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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 17 ottobre 2019 (1)

Causa C-405/18

AURES Holdings a.s.

Interveniente:

Odvolací finanční ředitelství

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa, Repubblica ceca)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Libertà di stabilimento – Legislazione tributaria – Imposta sulle società – Trasferimento della sede amministrativa di una società da uno Stato membro ad un altro – Compensazione transfrontaliera delle perdite su più periodi – Mancata considerazione delle perdite sorte prima del trasferimento della sede in un altro Stato membro – Perdite definitive in caso di trasferimento della sede»






I.      Introduzione

1.        Il procedimento in oggetto verte sull’interpretazione della libertà di stabilimento ai sensi dell’articolo 49 in combinato disposto con l’articolo 54 TFUE. Si pone la questione, in particolare, se la libertà di stabilimento consenta ad un soggetto passivo, in occasione del trasferimento della sede della direzione, di far valere nello Stato di destinazione la perdita fiscale subita negli anni precedenti in un altro Stato membro.

2.        All’origine della presente causa vi è un ricorso di una società ceca, la quale fa valere una perdita dinanzi alle autorità tributarie ceche. La società aveva subìto tale perdita in precedenza nei Paesi Bassi. Tuttavia, a causa del trasferimento della sede della direzione effettiva nella Repubblica ceca, e pertanto in assenza di un’attività economica nei Paesi Bassi, essa non ha più potuto utilizzare la perdita in quest’ultimo paese. Secondo il diritto tributario ceco, è possibile, in linea di principio, un riporto delle perdite in più periodi. Tale possibilità è tuttavia prevista soltanto per le perdite sorte nella vigenza della competenza tributaria ceca.

3.        Nel 2005, la Grande Sezione della Corte (2) ha dichiarato che, nel caso delle cosiddette perdite definitive, deve essere eccezionalmente prevista, in forza del principio di proporzionalità, una deducibilità transfrontaliera delle perdite all’interno di un periodo imponibile. Si pone la questione se ciò valga tuttavia anche al di fuori di una struttura di gruppo, nonché in un periodo differente, nel caso del mero trasferimento della sede (ossia nel caso di un’uscita) in un altro Stato membro. A tal proposito, la Corte – ove intenda restare fedele all’eccezionalità delle perdite definitive (3) –– ha nuovamente l’occasione di precisare i contorni di tale categoria.

II.    Contesto normativo

A.      Diritto dell’Unione

4.        Il contesto normativo dell’Unione in cui si colloca il caso di specie è rappresentato dalla libertà di stabilimento delle società ai sensi dell’articolo 49 in combinato disposto con l’articolo 54 TFUE.

B.      Normativa ceca

5.        La Legge ceca sull’imposta sui redditi (4) disciplina, ai suoi articoli 34 e 38n, le possibilità di una compensazione delle perdite.

6.        Ai sensi dell’articolo 34 della Legge ceca sull’imposta sui redditi, può essere «dedotta dalla base imponibile la perdita fiscale originatasi e calcolata per il periodo d’imposta precedente, o una sua parte, e ciò non più tardi dei cinque periodi di imposta immediatamente successivi al periodo in cui la perdita fiscale è stata calcolata».

7.        La disposizione di cui all’articolo38n della Legge ceca sull’imposta sui redditi definisce la perdita fiscale e stabilisce che «[i]n materia di perdita fiscale si procede allo stesso modo che in materia di obbligo fiscale (…). La perdita fiscale si calcola».

III. Fatti

8.        La società AURES Holdings a.s. (in prosieguo: la «Aures») (già: AAA Auto International a.s.) è succeduta alla società olandese AAA Auto Group N.V., inclusa la sua unità organizzativa AAA Auto Group N.V. – Filiale. La società aveva la propria sede con la direzione commerciale nei Paesi Bassi. Il 1° gennaio 2008 essa ha costituito una filiale nella Repubblica ceca. Secondo il diritto ceco, una filiale è priva di personalità giuridica.

9.        Stando alla Aures, il 1° gennaio 2009 si è avuto il trasferimento della direzione effettiva, ossia dell’indirizzo del luogo a partire dal quale la società è concretamente amministrata (in prosieguo: la «sede amministrativa») dai Paesi Bassi nella Repubblica ceca, e segnatamente all’indirizzo della summenzionata filiale. Tale modifica della sede è stata iscritta nel registro delle imprese ceco in data 19 aprile 2013, mentre la sede ufficiale originaria (in prosieguo: la «sede statutaria») continuava a rimanere ad Amsterdam (Paesi Bassi). Ivi la Aures è iscritta nel registro delle imprese e continua a disciplinare la sua organizzazione interna in conformità al diritto dei Paesi Bassi. La Aures continua ad essere soggetta ad imposta nei Paesi Bassi, ma non esercita attualmente alcuna attività economica.

10.      Prima di divenire residente fiscale nella Repubblica ceca, la Aures aveva subito nei Paesi Bassi, nel 2007 e apparentemente anche nel 2008, una perdita fiscale pari a EUR 2 792 187, la quale era stata calcolata nei Paesi Bassi secondo le norme fiscali nazionali.

11.      Secondo la Aures, la perdita fiscale relativa al 2007 e al 2008 non poteva essere fatta valere nei Paesi Bassi nel periodo d’imposta rilevante. Essa chiedeva pertanto di poter utilzzare le sue perdite ai fini della riduzione della sua base imponibile nella Repubblica ceca. Le perdite della Aures sono state prese erroneamente in considerazione nell’ambito del calcolo delle basi imponibili per il 2009 e il 2010. In assenza di utili, nel 2011 non ha avuto luogo alcuna compensazione. La Aures intende far valere adesso la parte residua della sua perdita fiscale nella Repubblica ceca ai sensi degli articoli 34 e 38n della Legge ceca sull’imposta sui redditi, al fine di ridurre la base imponibile anche per il periodo d’imposta 2012.

