

29.      В случая напускането не е резултат от преместване на самото данъчнозадължено лице, а просто от прехвърляне на чуждестранно дружество на дейността на неговата разположена в чужбина стопанска единица. Това обаче има същите правни последици, каквито би имало, ако данъчнозадълженото лице преди това се е преместило с активите на местната си постоянна стопанска единица в чужбина. Както при „класическото“ данъчно облагане при напускане на страната облагането се извършва само въз основа на факта, че вече друга държава членка ще има изключителното правомощие за данъчно облагане на активите на постоянната стопанска единица.

30.      Националната уредба в член 52e, параграф 3 от Закон 1733/1995 в крайна сметка води до положение, при което спрямо последващи сделки по прехвърляне учредяването на постоянна стопанска единица в чужбина е по-непривлекателно от учредяването на постоянна стопанска единица на територията на страната. Както твърдят и Комисията, и A Oy, това е в разрез както с целите на Директивата за сливанията (вж. още преамбюла, където се посочва, че прехвърлянията на активи не трябва да бъдат възпрепятствани от специални ограничения), така и със свободата на установяване.

31.      В тази насока ограничаването на свободата на установяване се проявява още със самото установяване на данъчното задължение(13) през 2006 г., а не едва с настъпването на изискуемостта на данъка. Това е така, защото A Oy, което прехвърля на друго (чуждестранно) дружество разположената си в чужбина постоянна стопанска единица, към момента на установяване на данъка и свързаната с това изискуемост на данъчното задължение е ощетено от гледна точка на ликвидност в сравнение с други икономически оператори като него, които прехвърлят на чуждестранни дружества разположени на територията на страната постоянни стопански единици (или на местни дружества — разположени в чужбина постоянни стопански единици).

3.      Обосноваване

1.      Обосноваване на данъчно облагане при напускане

32.      Съдът вече нееднократно е постановявал, че съгласно принципа на териториалност на данъците държавата членка има право да обложи с данък възникналите за данъчнозадължено лице, местно за нея, но все още нереализирани увеличения на стойността, към момента на напускане на данъчнозадълженото лице(14).

33.      Целта на подобна мярка е да се предотвратят случаи, при които може да бъде застрашено правото на държавата по произход да упражнява данъчната си компетентност по отношение на извършваните на нейна територия дейности, и следователно тази мярка може да бъде обоснована по съображения за гарантиране на запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки(15). Условие за това е обаче напускането действително да застрашава правомощието на напуснатата държава за данъчно облагане(16). Принципно случаят е такъв, когато правомощието за облагане престане да съществува.

34.      Правомощието за данъчно облагане престава да съществува не само при напускане на дадена територия, но и когато разположена в чужбина постоянна стопанска единица се прехвърли на дружество, което не е установено на територията на страната. Както правилно изтъкват Финландия и Швеция, това разбиране очевидно е залегнало в основата и на член 10, параграф 2 от Директивата за сливанията, който за целите на облагане на печалби, получени в целия свят, предоставя на държавите членки възможност за (последно) данъчно облагане на скритите резерви (на капиталовата печалба).

35.      За разлика от класическото облагане с данък при напускане, при прехвърлянето срещу акции обаче в обхвата на правомощията на напуснатата държава за данъчно облагане попадат акциите в приемащото дружество. Извършва се само един вид размяна на активи (в счетоводен аспект — на страната на активите). В тази насока член 8, параграф 2, втора алинея от Директивата за сливанията изрично разрешава да бъдат обложени печалбите от последваща продажба на получените акции. Така възникващите в бъдещ период скрити резерви на постоянната стопанска единица остават най-малкото косвено в обхвата на правомощията на Финландия за данъчно облагане.

36.      Компетентността за данъчно облагане във връзка с акции в намиращо се в чужбина чуждестранно дружество обаче е нещо различно от компетентността за данъчно облагане на стопанските активи на намираща се в чужбина постоянна стопанска единица. Получените акции се различават от стопанските активи на постоянната стопанска единица. Ето защо следва да се приеме, че правомощията за данъчно облагане на възникналите в постоянната стопанска единица скрити резерви са окончателно загубени. Това обосновава легитимен интерес на държавата членка, която губи прякото си правомощие за данъчно облагане, да извърши (за последен път) данъчно облагане.

2.      Пропорционалност на ограничението

37.      В допълнение, ограничението трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната от него цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ — в настоящия случай запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане(17).

