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Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 17 octobre 2019 (1)

Affaire C-405/18

AURES Holdings a.s.

en présence de :

Odvolací finanční ředitelství

[demande de décision préjudicielle formée par le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque)]

« Renvoi préjudiciel – Liberté d’établissement – Législation fiscale – Impôt sur les sociétés – Transfert du siège réel d’une société d’un État membre à l’autre – Compensation transfrontalière de pertes sur différentes périodes – Non-prise en compte de pertes générées avant le transfert du siège dans un autre État membre – Pertes définitives en cas de transfert du siège »






I.      Introduction

1.        La présente affaire porte sur l’interprétation de la liberté d’établissement au sens des dispositions combinées de l’article 49 et de l’article 54 TFUE. Elle soulève en particulier la question de savoir si, en cas de transfert du siège de direction d’un contribuable, la liberté d’établissement autorise celui-ci à faire valoir dans l’État d’accueil une perte fiscale subie dans un autre État membre au cours d’exercices antérieurs.

2.        Le litige trouve son origine dans le recours d’une société tchèque qui avait fait valoir une perte auprès de l’administration fiscale tchèque. Cette perte avait été subie antérieurement aux Pays-Bas par la société en question. Toutefois, elle ne pouvait plus prendre en compte cette perte aux Pays-Bas en raison du transfert du siège de sa direction effective en République tchèque et, partant, de l’absence d’activité économique aux Pays-Bas. En vertu du droit fiscal tchèque, le report en avant de pertes est en principe possible. Toutefois, cette possibilité est uniquement prévue pour les pertes générées dans le cadre de la compétence fiscale tchèque.

3.        La grande chambre de la Cour (2) a jugé en 2005 que, dans le cas des pertes dites définitives, le principe de proportionnalité commandait de prévoir, à titre exceptionnel, l’utilisation transfrontalière des pertes au cours d’un même exercice fiscal. Cela vaut-il cependant aussi en dehors d’une structure de groupe et au cours d’une période différente en cas de simple transfert du siège (c’est-à-dire en cas de départ) dans un autre État membre ? Ainsi, si elle veut maintenir l’exception concernant les pertes définitives (3), la Cour a une nouvelle occasion de préciser les contours de cette catégorie.

II.    Le cadre juridique

A.      Le droit de l’Union

4.        En droit de l’Union, le cadre juridique de l’affaire est constitué par la liberté d’établissement des sociétés conformément à l’article 49, lu conjointement avec l’article 54, TFUE.

B.      Le droit tchèque

5.        La loi tchèque relative à l’impôt sur le revenu (4) (ci-après la « loi relative à l’impôt sur le revenu ») régit, en ses articles 34 et 38n, les possibilités d’imputation des pertes.

6.        Aux termes de l’article 34 de la loi relative à l’impôt sur le revenu, « [l]a perte fiscale qui a été subie et établie au titre de l’exercice d’imposition précédent peut, en tout ou partie, être déduite de l’assiette imposable, et ce au plus tard au cours des 5 exercices d’imposition immédiatement consécutifs à la période pour laquelle la perte a été établie ».

7.        L’article 38n de la loi relative à l’impôt sur le revenu définit la perte fiscale et dispose que « [la] perte fiscale est établie selon la même procédure que l’impôt ».

III. Le litige au principal

8.        La société AURES Holdings a.s. (ci-après « Aures ») (anciennement AAA Auto International a.s.) a succédé à la société néerlandaise AAA Auto Group N.V. et, notamment, à l’entreprise résultant du démembrement de celle-ci, AAA Auto Group N.V. –Succursale. La société avait son siège et sa direction aux Pays-Bas. Elle a créé une succursale en République tchèque le 1er janvier 2008. En droit tchèque, une succursale n’a pas de personnalité juridique propre.

9.        Aures a allégué qu’elle avait transféré, le 1er janvier 2009, le siège de sa direction effective, c’est-à-dire l’adresse du lieu à partir duquel la direction de la société est effectivement assurée (ci-après le « siège réel »), des Pays-Bas vers la République tchèque, et ce à l’adresse de la succursale susmentionnée. Ce changement de siège a été enregistré le 19 avril 2013 au registre du commerce tchèque, le siège officiel initial (ci-après le « siège statutaire ») demeurant à Amsterdam (Pays-Bas). Aures y est immatriculée au registre du commerce et son organisation interne reste régie par le droit néerlandais. Aures est toujours résidente fiscale néerlandaise, mais elle n’exerce pas d’activité économique à l’heure actuelle.

10.      Avant de devenir résidente fiscale de la République tchèque, Aures avait subi aux Pays-Bas, en 2007 et, semble-t-il, aussi en 2008, une perte fiscale de 2 792 187 euros, qui a été établie aux Pays-Bas en application de la législation fiscale néerlandaise.

11.      Aures estime ne pas avoir pu faire valoir la perte fiscale de 2007 et 2008 aux Pays-Bas au cours de l’exercice fiscal en cause. C’est pourquoi elle a demandé la prise en compte de ses pertes aux fins de la réduction de son assiette imposable en République tchèque. Les pertes d’Aures ont été prises en compte par erreur dans le cadre du calcul de l’assiette imposable pour les années 2009 et 2010. En l’absence de bénéfices, il n’y a pas eu de compensation en 2011. Aures entend désormais faire valoir en République tchèque la partie restante de ses pertes fiscales conformément aux articles 34 et 38n de la loi relative à l’impôt sur le revenu, afin de diminuer également l’assiette imposable pour l’exercice 2012.