12.      Il 19 marzo 2014, l’amministrazione tributaria ha avviato un procedimento nei confronti della Aures. L’indagine dell’amministrazione tributaria era intesa a valutare se la perdita fiscale fosse stata fatta valere legittimamente nel 2012. L’amministrazione tributaria è giunta alla conclusione che la perdita fiscale non poteva essere compensata in conformità all’articolo 38n della Legge ceca sull’imposta sui redditi. La Aures ha proposto ricorso avverso l’avviso di accertamento, il quale è stato respinto dall’autorità competente in materia di ricorsi. L’impugnazione proposta dall’Aures nei confronti della decisione di rigetto non è stata accolta. Essa ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza.

IV.    Domanda di pronuncia pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte

13.      Con decisione del 31 maggio 2018 il Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa, Repubblica ceca), ha deciso di esperire un rinvio pregiudiziale ai sensi dell’articolo 267 TFUE, e ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni:

1)      Se anche il mero trasferimento della sede della direzione di una società da uno Stato membro ad un altro Stato membro possa essere fatto senz’altro rientrare nella nozione di libertà di stabilimento ai sensi dell’articolo 49 TFUE.

2)      In caso di risposta affermativa alla prima questione, se sia contraria agli articoli 49, 52 e 54 TFUE una normativa nazionale che non consenta ad un soggetto passivo di un altro Stato membro, in caso di trasferimento nella Repubblica ceca del luogo di esercizio dell’attività imprenditoriale o della sede della direzione, di far valere la perdita fiscale originatasi nel suddetto altro Stato membro.

14.      Nell’ambito del procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte in relazione ai tali questioni la Aures, la Repubblica ceca, la Repubblica federale di Germania, la Repubblica italiana, il Regno di Spagna, il Regno dei Paesi Bassi, il Regno di Svezia, il Regno Unito di Gran Bretagna e la Commissione europea, le quali – ad eccezione della Repubblica italiana – al pari della Repubblica francese, hanno preso parte all’udienza del 13 maggio 2019.

V.      Analisi giuridica

15.      La Aures contesta, nel procedimento principale, un avviso di accertamento dell’amministrazione tributaria ceca, nel quale non sono state prese in considerazione le perdite da essa subite nei Paesi Bassi. Oggetto della domanda di pronuncia pregiudiziale è pertanto la compatibilità della mancata considerazione della perdita fiscale con il diritto dell’Unione. Alla base di tale questione vi è a sua volta la circostanza che, ai sensi dell’articolo 34 della Legge ceca sull’imposta sui redditi, possono essere prese in considerazione le perdite occorse nel periodo d’imposta precedente. Ciò non vale tuttavia, stando alle informazioni del giudice del rinvio, per le perdite sorte all’estero prima del trasferimento della sede nella Repubblica ceca.

A.      Sulla prima questione pregiudiziale

16.      Il giudice del rinvio chiede, innanzitutto, se il mero trasferimento della sede della direzione di una società da uno Stato membro ad un altro Stato membro rientri nell’ambito della libertà di stabilimento di cui all’articolo 49 TFUE.

17.      L’articolo 49 TFUE, in combinato disposto con l’articolo 54 TFUE, accorda il beneficio della libertà di stabilimento alle società costituite in conformità alla legislazione di uno Stato membro e con la sede statutaria, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno dell’Unione europea (5).

18.      La Corte ha già statuito che la libertà di stabilimento comprende il diritto di trasferire il principale centro di attività di una società in un altro Stato membro (6). Inoltre, una società costituita secondo il diritto di uno Stato membro, che trasferisce in un altro Stato membro la propria sede della direzione effettiva, senza che un siffatto trasferimento incida sul suo status di società del primo Stato membro, può invocare l’articolo 49 TFUE al fine di mettere in discussione la legittimità di un’imposta ad essa applicata dal primo Stato membro in occasione di tale trasferimento (7).

19.      Di conseguenza, diversamente da quanto ritenuto dalla Spagna, già il mero trasferimento della sede amministrativa di una società, ossia nel caso di specie della Aures, rientra nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento ai sensi dell’articolo 49 in combinato disposto con l’articolo 54 TFUE.

B.      Sulla seconda questione pregiudiziale

20.      Il giudice del rinvio chiede poi se sia contraria agli articoli 49 e 54 TFUE una normativa nazionale che non consenta ad un soggetto passivo di un altro Stato membro, in caso di trasferimento nella Repubblica ceca del luogo di esercizio dell’attività imprenditoriale o della sede della direzione, di far valere una perdita fiscale occorsa in questo altro Stato membro.

21.      Occorre anzitutto rilevare che, secondo una giurisprudenza costante, se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione (8).

22.      Una normativa tributaria di uno Stato membro viola la libertà di stabilimento delle società ove da essa derivi una disparità di trattamento a sfavore delle società che esercitano tale libertà, la disparità di trattamento riguardi situazioni oggettivamente comparabili e non sia giustificata da un motivo imperativo di interesse generale o sia non proporzionata a tale obiettivo (9).