1)      Необходимост от отложено данъчно облагане

38.      Съдът също така вече нееднократно е постановявал, че при напускане на страната данъчнозадълженото лице следва да има избор между незабавното плащане на данъка и отложеното му плащане, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална уредба(18). В тази насока Съдът приема, че разсроченото събиране на данъка върху скритите резерви на пет годишни вноски вместо незабавно плащане е пропорционална мярка(19). Във финландското право обаче липсва такава възможност. Следователно финландската правна уредба би представлявала непропорционално ограничение на свободата на установяване.

39.      Противно на вижданията на Финландия и на Швеция, този извод не може да бъде оборен с довода, че практиката на Съда относно облагането с данък при напускане не е преносима към облагането с данък при прехвърляне на постоянна стопанска единица в замяна на предоставяне на акции в дружество.

40.      Както правилно изтъква Швеция, прехвърлянето на постоянна стопанска единица в замяна на предоставяне на акции, за разлика от самото напускане, действително представлява действие по реализация, което принципно води до разкриване на скритите резерви и облагането им с данък. Прехвърлянето в замяна на предоставяне на дружествени акции обаче съвсем не е същинска реализация на стойността на постоянната стопанска единица чрез продажба, а просто мярка за преструктуриране. Постоянната стопанска единица не се продава, а се прехвърля на правен субект, в който прехвърлящият придобива по-голямо участие, отколкото е имал. Целта на Директивата за сливанията е именно да улесни подобни трансгранични преструктурирания.

41.      Също така не възниква финансова ликвидност, каквато е необходима за плащането на данък, а прехвърлящото дружество само получава съответни акции в приемащото дружество. Този факт е и причината Финландия да предоставя възможност за неутрално в счетоводен аспект преструктуриране и при положения, които не са трансгранични, въпреки наличие на „реализация“. Директивата за сливанията не изисква такова необлагане при изцяло национално положение.

42.      Целта на Директивата — да бъдат улеснени трансграничните преструктурирания — ще бъде отчетена много по-ефективно, ако трансграничните преструктурирания, в случай че изобщо се облагат с данък, не се облагат незабавно, а данъкът се събира на вноски, разсрочен в по-продължителен период.

43.      Ако при прехвърляне в рамките на територията на страната на постоянна стопанска единица държавата членка не облага с данък прехвърлящия въпреки „реализацията“, то тогава, предвид липсващата ликвидност на данъчнозадълженото лице, при наличието на трансграничен елемент изискването за незабавно облагане без възможност за разсрочване във всеки случай не е най-благоприятният способ за отчитане на загубването от държавата членка на правомощието за данъчно облагане.

44.      Разсроченото събиране на данъка през период от няколко години също дава възможност за отчитане на загубването на правомощието за данъчно облагане и значително смекчава разликата в третирането (необлагане при национално положение). Както Комисията изтъква в съдебното заседание, Съдът вече се е произнасял в сходен смисъл по различни правни норми относно отложено данъчно облагане на реализирани доходи за целите на придобиването на заместващи активи(20).

45.      Към това се добавя правилно изтъкнатият от Комисията факт, че — за разлика от случаите на напускане на страната — данъчнозадълженото лице остава на територията, на която данъчният кредитор има правомощия за данъчно облагане. В този случай разсроченото събиране на данък не създава никакви административни затруднения, които да налагат незабавно облагане. Предвид това — в съответствие с виждането на Комисията — в настоящия случай действително е достатъчно, ако, от една страна, чрез последно облагане с данък се защити интересът на държавата при отпадането на правомощието ѝ за данъчно облагане, и от друга, чрез разсрочване на събирането на данъка се отчете липсващата ликвидност при данъчнозадълженото лице.

46.      За разлика от виждането на A Oy, от основните свободи обаче не следва, че данъчното облагане задължително трябва да се отложи до „същинската“ реализация на скритите резерви. Тъй като последваща реализация, още повече извършена от трето лице (приемащото дружество), не може непременно да се очаква (възможни са например последващо намаляване на стойността на стопанските активи или погиването им), а и тя едва ли може да бъде контролирана от Финландия, този подход противоречи на принципа на запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки. Всъщност това би довело до задължение да се отчитат и по-късни намаления на стойността извън обхвата на собствената компетентност за данъчно облагане(21). Въз основа на принципа на териториалност, във връзка с действащия в данъчното право принцип на определен отчетен ден, облагането на скритите резерви към момента на загубването на правомощието за облагане е допустимо и без реализация на скритите резерви — още повече чрез трето лице. Принципът на пропорционалност изключва единствено незабавно облагане.

2)      Пропорционалност поради приспадане на фиктивен данък?