12.      Le 19 mars 2014, l’administration fiscale a engagé une procédure contre Aures. Le contrôle de l’administration fiscale avait pour objet d’apprécier s’il était légal de faire valoir la perte fiscale en 2012. L’administration fiscale a conclu qu’une compensation ne pouvait pas être opérée avec la perte fiscale conformément à l’article 38n de la loi relative à l’impôt sur le revenu. La réclamation introduite par Aures contre l’avis d’imposition a été rejetée par le service des réclamations. Aures a été déboutée de son recours contre cette décision. Elle s’est pourvue en cassation contre cet arrêt.

IV.    Les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour

13.      Par ordonnance du 31 mai 2018, le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque) a décidé d’introduire une procédure préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE et a saisi la Cour des questions suivantes :

1)      Peut-on d’emblée faire relever le seul transfert du siège de direction d’une société d’un État membre vers un autre État membre de la notion de liberté d’établissement visée à l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ?

2)      En cas de réponse affirmative à la première question, les articles 49, 52 et 54 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne s’opposent-ils à une réglementation nationale qui ne permet pas à une entité d’un autre État membre, en cas de transfert du lieu où elle exerce son activité économique ou de son siège de direction en République tchèque, de faire valoir une perte fiscale subie dans cet autre État membre ?

14.      Dans le cadre de la procédure devant la Cour, des observations écrites sur ces questions ont été présentées par Aures, la République tchèque, la République fédérale d’Allemagne, la République italienne, le Royaume d’Espagne, le Royaume des Pays-Bas, le Royaume de Suède, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord et la Commission ; à l’exception de la République italienne, ces mêmes parties et la République française ont participé à l’audience du 13 mai 2019.

V.      Appréciation juridique

15.      Dans le cadre du litige au principal, Aures conteste un avis d’imposition de l’administration fiscale tchèque dans lequel les pertes qu’elle a subies aux Pays-Bas n’ont pas été prises en compte. La demande de décision préjudicielle porte dès lors sur la compatibilité de la non-prise en compte des pertes fiscales avec le droit de l’Union. Cette question est soulevée, quant à elle, par le fait que, en vertu de l’article 34 de la loi tchèque relative à l’impôt sur le revenu, les pertes subies au cours de l’exercice fiscal antérieur peuvent être prises en compte. Selon les indications de la juridiction de renvoi, cette règle ne s’applique cependant pas aux pertes qui ont été générées à l’étranger avant le transfert du siège en République tchèque.

A.      Sur la première question

16.      La juridiction de renvoi demande tout d’abord si le simple transfert du siège de direction d’une société d’un État membre vers un autre État membre relève de la liberté d’établissement visée à l’article 49 TFUE.

17.      L’article 49 TFUE, lu en combinaison avec l’article 54 TFUE, accorde le bénéfice de la liberté d’établissement aux sociétés constituées en conformité de la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union européenne (5).

18.      La Cour a déjà jugé que la liberté d’établissement englobe le droit de transférer le principal établissement d’une société dans un autre État membre (6). En outre, une société constituée selon le droit d’un État membre, qui transfère son siège de direction effective dans un autre État membre, sans que ce transfert de siège affecte sa qualité de société du premier État membre, peut se prévaloir de l’article 49 TFUE aux fins de mettre en cause la légalité d’une imposition mise à sa charge, par le premier État membre, à l’occasion dudit transfert de siège (7).

19.      Par conséquent, le seul transfert du siège réel d’une société, en l’occurrence Aures, relève déjà, contrairement à l’avis de l’Espagne, du champ d’application de la liberté d’établissement au sens des dispositions combinées de l’article 49 et de l’article 54 TFUE.

B.      Sur la deuxième question

20.      La juridiction de renvoi demande par ailleurs si les articles 49 et 54 TFUE s’opposent à une réglementation nationale qui ne permet pas à une entité d’un autre État membre, en cas de transfert du lieu où elle exerce son activité économique ou de son siège de direction en République tchèque, de faire valoir une perte fiscale subie dans cet autre État membre.

21.      À titre liminaire, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit de l’Union (8).

22.      Pour qu’une disposition de droit fiscal d’un État membre constitue une entrave à la liberté d’établissement des sociétés, il faut qu’il en résulte une différence de traitement au détriment des sociétés qui exercent cette liberté, que la différence de traitement concerne des situations objectivement comparables et qu’elle ne soit pas justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général ou pas proportionnée à cet objectif (9).

1.      La différence de traitement au détriment de la société

23.      Le droit tchèque ouvre la possibilité de déduire de l’assiette de l’impôt sur les sociétés une perte fiscale afférente à un exercice antérieur. En vertu de l’article 34 de la loi relative à l’impôt sur le revenu, cette possibilité est toutefois réservée aux contribuables qui ont subi des pertes en République tchèque. Par conséquent, les dispositions en cause sont réservées aux sociétés résidentes ayant subi des pertes nationales. La prise en compte des pertes a été refusée à Aures, étant donné qu’elle avait réalisé sa perte fiscale au cours d’un exercice précédent à l’étranger (aux Pays-Bas). Cette pratique prive les sociétés qui transfèrent leur siège d’un autre État de l’Union vers la République tchèque de la possibilité d’obtenir la prise en compte des pertes qu’elles ont subies antérieurement à l’étranger. Cela constitue une inégalité de traitement par rapport aux sociétés qui transfèrent leur siège à l’intérieur de la République tchèque.