1.      Disparità di trattamento a svantaggio della società 

23.      La normativa ceca accorda la possibilità di dedurre una perdita fiscale risultante da un periodo precedente dalla base imponibile dell’imposta sulle società. Ai sensi dell’articolo 34 della Legge ceca sull’imposta sui redditi, tale possibilità è tuttavia riservata soltanto a quei soggetti passivi che hanno subito le perdite nella Repubblica ceca. Le disposizioni in questione sono quindi riservate alle società residenti con perdite nazionali. Alla Aures è stata negata la considerazione delle perdite, poiché essa aveva realizzato la perdita fiscale nel corso di un periodo precedente all’estero (nei Paesi Bassi). Tale pratica esclude le società che trasferiscono la loro sede da un altro Stato membro dell’Unione nella Repubblica ceca dalla considerazione delle perdite da esse subite in precedenza all’estero. In ciò risiede una disparità di trattamento rispetto alle società che trasferiscono la loro sede all’interno della Repubblica ceca.

24.      Una siffatta disparità di trattamento è idonea a rendere meno attraente l’esercizio della libertà di stabilimento attraverso il trasferimento della sede da Stati membri dell’Unione nella Repubblica ceca. Essa è tuttavia incompatibile con le disposizioni del Trattato solo se riguarda situazioni oggettivamente comparabili e non sia giustificata.

2.      Comparabilità oggettiva

25.      Secondo la giurisprudenza della Corte, la comparabilità di una situazione transfrontaliera con una situazione interna dev’essere esaminata alla luce dell’obiettivo perseguito dalle disposizioni nazionali in questione (10).

26.      L’obiettivo di una compensazione delle perdite su più periodi consiste nel garantire il principio della capacità contributiva limitando l’applicazione del principio di periodicità. Ai sensi di tale principio tecnico, le imposte vengono riscosse sempre con riferimento a un determinato periodo di tempo, al fine di assicurare un afflusso continuo e in successione di imposte per lo Stato. Un’utilizzazione delle perdite nel corso di più periodi è intesa a tenere conto nel miglior modo possibile della capacità contributiva di un soggetto passivo a prescindere dalle contingenze del periodo tecnico considerato (ad es. un anno o due anni).

27.      Rapportate ad una capacità contributiva a livello mondiale o dell’Unione, le perdite subite devono essere considerate comparabili nel contesto di una deduzione delle perdite in più periodi. Sia le perdite subite nel territorio nazionale sia quelle subite all’estero diminuiscono in egual misura tale capacità contributiva di un soggetto passivo.

28.      È vero che finora la Corte, in relazione alla questione della comparabilità, ha considerato altresì rilevante se lo Stato membro di cui trattasi eserciti un corrispondente potere impositivo. In tal senso, essa ha dichiarato espressamente che la situazione di una stabile organizzazione situata in Austria, sui cui risultati la Repubblica federale di Germania non esercita alcun potere impositivo e le cui perdite non sono più deducibili in Germania, non è comparabile a quella di una stabile organizzazione situata in Germania, con riferimento alle misure previste dalla Repubblica federale di Germania al fine di prevenire o di attenuare la doppia imposizione degli utili di una società residente (11). Tale considerazione potrebbe valere anche per le perdite («importate») di società residenti in precedenza in uno Stato membro, le quali abbiano trasferito la loro sede in un altro Stato membro.

29.      Nella causa Bevola, la Corte ha peraltro espressamente rilevato di recente, con riferimento alle perdite definitive di una stabile organizzazione non residente, una comparabilità tra stabili organizzazioni nazionali imponibili e stabili organizzazioni straniere non imponibili (12), cosicché essa parte ormai dal presupposto di una comparabilità.

30.      In ogni caso, il criterio della comparabilità è tuttavia poco chiaro. Considerato che tutte le fattispecie sono, sotto un qualche profilo, comparabili, se non sono identiche (13), tale criterio di esame dovrebbe pertanto essere abbandonato (14). Con riferimento al trasferimento della sede, le società straniere e nazionali sono comparabili, anche se è senz’altro lecito dubitare della comparabilità delle perdite da compensare relative ai diversi periodi (perdite nazionali ed estere, da un lato, e perdite nazionali e perdite nazionali, dall’altro).

31.      Tali perdite si distinguono per l’assenza di un nesso fra le perdite non utilizzate e il potere impositivo della Repubblica ceca e per la circostanza che una capacità contributiva assoggettabile ad imposta può essere determinata sempre solo in relazione ad un creditore d’imposta. Pertanto, il principio dell’imposizione in funzione della capacità contributiva deve in realtà essere sempre inteso in senso territoriale (15).

32.      Ciononostante, occorre presumere, nella specie, una comparabilità. Le summenzionate differenze esistenti nel caso di perdite occorse all’estero, prima che la società abbia trasferito la propria sede sociale nel territorio nazionale, e le perdite nazionali relative a precedenti periodi d’imposta devono tuttavia essere prese in considerazione a livello di giustificazione. Sussiste, pertanto, una restrizione alla libertà di stabilimento.

3.      Sulla giustificazione e sulla proporzionalità

33.      Una restrizione alla libertà di stabilimento può essere giustificata da motivi imperativi di interesse generale. Quali motivi di giustificazione vengono in considerazione nella specie la salvaguardia della ripartizione equilibrata del potere impositivo fra gli Stati membri (paragrafi 34 e segg.) e la prevenzione di una duplice utilizzazione delle perdite (paragrafi 46 e segg.). Inoltre, la misura (nella specie, la mancata presa in considerazione delle perdite realizzate in precedenza all’estero) deve essere proporzionata, ossia idonea a garantire il conseguimento del suo scopo e non eccedere quanto necessario per raggiungerlo (paragrafi 50 e segg.) (16).

a)      Sul motivo di giustificazione vertente sulla salvaguardia dell’equilibrata ripartizione dei poteri impositivi

34.      L’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri è un obiettivo legittimo riconosciuto dalla Corte (17). Tale obiettivo è espressione della sovranità fiscale degli Stati membri. Essa include il diritto di uno Stato di tutelare il proprio gettito fiscale, in particolare per quanto riguarda gli utili realizzati nel proprio territorio (principio di territorialità, al riguardo sub 1.). La sovranità fiscale comporta inoltre il diritto di uno Stato di configurare il proprio ordinamento tributario in maniera autonoma (principio di autonomia, al riguardo sub 2.) e nel rispetto del principio di simmetria (al riguardo sub 3.). Infine, sarebbe incompatibile con un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri che il soggetto passivo possa scegliere liberamente il regime tributario applicabile (al riguardo sub 4.). L’equilibrata ripartizione del potere impositivo può rendere necessaria l’applicazione, alle attività economiche dei contribuenti stabiliti in uno di tali Stati membri, delle sole norme fiscali di quest’ultimo, in ordine tanto ai ricavi quanto alle perdite (18).