47.      Предвиденото във финландското право и в член 10, параграф 2 от Директивата за сливанията приспадане на фиктивен чуждестранен данък също не променя този извод. Всъщност това приспадане се отразява „само“ на обема на данъчната тежест при трансгранично положение. Това би бил пълният размер на данъка, ако в приемащата държава не се извършва данъчно облагане. Данъкът би бил намален, ако (фиктивният) данък, който може да се приспадне, е по-малък от пълния му размер, или въобще не би възникнала данъчна тежест, ако (фиктивният) данък, който може да се приспадне, е по-висок или равен на него.

48.      В резултат — както посочват дори Финландия и Швеция — с приспадането на един чужд данък се избягва „само“ евентуалното двойно данъчно облагане. Нарушението обаче не се състои в двойно данъчно облагане. Правото на Съюза не съдържа забрана на двойното данъчно облагане(22). Щом обаче правото на Съюза не третира двойното данъчно облагане и то съответно не попада в обхвата на основните свободи, a contrario може да се заключи, че съображенията за избягване на двойно данъчно облагане не могат да имат отражение върху обосноваването на ограничение на основна свобода.

49.      Това важи по-специално когато с приспадането не се намалява разликата в третирането на трансграничното положение в сравнение с националното положение. Разликата в третирането, която следва да се обоснове, се състои не само в размера на облагането (или на данъчната ставка), но и в незабавното облагане на прехвърлящото дружество при трансграничното положение в сравнение с необлагането при т.нар.национално положение(23).

50.      В заключение, член 10, параграф 2 от Директивата за сливанията не определя по-ниска от „нормалната“ данъчна ставка, а дефинира нормалната данъчна ставка, която държавите членки могат да приложат при трансгранично положение. Тя се отличава от други данъчни ставки само по това, че е променлива и зависи от допълнителни фактори (изчисляване на фиктивен чуждестранен данък). Както бе изложено по-горе в точки 21 и 22, Директивата за сливанията обаче не определя кога да бъде наложен този данък. Това обаче може да се изведе от посочената по-горе практика на Съда относно облагането при напускане.

51.      Когато при сходно национално положение не се извършва никакво облагане на мерки за преструктуриране, отложеното облагане или разсроченото събиране на (евентуално намаления) данък е еднакво подходящ и по-благоприятен способ по отношение на запазването на правомощието за данъчно облагане на мерки за преструктуриране.

52.      Това важи особено в настоящия случай, тъй като с член 8, параграф 2 от Директивата за сливанията — за разлика от случаите на класическото облагане при напускане — дори се запазва косвено правомощие за данъчно облагане на бъдещи увеличения на стойността на постоянната стопанска единица. След като обаче се запазва косвено участие в последващи изменения на стойността, незабавното облагане (по определена данъчна ставка) изглежда още по-непропорционално, отколкото при напускане, когато се прекъсват всички връзки с елементите, част от данъчната основа.

53.      Изводът е, че е налице необосновано ограничение на свободата на установяване. Запитващата юрисдикция обаче е тази, която трябва да провери дали съгласно финландското данъчно процесуално право е възможно несъвместимостта на националната правна уредба с правото на Съюза да бъде избегната с конформно на правото на Съюза тълкуване в смисъл на получаване на право на разсрочено плащане на данъка.

VI.    Заключение

54.      Ето защо предлагам на Съда да отговори по следния начин на преюдициалните въпроси на Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд Хелзинки, Финландия):

„Член 43 във връзка с член 48 от Договора за ЕО (понастоящем член 49 във връзка с член 54 ДФЕС) не допуска национална правна уредба, приета за транспониране на член 10, параграф 2 от Директива 90/434/ЕИО, която предвижда незабавно облагане само при трансгранично положение, при което разположена в друга държава постоянна стопанска единица се прехвърля на чуждестранно дружество, докато такова облагане не се извършва при съответно национално положение. Приспадането на фиктивен чуждестранен данък не променя този извод, понеже с него се предотвратява само двойното, но не и незабавното данъчно облагане“.

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      OВ L 225, 1990 г., стр. 1; Специално издания на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92.

3      Съгласно член 5 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1), който обаче все още не е приложим към настоящия случай. Член 5 от Директива 2016/1164 гласи: „Данъкоплатецът подлежи на облагане върху сума, равна на пазарната стойност на прехвърлените активи към момента на напускане на активите минус стойността им за данъчни цели, във всеки от следните случаи: […] в) данъкоплатецът променя юрисдикцията, на която е местно лице за данъчни цели, към друга държава членка […]“.