24.      Cette inégalité de traitement est susceptible de rendre moins attractif l’exercice de la liberté d’établissement sous la forme du transfert du siège d’un État membre de l’Union vers la République tchèque. Elle n’est toutefois incompatible avec les dispositions du traité que si elle concerne des situations objectivement comparables et si elle n’est pas justifiée.

2.      La comparabilité objective

25.      Il convient de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, la comparabilité d’une situation transfrontalière avec une situation interne doit être examinée en tenant compte de l’objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause (10).

26.      La compensation des pertes sur différentes périodes vise à respecter le principe de la capacité contributive en limitant l’application du principe de périodicité. En vertu de ce principe technique, les impôts sont toujours prélevés au titre d’une période de temps déterminée, afin d’assurer à l’État des rentrées fiscales continues et successives. La prise en compte des pertes au cours de périodes différentes vise à prendre en considération, dans toute la mesure du possible, la capacité contributive d’un contribuable indépendamment des aléas de la période technique retenue (par exemple, un an ou deux ans).

27.      Du point de vue de la capacité contributive mondiale ou à l’échelle de l’Union, les pertes subies doivent être considérées comme comparables dans le cadre d’une déduction des pertes au cours de périodes différentes. Les pertes subies sur le territoire national ou à l’étranger réduisent dans les mêmes proportions cette capacité contributive d’un contribuable.

28.      Jusqu’à présent, la Cour a certes également subordonné la comparabilité à l’exercice par l’État membre concerné d’une compétence fiscale en la matière. Ainsi, elle a jugé expressément que, dès lors que la République fédérale d’Allemagne n’exerce aucune compétence fiscale sur les résultats d’un tel établissement stable, la déduction de ses pertes n’étant plus autorisée en Allemagne, la situation d’un établissement stable situé en Autriche n’est pas comparable à celle d’un établissement stable situé en Allemagne à l’égard des mesures prévues par la République fédérale d’Allemagne afin de prévenir ou d’atténuer la double imposition des bénéfices d’une société résidente (11). Ce raisonnement pourrait également s’appliquer aux pertes (« importées ») de sociétés anciennement établies dans un État membre qui ont transféré leur siège dans un autre État membre.

29.      Dans l’arrêt Bevola, rendu récemment dans une affaire concernant des pertes définitives d’un établissement non-résident, la Cour a cependant constaté expressément que les situations d’établissements résidents imposés et d’établissements non-résidents non imposés étaient comparables (12), si bien qu’elle considère vraisemblablement désormais qu’il y a comparabilité.

30.      Toutefois, le critère de la comparabilité n’est de toute façon pas nettement défini. Dans la mesure où toutes les situations sont comparables à au moins un égard lorsqu’elles ne sont pas identiques (13), il conviendrait par conséquent d’abandonner l’examen de ce critère (14). Du point de vue du transfert du siège, les sociétés étrangères et les sociétés nationales sont comparables, même si l’on peut assurément douter de la comparabilité des pertes à compenser qui sont afférentes aux différentes périodes (les pertes nationales et étrangères, d’une part, et les pertes nationales et nationales, d’autre part).

31.      Ces pertes se distinguent par l’absence de lien entre les pertes non prises en compte et la compétence fiscale de la République tchèque, ainsi que par le fait que, dans tous les cas, une capacité contributive appelant une imposition peut uniquement être déterminée en ce qui concerne un créancier fiscal. Par conséquent, le principe de l’imposition en fonction de la capacité contributive doit, en fait, toujours être entendu dans son acception territoriale (15).

32.      En l’espèce, il y a néanmoins lieu de partir de l’idée que les situations sont comparables. Les différences susmentionnées qui existent entre des pertes subies à l’étranger avant le transfert du siège de direction de la société sur le territoire national et des pertes nationales afférentes à des exercices fiscaux antérieurs doivent cependant être prises en compte au niveau du contrôle des justifications. Dès lors, il convient de constater l’existence d’une restriction à la liberté d’établissement.

3.      Sur la justification et la proportionnalité

33.      Une restriction à la liberté d’établissement peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. Les justifications qui entrent en ligne de compte en l’occurrence sont la sauvegarde de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres (points 34 et suivants) et le souci d’éviter une double prise en compte de pertes (points 46 et suivants). De surcroît, la mesure (en l’espèce, la non-prise en compte de pertes réalisées antérieurement à l’étranger) doit être proportionnée, c’est-à-dire être propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre (points 50 et suivants) (16).

a)      Sur la justification tirée de la sauvegarde de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres

34.      La répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres est un objectif légitime reconnu par la Cour (17). Cet objectif est l’expression de la souveraineté fiscale des États membres. Cette dernière comporte le droit d’un État de protéger ses revenus fiscaux, en particulier en ce qui concerne les bénéfices réalisés sur son territoire (principe de territorialité, voir sous 1.). La souveraineté fiscale comporte également le droit d’un État d’aménager comme il l’entend son ordre juridique fiscal (principe d’autonomie, voir sous 2.) en tenant compte du principe de symétrie (voir sous 3.). Enfin, il ne serait pas compatible avec la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres que le contribuable puisse choisir librement l’ordre juridique fiscal applicable (voir sous 4.). La répartition équilibrée du pouvoir d’imposition peut rendre nécessaire l’application, aux activités économiques des contribuables établis dans l’un desdits États membres, des seules règles fiscales de celui-ci, pour ce qui est tant des bénéfices que des pertes (18).