1)      Rispetto del principio di territorialità

35.      La Corte ha già stabilito in più occasioni che uno Stato membro, sulla base del principio di territorialità fiscale, associato a un elemento temporale, vale a dire la residenza fiscale del contribuente sul territorio nazionale durante il periodo in cui le plusvalenze latenti si sono originate, ha il diritto di tassare tali plusvalenze al momento del trasferimento all’estero del suddetto contribuente (19). Ciò include anche la considerazione delle perdite idonee ad essere utilizzate al momento del trasferimento. Al diritto di tassare le plusvalenze si accompagna pertanto anche l’obbligo di prendere in condiderazione le perdite da parte dello Stato di uscita (nella specie: i Paesi Bassi).

36.      La mera decisione di una società di trasferire la propria sede in un altro Stato membro non fonda pertanto un nesso territoriale nello Stato di destinazione per quanto riguarda gli utili o le perdite anteriori, poiché essi sono sorti quando tale società aveva ancora la residenza fiscale nel precedente Stato membro. La considerazione, da parte dello Stato di destinazione, di un utile o di una perdita successivi al trasferimento della sede amministrativa rischia non solo di mettere in discussione la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri, ma anche di portare a doppie imposizioni o a doppie deduzioni di perdite (20). Se allo Stato di uscita spetta il potere impositivo per gli utili (in particolare per le riserve tacite), lo Stato di destinazione non può dunque essere titolare né di un diritto impositivo in relazione a tali utili né di un obbligo di prendere in considerazione le perdite (contrapposte alle riserve tacite). Una mancata considerazione delle perdite occorse in precedenza all’estero è pertanto una conseguenza del principio di territorialità e si evince dunque già dalla giurisprudenza della Corte in materia di tassazione in uscita.

2)      Rispetto del principio di autonomia

37.      Ciò è conforme anche al principio di autonomia. Come già dichiarato dalla Corte, le libertà fondamentali non possono avere l’effetto di imporre allo Stato membro in cui ha sede una società di utilizzare le perdite, in favore di quest’ultima, il cui importo trovi origine unicamente nel sistema tributario di un altro Stato membro (21). Altrimenti, il primo Stato membro subirebbe una compressione della propria autonomia tributaria a causa dell’esercizio del potere impositivo da parte dell’altro Stato membro (22).

38.      A tal riguardo, come ha espressamente dichiarato la Corte (23), «la definitività, ai sensi del punto 55 della sentenza Marks & Spencer [(24)], delle perdite subite dalla controllata non residente non può risultare dal fatto che lo Stato membro di residenza della controllata stessa escluda qualsiasi possibilità di riporto delle perdite». Infatti, se così fosse, uno Stato membro dovrebbe adeguare la propria normativa tributaria a quella di un altro Stato membro.

39.      Lo stesso vale per l’utilizzazione delle perdite che non possono più essere prese in considerazione nello Stato di uscita (Paesi Bassi) nell’ambito di un trasferimento. Un obbligo di considerazione delle perdite nello Stato di destinazione (Repubblica ceca) sarebbe contrario all’autonomia degli Stati membri. In tal senso, una considerazione delle perdite nella Repubblica ceca dipenderebbe dalla questione se una considerazione delle perdite nei Paesi Bassi sia prevista o meno dalla legge e, in caso affermativo, per quale importo.

3)      Rispetto del principio di simmetria

40.      Lo stesso vale anche per il principio di simmetria. Secondo la giurisprudenza della Corte (25), in caso di trasferimento della sede dallo Stato di uscita in un altro Stato membro, lo Stato di uscita può tassare fino all’ultimo momento utile (momento dell’uscita) gli utili della società, fermo restando che lo stesso deve prendere in considerazione anche le perdite.

41.      Il principio di simmetria è l’applicazione del principio di coerenza al rapporto fra utili e perdite (26). Esso si fonda su una logica «speculare». L’obbligo di prendere in considerazione le perdite e il diritto di tassare gli utili sono facce della stessa medaglia e sono correlati simmetricamente o specularmente (27). È pertanto tenuto a dedurre le perdite solo lo Stato che ha parimenti accesso ai corrispondenti utili. Ciò trova riscontro nella formulazione della Corte, secondo la quale «gli obiettivi della coerenza impositiva e della ripartizione equilibrata del potere impositivo coincidono» (28). Qualora uno Stato non possa tassare gli utili relativi a periodi passati, ciò giustifica che lo stesso non debba prendere in considerazione neanche le perdite relative a periodi passati.

42.      Anche dal principio di simmetria consegue che la Repubblica ceca, in assenza di un diritto di tassare gli utili realizzati dalla Aures nei Paesi Bassi, non è neppure obbligata a prendere in considerazione le perdite subite in tale paese nel passato.