4      В този смисъл най-наскоро в решения от 8 март 2017 г., Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, т. 19), от 12 ноември 2015 г., Visnapuu (C-198/14, EU:C:2015:751, т. 40), от 11 декември 2003 г., Deutscher Apothekerverband (C-322/01, EU:C:2003:664, т. 64), както и от 16 декември 2008 г., Gysbrechts и Santurel Inter (C-205/07, EU:C:2008:730, т. 33) — макар че във всеки от конкретните случаи е отречена липсата на връзка с първичното право.

5      Решения от 2 септември 2015 г., Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, т. 39), от 18 септември 2003 г., Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479, т. 25 и 26), от 23 февруари 2006 г., Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, т. 45), от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, т. 46), от 29 февруари 1984 г., REWE-Zentrale (37/83, EU:C:1984:89, т. 18) и от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, т. 50).

6      Решение от 5 октомври 1978 г., Viola (26/78, EU:C:1978:172, т. 9/14).

7      Така изрично в решения от 28 април 1998 г., Decker (C-120/95, EU:C:1998:167, т. 27) и от 28 април 1998 г., Kohll (C-158/96, EU:C:1998:171, т. 25) — „Обстоятелството, че национална мярка евентуално може да е съобразена с разпоредба на вторичното право — в настоящия случай член 22 от Регламент № 1408/71 — не означава, че тя не трябва да бъде преценявана с оглед на разпоредбите от Договора за ЕО“.

8      Решения от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, т. 40 и цитираната съдебна практика), от 21 януари 2010 г., SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, т. 38) и от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, т. 18).

9      В този смисъл изрично още решения от 17 юли 2014 г., Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, т. 18) и от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, т. 19 и 20).

10      Решения от 21 януари 2010 г., SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, т. 39), от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, т. 31) и от 6 септември 2012 г., Комисия/Португалия (C-38/10, EU:C:2012:521, т. 25).

11      Решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 36), от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 34) и от 16 април 2015 г., Комисия/Германия (C-591/13, EU:C:2015:230, т. 56 и цитираната съдебна практика).

12      Решения от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, т. 46), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 33), от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 35) и от 7 септември 2006 г., N (C-470/04, EU:C:2006:525, т. 35).

13      Както посочих в заключението си по дело Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2016:1000, т. 59), изискуемостта на данъка обаче е ирелевантна. Всъщност данъчнозадълженото лице попада в утежнено положение още с установяването на данъка, тъй като дължи плащане на данък, макар данъкът още да не е изискуем. Така погледнато, събирането на данъка е просто завършващата част от ограничаването.

14      Решения от 23 януари 2014 г., DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, т. 53 и цитираната съдебна практика), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 49), от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 44 и 45) и от 7 септември 2006 г., N (C-470/04, EU:C:2006:525, т. 46).

15      Решения от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, т. 45 и 46), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 45 и сл.), от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 47) и от 21 януари 2010 г., SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, т. 60).

16      Така изрично в решения от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 48), от 25 април 2013 г, Комисия/Испания (C-64/11, непубликувано, EU:C:2013:264, т. 31) и от 23 януари 2014 г., DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, т. 60 и цитираната съдебна практика).

17      Решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 42), от 12 септември 2006 г. Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, т. 47), от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, т. 35), от 17 юли 2014 г., Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, т. 25), от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, т. 27) и от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, т. 23).

18      Решения от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 49), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 56 и сл., 58, 62) и от 16 април 2015 г., Комисия/Германия (C-591/13, EU:C:2015:230, т. 67 и цитираната съдебна практика).

19      Решения от 23 януари 2014 г., DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, т. 64) и от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 52).

20      Решение от 16 април 2015 г., Комисия/Германия (C-591/13, EU:C:2015:230, т. 71 и сл.).

21      В по-новите си решения във връзка с облагането при напускане Съдът многократно потвърждава това разбиране, а именно че не съществува задължение да се вземат предвид намаления на стойността. Решения от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, т. 43 и сл.) и от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, т. 56 и сл.). Вж. по този въпрос и моето заключение по дело Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2016:1000, т. 61 и сл.).

22      Решения от 15 април 2010 г., CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, т. 27 и сл.), от 16 юли 2009 г., Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, т. 26 и сл.), от 12 февруари 2009 г., Block (C-67/08, EU:C:2009:92, т. 30 и 31), както и заключението на генералния адвокат Bot по дело Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:438, т. 58 и сл.).

23      Т.е., когато постоянната стопанска единица е разположена на територията на страната или когато приемащото дружество е местно дружество.