1)      Le respect du principe de territorialité

35.      La Cour a déjà jugé à plusieurs reprises que, conformément au principe de territorialité de l’impôt combiné à un élément temporel, à savoir l’assujettissement à l’impôt du contribuable dans le pays au moment où les plus-values non réalisées ont pris naissance, un État membre a le droit d’imposer ces plus-values au moment du départ de ce contribuable (19). Cela englobe également la prise en considération des pertes susceptibles d’être prises en compte au moment du départ. Par conséquent, le droit d’imposer les plus-values va de pair avec l’obligation, pour l’État de sortie (en l’occurrence, les Pays-Bas), de prendre en compte les pertes.

36.      La décision d’une société de transférer son siège dans un autre État membre ne crée donc pas à elle seule de lien de territorialité avec l’État d’accueil pour ce qui est des bénéfices ou des pertes antérieurs, étant donné qu’ils ont été générés lorsque la société était encore résidente fiscale de l’État membre précédent. La prise en compte par l’État d’accueil d’un gain ou d’une perte intervenus postérieurement au transfert du siège de direction risquerait non seulement de mettre en cause la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, mais également de conduire à des doubles impositions ou à des doubles déductions de pertes (20). Si l’État de sortie dispose de la compétence fiscale à l’égard des bénéfices (en particulier en ce qui concerne les réserves latentes), l’État d’accueil ne peut avoir ni le droit d’imposer ces bénéfices ni l’obligation de prendre en compte les pertes (correspondant aux réserves latentes). La non-prise en compte des pertes subies antérieurement à l’étranger est donc la conséquence du principe de territorialité et, partant, elle résulte déjà de la jurisprudence de la Cour en matière d’imposition à la sortie.

2)      Le respect du principe d’autonomie

37.      Cela est également conforme au principe d’autonomie. Ainsi que l’a déjà jugé la Cour, les libertés fondamentales ne sauraient avoir pour effet d’imposer à l’État membre de résidence d’une société une prise en compte des pertes en faveur de cette dernière d’un montant trouvant son origine uniquement dans le système fiscal d’un autre État membre (21). S’il en était autrement, l’autonomie fiscale du premier État membre serait restreinte par l’exercice du pouvoir fiscal de l’autre État membre (22).

38.       À cet égard, ainsi que l’a indiqué expressément la Cour (23), « le caractère définitif, au sens du point 55 de l’arrêt Marks & Spencer [(24)], des pertes subies par une filiale non-résidente ne peut résulter du fait que l’État membre où réside ladite filiale exclut toute possibilité de report des pertes ». En effet, un État membre devrait alors adapter son droit fiscal à celui d’un autre État membre.

39.      Il en va de même pour la prise en compte de pertes qui, dans le cadre d’un départ, ne peuvent plus être prises en compte dans l’État de sortie (les Pays-Bas). Une obligation de prise en compte des pertes dans l’État d’accueil (la République tchèque) irait à l’encontre de l’autonomie des États membres. Ainsi, la prise en compte des pertes en République tchèque dépendrait du point de savoir si une prise en compte des pertes est juridiquement prévue aux Pays-Bas et, dans l’affirmative, à concurrence de quel montant.

3)      Le respect du principe de symétrie

40.      La même conclusion découle du principe de symétrie. Selon la jurisprudence de la Cour (25), l’État de sortie peut, en cas de transfert du siège de l’État de sortie vers un autre État membre, imposer les bénéfices de la société au tout dernier moment (au moment du départ) ; dans ce cas, il doit également prendre en compte les pertes de celle-ci.

41.      Le principe de symétrie revient à appliquer le principe de cohérence au rapport entre les bénéfices et les pertes (26). Il repose sur une logique de parallélisme. L’obligation de prendre en compte les pertes et le droit d’imposer les bénéfices sont les deux faces d’une même médaille et ils sont le pendant l’un de l’autre (27). Par conséquent, l’obligation de prendre en compte les pertes pèse uniquement sur l’État qui peut également imposer les bénéfices correspondants. Cela est exprimé par la formulation de la Cour selon laquelle « les exigences liées à la cohérence fiscale et la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition se recoupent » (28). Si un État ne peut pas imposer les bénéfices afférents à des périodes antérieures, cela justifie le fait qu’il ne soit pas non plus tenu de prendre en compte les pertes afférentes à des périodes antérieures.

42.      Le principe de symétrie a lui aussi pour conséquence que, faute de disposer du droit d’imposer les bénéfices réalisés par Aures aux Pays-Bas, la République tchèque n’est pas non plus tenue de prendre en compte les pertes subies par le passé dans cet État.

4)      L’ordre juridique fiscal ne peut pas être choisi librement

43.      Enfin, si les contribuables pouvaient choisir librement l’État dans lequel ils paient des impôts et où ils prennent en compte leurs pertes, cela porterait atteinte à la souveraineté fiscale des États membres (« risque d’évasion fiscale ») (29). La possibilité de transférer à un établissement résident les pertes réalisées au cours de l’exercice précédent par une société non résidente par le jeu du transfert du siège comporte, comme la Suède le relève d’ailleurs, le risque que la société transfère son siège à l’établissement qui réalise les plus gros bénéfices au taux d’imposition le plus élevé. La valeur financière des pertes (transférables) y est la plus élevée.