4)      Assenza di una libera scelta del regime tributario

43.      La sovranità fiscale degli Stati membri verrebbe infine compromessa se i soggetti passivi potessero scegliere liberamente dove versare le imposte e dove prendere in considerazione le loro perdite («rischio di evasione fiscale») (29). La possibilità di trasferire su una stabile organizzazione residente le perdite realizzate nell’anno precedente da una società non residente tramite il trasferimento della sede comporta il rischio – come sottolineato anche dalla Svezia – che la società sposti la propria sede presso la stabile organizzazione che realizza gli utili maggiori all’aliquota d’imposta rispettivamente più elevata. Ivi il valore finanziario delle perdite (trasferibili) è il più alto.

44.      Ciò comporterebbe, in definitiva, una facoltà di scelta del soggetto passivo, come indicato dalla Germania in udienza. Tramite il trasferimento della sede sociale, egli potrebbe decidere anche riguardo alla migliore valorizzazione possibile, sotto il profilo fiscale, delle perdite realizzate in precedenza. Tuttavia, una siffatta facoltà non discende dal diritto dell’Unione (30).

5)      Conclusione parziale

45.      In definitiva, il motivo di giustificazione consistente nella salvaguardia della ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri è operante.

b)      Sul motivo di giustificazione vertente sulla prevenzione di una duplice utilizzazione delle perdite

46.      Anche la prevenzione di una duplice utilizzazione delle perdite può giustificare il diniego della considerazione delle perdite. Il motivo di giustificazione della prevenzione di una duplice utilizzazione delle perdite è riconosciuto dalla Corte a partire dalla sentenza «Marks & Spencer» (31). Secondo tale sentenza, gli Stati membri devono perlomeno avere la possibilità di poter prevenire una doppia deduzione delle perdite (32).

47.      In effetti, un’estensione della deduzione delle perdite (in particolare delle perdite occorse in un periodo d’imposta precedente) alle perdite straniere comporta il rischio di una duplice utilizzazione delle perdite.

48.      Tale rischio acquista un carattere concreto nella specie, in quanto la Aures, è in grado di svolgere un’attività economica sia presso la sede statutaria nei Paesi Bassi sia presso il luogo della stabile organizzazione nella Repubblica ceca (la quale, dal 1° gennaio, 2009, è sede amministrativa). Un’utilizzazione nella Repubblica ceca delle perdite fiscali generate nei Paesi Bassi comporta pertanto il rischio che le stesse perdite vengano prese in considerazione in futuro anche (nuovamente) nei Paesi Bassi.

49.      Ciò vale in particolare in quanto nei Paesi Bassi è previsto un periodo di nove anni per l’utlizzazione delle perdite e dall’avviso di accertamento delle perdite olandese non emerge se le perdite siano già state prese in considerazione nella Repubblica ceca.

c)      Rispetto del principio di proporzionalità

1)      Strumento meno restrittivo altrettanto idoneo

50.      La mancata considerazione delle perdite subite in precedenza dalla Aures nei Paesi Bassi dovrebbe tuttavia essere anche proporzionata. Essa deve cioè essere idonea a conseguire obiettivi legittimi, senza eccedere quanto necessario per raggiungerli (33).

51.      Anzitutto, occorre rilevare che la mancata considerazione, da parte della Legge ceca sull’imposta sui redditi, delle perdite realizzate dalla Aures nei Paesi Bassi, è idonea a garantire il conseguimento degli obiettivi della salvaguardia dell’equilibrata ripartizione del potere impositivo, della prevenzione di una duplice utilizzazione delle perdite e della prevenzione dell’evasione fiscale.

52.      La normativa è parimenti necessaria al conseguimento di tali obiettivi. È vero che una duplice utilizzazione delle perdite potrebbe forse essere impedita anche tramite lo scambio di dati o obblighi di informazione ecc. Tuttavia, un siffatto modus operandi non sarebbe in ogni caso idoneo a tenere conto della salvaguardia dell’equilibrio dei poteri impositivi degli Stati membri.

53.      Uno strumento meno restrittivo e altrettanto idoneo non è ravvisabile a tale riguardo. Inoltre, la salvaguardia di un’equilibrata ripartizione dei poteri impositivi fra gli Stati membri prevale sull’interesse dei soggetti passivi a sfruttare nella Repubblica ceca le proprie perdite realizzate nei Paesi Bassi, e a scegliere pertanto il regime tributario ad esse applicabile.

2)      Questione di un’eventuale sproporzione a causa dell’esistenza di perdite definitive

54.      Tuttavia, secondo la giurisprudenza della Corte relativa alle perdite «definitive», sarebbe sproporzionato se lo Stato membro precludesse alla controllante/casa madre l’utilizzazione delle perdite sebbene la società controllata/stabile organizzazione straniera abbia esaurito tutte le possibilità di utilizzare le perdite e non sussista più alcuna possibilità di utilzzare ancora tali perdite. Una situazione del genere si verificherebbe tuttavia soltanto qualora le perdite della Aures fossero effettivamente perdite definitive ai sensi della giurisprudenza «Marks & Spencer» (34).

55.      Così non è. In primo luogo, la presente fattispecie non corrisponde a quella, in relazione alla quale la Corte ha elaborato la nozione di perdite definitive (v., al riguardo, paragrafi 56 e segg.). Tale nozione è comunque controversa (35) e ha dato luogo a numerosi conseguenti problemi (36), cosicché essa non dovrebbe essere esteso ad ulteriori fattispecie. In secondo luogo, le perdite riportabili non sono in generale definitive (paragrafi 61 e segg.). In terzo luogo, non sussiste alcuna definitività delle perdite a causa del mantenimento della sede statutaria nei Paesi Bassi (paragrafi 66 e segg.). In quarto luogo, un’estensione della giurisprudenza in materia di perdite definitive darebbe luogo ad un conflitto con la giurisprudenza in materia di tassazione in uscita (paragrafi 72 e segg.).

i)      Assenza di una fattispecie equiparabile alle perdite definitive

56.      Secondo la giurisprudenza della Corte nella causa Marks & Spencer, le perdite subite da una controllata straniera potrebbero essere prese in considerazione nel calcolo della base imponibile della controllante nazionale, purché siano definitive (37). Nella causa Bevola, la Corte ha trasposto tale giurisprudenza anche alle stabili organizzazioni straniere (38).

57.      Una siffatta fattispecie – diversamente da quanto sostenuto dalla Aures – non sussiste tuttavia nel presente caso. Tale giurisprudenza, infatti, vale in primo luogo solo per le perdite occorse nello stesso periodo d’imposta degli utili e che non possono più essere prese in considerazione per quanto riguarda la controllata/stabile organizzazione bensì solo per quanto riguarda la controllante/casa madre. Una considerazione delle perdite in più periodi in relazione ad un solo e medesimo soggetto passivo non era oggetto di tale giurisprudenza.

58.      In secondo luogo, quest’ultima decisione riguardava unicamente il caso in cui una stabile organizzazione era stata chiusa e le sue perdite non potevano pertanto più essere utilizzate. Nel caso in esame, la sede statutaria della Aures continua ad esistere nei Paesi Bassi, cosicché un’utilizzazione in tale paese è ancora possibile.

59.      In terzo luogo, la giurisprudenza in materia di perdite definitive – richiamata soprattutto dalla Repubblica ceca e dai Paesi Bassi – verte sulla cessazione dell’attività del soggetto d’imposta. Ciò è escluso nel caso della Aures nell’ambito del trasferimento della sua sede.

60.      In quarto luogo, il caso di cui alla decisione Bevola era inverso, nel senso che le perdite di una stabile organizzazione straniera dovevano essere prese in considerazione in capo ad una società madre residente. Quale luogo dell’utilizzazione delle perdite si faceva pertanto riferimento soltanto allo Stato della sede statutaria. La sede statutaria continua tuttavia a trovarsi, nel caso di specie, nei Paesi Bassi. Lo spostamento della sede amministrativa nella Repubblica ceca non incide in alcun modo sulla residenza fiscale originaria e ancora esistente della Aures nei Paesi Bassi.

ii)    Le perdite riportabili non sono generalmente definitive

61.      Inoltre, le perdite riportabili non sono generalmente definitive. La Corte ha già avuto modo di dichiarare che le libertà fondamentali non ostano a che una perdita compensabile a livello transfrontaliero debba sempre essere accertata come perdita definitiva al termine del periodo imponibile (39).

62.      Tale decisione è stata pronunciata nell’ambito di un procedimento per inadempimento nei confronti del Regno Unito, il quale aveva attuato la giurisprudenza «Marks & Spencer». La Commissione era dell’avviso che anche il nuovo regime del Regno Unito, secondo il quale le perdite definitive devono essere accertate al termine del periodo imponibile nel quale esse siano state subite, violasse il diritto dell’Unione. La Corte era tuttavia di opinione contraria (40).

63.      Tuttavia, qualora non sia contrario alle libertà fondamentali ritenere che debbano essere considerate definitive solo le perdite che (possono) anche essere accertate come definitive al termine del periodo imponibile, può desumersene che la mancanza di definitività iniziale non subisce successivamente più alcun mutamento (41). In ogni caso, le affermazioni effettuate nella causa Commissione/Regno Unito indicano che, tutt’al più, la perdita generata dalla controllata nell’ultimo anno della liquidazione deve poter essere, in qualche modo, ancora compensata (a livello transfrontaliero), a differenza peraltro delle perdite sino a quel momento generate e riportate secondo la normativa nazionale (nella specie, quella dei Paesi Bassi).

64.      Come ho già esposto nelle mie conclusioni nelle cause Holmen e Memira Holding (42) e come sottolineato correttamente in udienza anche dalla Francia e dal Regno Unito, le perdite che non potevano essere considerate definitive al termine di un periodo imponibile non possono divenire perdite definitive neanche successivamente. Altrimenti, uno Stato membro avrebbe la possibilità, tramite corrispondenti modifiche del suo diritto tributario, di decidere in merito all’obbligo di un altro Stato membro di utilizzare le perdite. Orbene, ciò è contrario al principio di autonomia.

65.      Le perdite della Aures, a causa della loro riportabilità, non erano definitive al termine del rispettivo periodo imponibile (2007 e 2008). Ciò vale in ogni caso per le perdite del 2007 (riportate nel 2008) e, a mio avviso, anche per le ulteriori perdite del 2008, poiché esse erano ancora utilizzabili nei Paesi Bassi per altri nove anni.

iii) Assenza di definitività delle perdite a causa del mantenimento della sede statutaria

66.      Sull’assenza di definitività potrebbe tutt’al più incidere, per quanto riguarda le «nuove» perdite del 2008, l’uscita, sempreché la possibilità di utilizzare tali perdite dovesse effettivamente essere venuta meno.

67.      Tuttavia, neanche questo avviene nel caso della Aures; la sua sede statutaria, infatti, resta nei Paesi Bassi. In tal modo sussiste sempre – come sottolineato anche dal Regno Unito e dalla Francia – da un lato, la possibilità di riprendere le attività economiche. Le perdite potrebbero pertanto essere compensate con utili realizzati in futuro. La Aures sarebbe in grado in qualsiasi momento di conseguirli, allorché eserciti una qualsivoglia attività economica nel luogo in cui si trova la sede statutaria.