44.      Cela se traduirait en définitive par une faculté de choix pour le contribuable, comme l’Allemagne l’a indiqué lors de l’audience. En transférant son siège de direction, il pourrait également décider de la meilleure valorisation possible, du point de vue du droit fiscal, de pertes réalisées antérieurement. Toutefois, cette faculté d’option ne découle pas du droit de l’Union (30).

5)      Conclusion intermédiaire

45.      En conclusion, la justification tirée de la sauvegarde de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres est donc applicable.

b)      Sur la justification tirée du souci d’éviter une double prise en compte des pertes

46.      Le souci d’éviter un double emploi des pertes peut également justifier le refus de la prise en compte des pertes. La justification tirée du souci d’éviter un double emploi des pertes est admise par la Cour depuis l’arrêt « Marks & Spencer » (31). Aux termes de celui-ci, les États membres doivent tout au moins pouvoir faire obstacle à une double déduction des pertes (32).

47.      En effet, l’extension de la déduction des pertes (en particulier les pertes qui ont été subies au cours d’un exercice fiscal antérieur) à des pertes étrangères comporte le risque d’une double prise en compte des pertes.

48.      En l’espèce, ce risque prend une forme concrète, étant donné qu’Aures est en mesure d’exercer des activités économiques tant au lieu de son siège statutaire aux Pays-Bas qu’au lieu de son établissement stable en République tchèque (qui est le siège réel depuis le 1er janvier 2009). Par conséquent, la prise en compte en République tchèque des pertes fiscales afférentes aux Pays-Bas s’accompagne du risque que les mêmes pertes soient également prises en compte (à nouveau) aux Pays-Bas à l’avenir.

49.      Ce risque existe en particulier dans la mesure où un délai de neuf ans est prévu aux Pays-Bas pour la prise en compte des pertes et que le point de savoir si les pertes ont déjà été prises en compte en République tchèque ne ressort pas de l’avis de constatation des pertes néerlandais.

c)      Le respect du principe de proportionnalité

1)      Un moyen tout aussi approprié et moins contraignant

50.      Toutefois, la non-prise en compte des pertes subies antérieurement par Aures aux Pays-Bas devrait également être proportionnée. Elle doit donc être propre à garantir la réalisation d’objectifs légitimes et elle ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à cet égard (33).

51.      Il y a lieu de constater tout d’abord que la non-prise en compte des pertes réalisées par Aures aux Pays-Bas en application de la loi relative à l’impôt sur le revenu est propre à garantir la réalisation des objectifs liés à la sauvegarde de pouvoirs d’imposition équilibrés, au souci d’éviter un double emploi des pertes et au souci d’éviter l’évasion fiscale.

52.      La législation est également nécessaire pour atteindre ces objectifs. Certes, la double prise en compte des pertes pourrait peut-être également être évitée au moyen d’un échange de données ou d’obligations d’information etc. Toutefois, un tel procédé ne serait en tout cas pas approprié pour tenir compte de la sauvegarde de l’équilibre entre les pouvoirs d’imposition des États membres.

53.      Il ne semble pas exister de moyen tout aussi approprié et moins contraignant à cette fin. En outre, la préservation de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres l’emporte sur l’intérêt du contribuable à utiliser désormais en République tchèque les pertes qu’il a réalisées aux Pays-Bas et, partant, à choisir l’ordre juridique fiscal applicable à celles-ci.

2)      Caractère disproportionné du fait de l’existence de pertes définitives ?

54.      Toutefois, selon une jurisprudence constante de la Cour relative aux pertes « définitives », il est disproportionné que l’État membre de résidence de la société mère/maison mère refuse une prise en compte de pertes dans une situation où la filiale/l’établissement stable non résident a épuisé toutes les possibilités de prise en compte des pertes et où il n’existe plus aucune possibilité que ces pertes puissent être prises en compte. Cependant, il n’en serait ainsi que si les pertes d’Aures étaient effectivement des pertes définitives au sens de la jurisprudence « Marks & Spencer » (34).

55.      Tel n’est pas le cas. Premièrement, le présent cas de figure ne correspond pas à celui dans lequel la Cour a développé la notion de pertes définitives (voir points 56 et suivants). Cette notion est de toute façon controversée (35) et a entraîné de nombreux problèmes (36), si bien qu’elle ne devrait pas être étendue à d’autres cas de figure. Deuxièmement, les pertes susceptibles d’être reportées ne sont généralement pas définitives (points 61 et suivants). Troisièmement, le caractère définitif des pertes est exclu en raison du maintien du siège statutaire aux Pays-Bas (points 66 et suivants). Quatrièmement, l’extension de la jurisprudence relative aux pertes définitives se traduirait par un conflit avec la jurisprudence relative à l’imposition à la sortie (points 72 et suivants).

i)      L’absence d’un cas de figure comparable à des pertes définitives

56.      Conformément à la jurisprudence de la Cour dans l’affaire Marks & Spencer, les pertes subies par une filiale étrangère peuvent être prises en compte dans le cadre de l’assiette imposable de la société mère nationale dès lors qu’elles sont définitives (37). Dans l’affaire Bevola, la Cour a transposé cette jurisprudence aux établissements stables étrangers (38).