68.      Ciò viene confermato dall’attuale iscrizione della Aures nel registro delle imprese dei Paesi Bassi. Inoltre – come ho già indicato al paragrafo 53 – nei Paesi Bassi è possibile un’utilizzazione delle perdite per un periodo massimo di nove anni. Al momento della mancata considerazione nella Repubblica ceca delle perdite subite dalla Aures nei Paesi Bassi, restava pertanto possibile un’utilizzazione delle perdite nei Paesi Bassi (attraverso la ripresa dell’attività economica).

69.      Inoltre, la maggior parte degli Stati membri prevede un’imposizione in uscita. Pertanto, di norma, le plusvalenze latenti generate nel territorio nazionale durante il periodo di residenza fiscale (riserve tacite) devono essere tassate allorché, a causa dell’uscita del soggetto passivo, il proprio potere impositivo cessi (43). In conformità all’articolo 5 della direttiva recante norme contro le pratiche di elusione fiscale (44), non ancora applicabile ratione temporis nella specie, gli Stati membri sono addirittura obbligati, a partire dal 1° gennaio 2020, a prevedere una siffatta imposizione in uscita.

70.      Qualora la Aures dovesse trasferire dai Paesi Bassi anche la sede statutaria, riserve tacite eventualmente sussistenti possono essere tassate un’ultima volta nei Paesi Bassi a mezzo dell’imposizione in uscita. Le perdite accertate potrebbero poi essere compensate con siffatti «utili». Ricorrono tuttavia perdite definitive soltanto qualora sia esclusa ogni eventuale ulteriore possibilità di utilizzare tali perdite.

71.      Persino una liquidazione, una volta attuata l’operazione di fusione, non può, di per sé, dimostrare, secondo la giurisprudenza della Corte, l’assenza di qualsiasi possibilità di utilizzazione delle perdite esistenti nello Stato di residenza della controllata (45). Se già una liquidazione non è sufficiente, neanche il mero trasferimento della sede sociale, mantenendo la sede statuaria nello «Stato di uscita», può bastare a dimostrare la definitività delle perdite.

iv)    Rischio di un conflitto con la giurisprudenza in materia di tassazione in uscita

72.      Infine, un’estensione della giurisprudenza sulle perdite definitive darebbe anche luogo ad un conflitto con la giurisprudenza della Corte sulla tassazione in uscita.

73.      Qualora, nella specie, le perdite fossero considerate definitive già a causa dell’uscita e la giurisprudenza della Corte in materia di perdite definitive venisse applicata anche alla compensazione delle perdite su più periodi, lo Stato di destinazione dovrebbe prendere in considerazione le perdite (sorte già prima dell’uscita). Ciò varrebbe nonostante lo Stato di destinazione disponga di una propria competenza fiscale solo a partire dall’arrivo. La giurisprudenza della Corte in materia di tassazione in uscita (al riguardo già supra, paragrafi 35 e 36) mostra tuttavia chiaramente che gli utili di una società realizzati prima dell’uscita (e, in virtù del principio di simmetria, anche le perdite della società) rientrano nella competenza dello Stato di uscita (nella specie: i Paesi Bassi) e non in quella dello Stato di destinazione (nella specie: la Repubblica ceca) (46).

74.      Anche per questo motivo, la nozione di perdite definitive non dovrebbe essere estesa a una deduzione delle perdite in più periodi effettuata in occasione di un’uscita.

3)      Conclusione

75.      Poiché non ricorrono perdite definitive, resta il fatto che la normativa ceca in oggetto, concernente la mancata utilizzazione delle perdite realizzate in un periodo impositivo precedente in un altro Stato membro, è proporzionata.

VI.    Soluzione suggerita

76.      Per tali motivi, propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali poste dal Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa, Repubblica ceca):

1)      Il mero trasferimento della sede della direzione di una società da uno Stato membro ad un altro Stato membro rientra nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento ai sensi dell’articolo 49 TFUE.

2)      L’esclusione di una compensazione delle perdite su più periodi nell’ambito di un trasferimento transfrontaliero della sede costituisce certamente una restrizione della libertà di stabilimento. Essa è tuttavia giustificata dalla salvaguardia dell’equilibrata ripartizione dei poteri impositivi tra gli Stati membri.

1      Lingua originale: il tedesco.

2      Sentenza del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).

3      V. la critica mossa all’istituto delle perdite definitive nelle conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi nella causa K (C-322/11, EU:C:2013:183, paragrafi 66 e segg. e 87), nonché nelle mie conclusioni nella causa Commissione/Regno Unito (C-172/13, EU:C:2014:2321, paragrafi 41 e segg.) e nella causa A (C-123/11, EU:C:2012:488, paragrafi 50 e segg.).

4      Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – Legge n. 586/1992 relativa all’imposta sul reddito, legge sull’imposta sui redditi delle persone fisiche e giuridiche, legge sull’imposta sul reddito e sull’imposta sulle società.

5      V. sentenza del 25 ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, punto 32).

6      V. sentenze del 27 febbraio 2019, Associação Peço a Palavra e a. (C-563/17, EU:C:2019:144, punto 62), e del 25 ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, punti 32 e segg.).

7      V. sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 33).

8      Sentenza del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punto 29 e la giurisprudenza ivi citata).

9      V., in tal senso, sentenze del 4 luglio 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, punto 18); del 25 febbraio 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, punto 20), nonché del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punto 167).

10      Sentenze del 4 luglio 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, punto 31); del 12 giugno 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punto 32); del 22 giugno 2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, punto 53); del 12 giugno 2014, SCA Group Holding e a. (da C-39/13 a C-41/13, EU:C:2014:1758, punto 28), e del 25 febbraio 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, punto 22).

11      Sentenza del 17 dicembre 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punto 65), che rinvia alle sentenze del 17 luglio 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, punto 24), e del 14 dicembre 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, punti 34 e 35).

12      Sentenza del 12 giugno 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punti 38 e 39).

13      È vero sì che, secondo un proverbio tedesco, non si possono confrontare mele e pere. Tuttavia, anche le mele e le pere hanno elementi comuni (sono, ad esempio, entrambe pomacee) e sono quindi, sotto tale profilo, anche comparabili.

14      Già inter alia nelle mie conclusioni nella causa Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, paragrafi da 21 a 28) e, sulla base di quest’ultima, Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, paragrafo 46), nonché Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, paragrafo 38) avevo proposto alla Corte di concludere in tal senso.

15      V. al riguardo, più nel dettaglio, Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, Monaco di Baviera 2018, § 3, punti 48 e segg., in particolare punti 54 e 55; diversamente l’avvocato generale Campos Sánchez-Bordona, conclusioni nella causa Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:15, paragrafi 37 e 38), il quale parte evidentemente dal presupposto di una capacità contributiva mondiale («effettiva»).

16      V. sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 42); del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punto 47), nonché del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punto 35).

17      Sentenze del 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punto 50); del 6 settembre 2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, punto 23); del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 45), nonché del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 45 e 46).

18      Sentenze del 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punto 50); del 15 maggio 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, punto 31); del 18 luglio 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, punto 54), nonché del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punto 45).

19      Sentenze del 21 maggio 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punti 44 e 45); del 23 gennaio 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punto 53 e la giurisprudenza ivi citata); del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 49), e del 7 settembre 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punto 46).

20      In tal senso, espressamente, per il caso opposto, sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 59).

21      V. sentenze del 21 dicembre 2016, Masco Denmark e Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, punto 41), e del 30 giugno 2011, Meilicke e a. (C-262/09, EU:C:2011:438, punto 33).

22      In tal senso già le sentenze del 21 dicembre 2016, Masco Denmark e Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, punto 41), e del 30 giugno 2011, Meilicke e a. (C-262/09, EU:C:2011:438, punto 33).

23      Sentenze del 3 febbraio 2015, Commissione/Regno Unito (C-172/13, EU:C:2015:50, punto 33), e del 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punti da 75 a 79 e la giurisprudenza ivi citata).

24      Sentenza del 13 dicembre 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763).

25      V. sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punti 56 e segg.), e del 7 settembre 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punti 46 e segg.).

26      Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, Monaco di Baviera 2018, § 5, punto 87.

27      V., ex multis, sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punti 58 e 59), e del 21 gennaio 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, punti 60 e segg.).

28      V. sentenze del 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, punti 50 e segg. e 65 e segg.); del 4 luglio 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447, punto 53), e del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 80), nonché le mie conclusioni nelle cause Timac Agro (C-388/14, EU:C:2015:533, paragrafo 47), Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, paragrafo 43), e National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:563, paragrafo 99).

29      Sentenze del 15 maggio 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, punti 38 e segg.); del 18 luglio 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, punti 51 e segg.), e del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 49 e segg.).

30      V. già, con riferimento alla facoltà di scelta del soggetto passivo, le sentenze del 15 maggio 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, punto 32); del 18 luglio 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, punto 55) e del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punto 46), nonché le mie conclusioni nelle cause Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, paragrafi 61 e 62), e Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, paragrafi 77 e 78).

31      Sentenze del 15 maggio 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, punti 35 e segg.); del 29 marzo 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, punto 47), e del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punto 47).

32      V. sentenza del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 47 e 48).

33      V. sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 42); del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punto 47), e del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punto 35).

34      Sentenza del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punto 55).

35      V. conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi nella causa K (C-322/11, EU:C:2013:183, paragrafi 66 e segg. e 87), nonché le mie conclusioni nella causa Commissione/Regno Unito (C-172/13, EU:C:2014:2321, paragrafi 41 e segg.) e nella causa A (C-123/11, EU:C:2012:488, paragrafi 50 e segg.).

36      V. al riguardo, ex multis – senza pretese di esaustività – la giurisprudenza successiva emessa finora dalla Corte, già divenuta necessaria: sentenze del 19 giugno 2019, Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:510); del 19 giugno 2019, Holmen (C-608/17, EU:C:2019:511); del 4 luglio 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526); del 12 giugno 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424); del 17 dicembre 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829); del 3 febbraio 2015, Commissione/Regno Unito (C-172/13, EU:C:2015:50); del 7 novembre 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716); del 21 febbraio 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84), nonché del 15 maggio 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278).

37      V. sentenza del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punti 56 e segg.).

38      Sentenza del 12 giugno 2018, Bevola e Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, punto 64). Critico al riguardo Desens, M., in Musil/Weber-Grellet (a cura di), Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG, punto 47.

39      V. sentenza del 3 febbraio 2015, Commissione/Regno Unito (C-172/13, EU:C:2015:50, punti 31 e 36).

40      V. sentenza del 3 febbraio 2015, Commissione/Regno Unito (C-172/13, EU:C:2015:50, punti 31 e 36).

41      V. sentenza del 3 febbraio 2015, Commissione/Regno Unito (C-172/13, EU:C:2015:50, punto 37).

42      V. le mie conclusioni nelle cause Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, paragrafi 58 e 59) e Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, paragrafi 54 e 55).

43      In tal senso, espressamente: sentenze del 21 maggio 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punto 48); del 23 gennaio 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punto 60 e la giurisprudenza ivi citata), e del 25 aprile 2013, Commissione/Spagna (C-64/11, non pubblicata, EU:C:2013:264, punto 31).

44      Direttiva (EU) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (GU 2016, L 193, pag. 1).

45      Sentenza del 21 febbraio 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, punti 51 e 52).

46      Sentenze del 21 maggio 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punti 44 e 45); del 23 gennaio 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punto 53 e la giurisprudenza ivi citata); del 29 novembre 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 49), e del 7 settembre 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punto 46).