57.      Nous ne sommes cependant pas en présence d’un tel cas de figure, contrairement à ce que soutient Aures. En effet, premièrement cette jurisprudence est uniquement applicable aux pertes qui ont été réalisées au cours du même exercice fiscal que les bénéfices et qui peuvent uniquement être prises en compte dans le chef de la société mère/maison mère et non plus dans le chef de la filiale/l’établissement stable. Cette jurisprudence ne visait pas le report des pertes dans le chef d’un seul et même contribuable.

58.      Deuxièmement, cette dernière décision concernait uniquement le cas où les pertes d’un établissement stable ne pouvaient plus être prises en compte du fait de la fermeture de celui-ci. En l’espèce, Aures a conservé son siège statutaire aux Pays-Bas, si bien qu’une prise en compte dans cet État est toujours possible.

59.      Troisièmement, comme le rappellent notamment la République tchèque et les Pays-Bas, la jurisprudence relative aux pertes définitives concerne la cessation des activités du contribuable. Cette qualification ne saurait être appliquée au transfert du siège d’Aures.

60.      Quatrièmement, le cas de figure visé par la décision Bevola était inverse dans la mesure où il s’agissait de prendre en compte les pertes d’un établissement stable étranger dans le chef de la maison mère résidente. Par conséquent, seul l’État du siège statutaire entrait en ligne de compte à titre de lieu de la prise en compte des pertes. Or, en l’espèce, le siège statutaire est toujours situé aux Pays-Bas. Le transfert du siège effectif en République tchèque ne change rien au fait qu’Aures avait initialement et a toujours sa résidence fiscale aux Pays-Bas.

ii)    Les pertes reportables ne sont généralement pas définitives

61.      De plus, les pertes reportables ne sont généralement pas définitives. La Cour a déjà jugé que les libertés fondamentales ne s’opposent pas à ce que le caractère définitif d’une perte susceptible de faire l’objet d’une imputation transfrontalière soit toujours constaté à la fin de la période d’imposition (39).

62.      Cette décision a été rendue dans le cadre d’une procédure en manquement dirigée contre le Royaume-Uni, lequel avait mis en œuvre la jurisprudence « Marks & Spencer ». La Commission était d’avis que la nouvelle législation du Royaume-Uni, en vertu de laquelle les pertes définitives devaient être établies à la fin de l’exercice fiscal au cours duquel elles avaient été subies, était elle aussi contraire au droit de l’Union. La Cour ne l’a cependant pas suivie (40).

63.      Toutefois, s’il n’est pas contraire aux libertés fondamentales que seules les pertes dont le caractère définitif peut être ou est constaté à la fin d’un exercice fiscal doivent être considérées comme définitives, cela implique-t-il que des pertes non définitives ne peuvent pas le devenir par la suite (41) ? En tout état de cause, les considérations de la Cour dans l’arrêt Commission/Royaume-Uni semblent indiquer que ce sont tout au plus les pertes subies par la filiale pendant la dernière année de la liquidation, et non pas les pertes accumulées et reportées jusqu’alors conformément au droit national (en l’occurrence le droit néerlandais), qui doivent encore pouvoir faire, d’une manière ou d’une autre, l’objet d’une imputation (transfrontalière).

64.      Ainsi que nous l’avons déjà indiqué dans nos conclusions dans les affaires Holmen et Memira Holding (42) et ainsi que la France et le Royaume-Uni l’ont souligné à juste titre lors de l’audience, des pertes qui ne pouvaient pas être considérées comme définitives à la fin d’un exercice fiscal ne peuvent pas devenir définitives ultérieurement. Dans le cas contraire, il serait loisible à un État membre de désigner un autre État membre en modifiant les dispositions de son droit fiscal en matière d’obligation de prise en compte des pertes. Or, cela est contraire au principe d’autonomie.

65.      À la fin des périodes d’imposition en cause (2007 et 2008), les pertes d’Aures n’étaient pas définitives étant donné qu’elles étaient susceptibles d’être reportées. En tout état de cause, il en est ainsi dans le cas des pertes de 2007 (qui ont été reportées en 2008) ainsi que, selon nous, des pertes ultérieures de 2008, étant donné que celles-ci pouvaient encore être utilisées pendant neuf années supplémentaires aux Pays-Bas.

iii) L’absence de caractère définitif des pertes du fait du maintien du siège statutaire

66.      La sortie pourrait tout au plus rendre définitives les « nouvelles » pertes de 2008 si la possibilité de prendre en compte ces pertes avait effectivement disparu.

67.      Néanmoins, il n’en est pas non plus ainsi dans le cas d’Aures, car son siège statutaire reste situé aux Pays-Bas. D’une part, la possibilité d’une reprise des activités économiques existe donc toujours, comme le soulignent d’ailleurs le Royaume-Uni et la France. Les pertes pourraient dès lors être imputées sur des bénéfices réalisés ultérieurement. Aures serait à tout moment en mesure de faire de tels bénéfices si elle exerçait une activité quelconque au lieu de son siège statutaire.

68.      Cela est corroboré par le fait qu’Aures est toujours inscrite au registre du commerce néerlandais. En outre, comme nous l’avons déjà indiqué au point 53, la prise en compte des pertes est possible aux Pays-Bas pendant une durée maximale de neuf ans. Au moment du refus de la prise en compte en République tchèque des pertes subies par Aures aux Pays-Bas, une prise en compte des pertes aux Pays-Bas était donc toujours possible (dans le cadre d’une reprise de l’activité économique).

69.      Par ailleurs, la plupart des États membres prévoient une imposition à la sortie. Cela leur permet en principe d’imposer les plus-values non réalisées (réserves latentes) générées sur le territoire national pendant la durée de la résidence fiscale au moment où leur compétence fiscale cesse d’exister du fait du départ du contribuable (43). En vertu de l’article 5 de la directive établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale (44), qui n’était pas encore applicable ratione temporis en l’espèce, les États membres sont même tenus de prévoir une telle imposition à la sortie à partir du 1er janvier 2020.

70.      Si Aures transférait de surcroît son siège statutaire en dehors des Pays-Bas, d’éventuelles réserves latentes pourraient être imposées une dernière fois aux Pays-Bas dans le cadre de l’imposition à la sortie. Les pertes établies pourraient alors être imputées sur ces « bénéfices ». Or, les pertes ne sont définitives que s’il n’existe plus aucune possibilité qu’elles puissent être prises en compte.

71.      Même dans le cas d’une liquidation consécutive à une fusion, il n’est pas possible de démontrer, selon la jurisprudence de la Cour, l’absence de toute possibilité de prise en compte des pertes qui existent dans l’État de résidence de la filiale (45). Dès lors qu’une liquidation n’est pas suffisante, le simple transfert du siège de direction, assorti du maintien du siège statutaire dans l’« État de sortie », ne suffit pas pour démontrer que les pertes sont définitives.

iv)    Le conflit potentiel avec la jurisprudence relative à l’imposition à la sortie

72.      Enfin, l’extension de la jurisprudence relative aux pertes définitives pourrait également se traduire par un conflit avec la jurisprudence de la Cour en matière d’imposition à la sortie.

73.      En l’espèce, si les pertes étaient considérées comme définitives du seul fait de la sortie et si la jurisprudence de la Cour en matière de pertes définitives était également applicable à la compensation des pertes sur différentes périodes, l’État d’accueil devrait prendre en considération des pertes (déjà générées avant la sortie). Il en serait ainsi en dépit du fait que l’État d’accueil ne dispose d’une compétence fiscale qu’à compter de l’arrivée. Or, il résulte clairement de la jurisprudence de la Cour en matière d’imposition à la sortie (voir points 35 et 36 ci-dessus) que les bénéfices réalisés par une société avant la sortie (ainsi que, en vertu du principe de symétrie, les pertes de cette société) relèvent de la compétence de l’État de sortie (en l’occurrence, les Pays-Bas) et non de celle de l’État d’accueil (en l’occurrence, la République tchèque) (46).

74.      C’est aussi pour cette raison que la notion de pertes définitives ne devrait pas être étendue à une compensation des pertes sur différentes périodes dans le cadre d’une sortie.

3)      Conclusion

75.      En l’absence de pertes définitives, rien ne remet en cause la proportionnalité de la législation tchèque en question, relative à la non-prise en compte de pertes qui ont été réalisées dans un autre État membre au cours d’un exercice fiscal antérieur.

VI.    Proposition de réponse

76.      Pour les raisons qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre comme suit aux questions préjudicielles posées par le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque) :

1)      Le seul transfert du siège de direction d’une société d’un État membre vers un autre État membre relève du champ d’application de la liberté d’établissement visée à l’article 49 TFUE.

2)      L’exclusion de toute compensation des pertes sur différentes périodes dans le cadre d’un transfert transfrontalier de siège constitue certes une restriction de la liberté d’établissement. Elle est néanmoins justifiée par la sauvegarde de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres.

1      Langue originale : l’allemand.

2      Arrêt du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).

3      Voir les critiques visant la notion de pertes définitives dans les conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire K (C-322/11, EU:C:2013:183, points 66 et suivants et point 87) ainsi que dans nos conclusions dans l’affaire Commission/Royaume-Uni (C-172/13, EU:C:2014:2321, points 41 et suivants) et dans l’affaire A (C-123/11, EU:C:2012:488, points 50 et suivants).

4      Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – Loi no 586/1992 relative à l’impôt sur le revenu, qui vise l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés.

5      Voir arrêt du 25 octobre 2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, point 32).

6      Voir arrêts du 27 février 2019, Associação Peço a Palavra e.a. (C-563/17, EU:C:2019:144, point 62), et du 25 octobre 2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, points 32 et suivants).

7      Voir arrêt du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 33).

8      Arrêt du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 29 et jurisprudence citée).

9      Voir, en ce sens, arrêts du 4 juillet 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, point 18) ; du 25 février 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, point 20), et du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, point 167).

10      Voir arrêts du 4 juillet 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, point 31) ; du 12 juin 2018, Bevola et Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, point 32) ; du 22 juin 2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, point 53) : du 12 juin 2014, SCA Group Holding e.a. (C-39/13 à C-41/13, EU:C:2014:1758, point 28), et du 25 février 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, point 22).

11      Arrêt du 17 décembre 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, point 65), qui renvoie aux arrêts du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, point 24), et du 14 décembre 2006, Denkavit Internationaal et Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, points 34 et 35).

12      Arrêt du 12 juin 2018, Bevola et Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, points 38 et 39).

13      Certes, selon un proverbe allemand, on ne peut pas comparer des pommes avec des poires. Cependant, la pomme et la poire ont aussi des points communs (ainsi elles sont toutes deux des fruits à pépins) et sont donc comparables.

14      C’est ce que nous avions déjà proposé à la Cour dans nos conclusions dans l’affaire Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:153, points 21 à 28), ainsi que, dans le prolongement de celles-ci, dans les affaires Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, point 46), et Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, point 38).

15      Pour plus de détails, voir Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, Munich 2018, article 3, points 48 et suivants, en particulier points 54 et 55 ; pour un avis contraire, voir conclusions de l’avocat général Campos Sánchez-Bordona dans l’affaire Bevola et Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:15, points 37 et 38), lequel semble prendre en considération la capacité contributive mondiale (« réelle »).

16      Voir arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 42) ; du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, point 47), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 35).

17      Arrêts du 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, point 50) ; du 6 septembre 2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, point 23) ; du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 45), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, points 45 et 46).

18      Arrêts du 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, point 50) ; du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, point 31) ; du 18 juillet 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, point 54), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 45).

19      Arrêts du 21 mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, points 44 et 45) ; du 23 janvier 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, point 53 et jurisprudence citée) ; du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 49), et du 7 septembre 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, point 46).

20      Voir expressément, en ce qui concerne le cas inverse, arrêt du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 49).

21      Voir arrêts du 21 décembre 2016, Masco Denmark et Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, point 41), et du 30 juin 2011, Meilicke e.a. (C-262/09, EU:C:2011:438, point 33).

22      Voir déjà, en ce sens, arrêts du 21 décembre 2016, Masco Denmark et Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, point 41), et du 30 juin 2011, Meilicke e.a. (C-262/09, EU:C:2011:438, point 33).

23      Arrêts du 3 février 2015, Commission/Royaume-Uni (C-172/13, EU:C:2015:50, point 33), et du 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, points 75 à 79 et jurisprudence citée).

24      Arrêt du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).

25      Voir arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 59), et du 7 septembre 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, points 46 et suivants).

26      Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, Munich 2018, article 5, point 87.

27      Voir, entre autres, arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, points 58 et 59), et du 21 janvier 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, points 60 et suivants).

28      Voir arrêts du 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, points 50 et suivants ainsi que points 65 et suivants) ; du 4 juillet 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447, point 53), et du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 80), ainsi que nos conclusions dans les affaires Timac Agro (C-388/14, EU:C:2015:533, point 47), Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, point 43) et National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:563, point 99).

29      Arrêts du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, point 38 et suivants) ; du 18 juillet 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, points 51 et suivants), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, points 49 et suivants).

30      Voir déjà, en ce qui concerne la faculté de choix du contribuable, arrêts du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, point 32) ; du 18 juillet 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, point 55), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 46), ainsi que nos conclusions dans les affaires Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, points 61 et 62) et Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, points 77 et 78).

31      Arrêts du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, points 35 et suivants) ; du 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, point 47), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 47).

32      Voir arrêt du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, points 47 et 48).

33      Voir arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 42) ; du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, point 47), et du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 35).

34      Arrêt du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, point 55).

35      Voir conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire K (C-322/11, EU:C:2013:183, points 66 et suivants et point 87) ainsi que nos conclusions dans l’affaire Commission/Royaume-Uni (C-172/13, EU:C:2014:2321, points 41 et suivants) et dans l’affaire A (C-123/11, EU:C:2012:488, points 50 et suivants).

36      Voir, entre autres, sur ce sujet (liste non exhaustive) la jurisprudence ultérieure de la Cour qui a déjà été nécessaire à ce jour : arrêts du 19 juin 2019, Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:510) ; du 19 juin 2019, Holmen (C-608/17, EU:C:2019:511) ; du 4 juillet 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526) ; du 12 juin 2018, Bevola et Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424) ; du 17 décembre 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829) ; du 3 février 2015, Commission/Royaume-Uni (C-172/13, EU:C:2015:50) ; du 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716) ; du 21 février 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84), et du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278).

37      Voir arrêt du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, points 56 et suivants).

38      Arrêt du 12 juin 2018, Bevola et Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, point 64). Voir à ce sujet l’analyse critique de Desens, M., in Musil/Weber-Grellet (sous la dir. de), Europäisches Steuerrecht, 2019, article 2 du GewStG, point 47.

39      Voir arrêt du 3 février 2015, Commission/Royaume-Uni (C-172/13, EU:C:2015:50, points 31 et 36).

40      Voir arrêt du 3 février 2015, Commission/Royaume-Uni (C-172/13, EU:C:2015:50, points 31 et 36).

41      Voir arrêt du 3 février 2015, Commission/Royaume-Uni (C-172/13, EU:C:2015:50, point 37).

42      Voir nos conclusions dans les affaires Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, points 58 et 59) et Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, points 54 et 55.).

43      Voir, expressis verbis, arrêts du 21 mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, point 48) ; du 23 janvier 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, point 60 et jurisprudence citée), et du 25 avril 2013, Commission/Espagne (C-64/11, non publié, EU:C:2013:264, point 31).

44      Directive (UE) 2016/1164 du Conseil, du 12 juillet 2016, établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (JO 2016, L 193, p. 1).

45      Arrêt du 21 février 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, points 51 et 52).

46      Arrêts du 21 mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, points 44 et 45) ; du 23 janvier 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, point 53 et jurisprudence citée) ; du 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, point 49), et du 7 septembre 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, point 46).