Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

JULIANE KOKOTT

föredraget den 7 september 2023(1)

Mål C-433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

mot

HPA – Construções SA

(begäran om förhandsavgörande framställd av Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal))

”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Tidsbegränsade bestämmelser rörande reducerad mervärdesskattesats för arbetsintensiva tjänster – Reducerad mervärdesskattesats för renovering av privata bostäder – Begreppet privat bostad – Gränserna för en selektivt reducerad mervärdesskattesats – Principen om demokrati och lagstiftarens beslutsutrymme – Principen om skatteneutralitet”






I.      Inledning

1.        Förevarande förfarande visar åter en gång hur lätt reducerade mervärdesskattesatser inom mervärdesskattelagstiftningen ger upphov till tvister. Portugal beskattar arbetsintensiva tjänster som hänför sig till byggnader med reducerad mervärdesskattesats. Det måste dock gälla renovering, restaurering, reparation och bevarande av fastigheter som används för bostadsändamål. En sådan reducerad skattesats var under det år som målet rör, 2007, möjlig endast tillfälligt i enlighet med unionsrätten (som längst till och med den 31 december 2010) och har redan gett upphov till två fall av hänskjutande till EU-domstolen.

2.        Domstolen var i fråga om den här aktuella bestämmelsen i portugisisk rätt redan den 5 maj 2022 i mål C-218/21 föranlåten att avgöra huruvida bestämmelsen även omfattar reparation av en hiss i en byggnad som inte uteslutande användes för bostadsändamål. Domstolen besvarade visserligen den ställda frågan jakande men betonade i domskälen att det i fråga om renoverings- och reparationstjänster avseende delade anordningar i byggnader med blandad användning ska göras en ”proportionell fördelning”.(2)

3.        I förevarande mål gäller frågan däremot huruvida det för en ”byggnad avsedd för bostadsändamål” är tillräckligt att det i fastighetsregistret är infört att den får användas endast för bostadsändamål eller om det krävs att den vid tidpunkten för renoveringen faktiskt även används för detta ändamål. Det sistnämnda alternativet skulle utgöra hinder för att investerare som inte är berättigade till avdrag för ingående mervärdesskatt samlar på sig äldre byggnader, renoverar till reducerad mervärdesskattesats och först senare (särskilt efter det att tidsbegränsningen för den reducerade mervärdesskattesatsen har upphört) säljer dem som bostäder eller som spekulationsobjekt. I grund och botten gäller det medlemsstaternas befogenhet att besluta om en selektivt reducerad mervärdesskattesats utan att därvid åsidosätta neutralitetsprincipen.

II.    Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

4.        I artikel 96 i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet)(3) föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall tillämpa en normalskattesats för mervärdesskatt, som skall fastställas av varje medlemsstat som en viss procentsats av beskattningsunderlaget och som skall vara densamma för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.”

5.        I artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

”1.      Medlemsstaterna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser.

2.      De reducerade skattesatserna får endast tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III. …”

6.        Vid den tidpunkt som är relevant i det nationella målet innehöll avdelning VIII i mervärdesskattedirektivet ett kapitel 3 (”Tillfälliga bestämmelser rörande vissa arbetsintensiva tjänster”). I detta kapitel ingick bland annat artiklarna 106 och 107 i direktivet. I artikel 106 i mervärdesskattedirektivet föreskrevs följande:

”Medlemsstaterna får av [Europeiska unionens] råd … genom enhälligt beslut på [Europeiska] kommissionens förslag beviljas tillstånd att som längst till och med den 31 december 2010 tillämpa de reducerade skattesatser som avses i artikel 98 på de tjänster som anges i bilaga IV.

De reducerade skattesatserna får tillämpas på tjänster inom högst två av de kategorier som anges i bilaga IV.

I undantagsfall kan en medlemsstat beviljas tillstånd att tillämpa de reducerade skattesatserna på tjänster inom tre av de ovannämnda kategorierna.”

7.        I artikel 107 i direktivet föreskrevs följande:

”De tjänster som avses i artikel 106 skall uppfylla följande villkor:

a)      De skall vara arbetsintensiva.

b)      De skall till stor del tillhandahållas slutkonsumenten direkt.

c)      De skall i huvudsak vara lokala och inte kunna leda till snedvridning av konkurrensen.

Dessutom måste det finnas ett nära samband mellan de lägre priser som den reducerade skattesatsen leder till och den ökning av efterfrågan och sysselsättning som kan förutses. Tillämpningen av den reducerade skattesatsen får inte inverka menligt på den inre marknadens funktion …”

8.        I bilaga IV till mervärdesskattedirektivet återfanns förteckningen över de tjänster som avses i artikel 106 i direktivet. Punkt 2 i bilagan hade följande lydelse:(4)

”Renovering och reparation av privata bostäder, dock ej material som utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde.”

B.      Portugisisk rätt

9.        Portugal har införlivat mervärdesskattedirektivet genom Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen).

10.      Artikel 18.1 i mervärdesskattelagen, i den lydelse som var tillämplig på de faktiska omständigheterna i det nationella målet, föreskrevs följande:

”Följande skattesatser gäller:

a)      För importer, leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som anges i förteckning I i bilagan till denna lag är skattesatsen 5 procent.”

11.      I punkt 2.24 i förteckning I i bilagan till mervärdesskattelagen föreskrevs följande:

”Entreprenadavtal i syfte att förbättra, bygga om, renovera, restaurera, reparera och bevara byggnader och oberoende delar av byggnader som används för bostadsändamål, med undantag för rengöringstjänster, skötsel av grönområden och entreprenadavtal avseende fast egendom som omfattar alla eller delar av de komponenter som ingår i bassänger, bastur, minigolf-, tennis- och golfbanor samt liknande anläggningar.

Den reducerade skattesatsen ska inte tillämpas på material som använts, med mindre dess värde inte överstiger 20 procent av det totala värdet av den tillhandahållna tjänsten.”

12.      I fråga om formuleringen ”byggnader och oberoende delar av byggnader som används för bostadsändamål” i punkt 2.24 (numera punkt 2.27) i förteckning I i bilagan till mervärdesskattelagen har skattemyndigheten utfärdat allmänna föreskrifter, bland annat cirkulär nr 30025 av den 7 augusti 2000, i vilket i förevarande fall följande är av betydelse:

”2.      Fastigheter

Denna punkt omfattar endast tjänster som utförs på en fastighet eller en del av en fastighet som används för bostadsändamål och inte är godkänd för andra ändamål.

En fastighet eller en del av en fastighet ska anses vara använd för bostadsändamål om den används som bostad när arbetena påbörjas och om den efter det att arbetena avslutats fortsatt används som privatbostad.”

III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande

13.      HPA – Construções, SA (nedan kallat HPA) är ett kommersiellt bolag i aktiebolagsform vars syfte är att ”tillhandahålla byggtjänster, handelstjänster, byggentreprenader, köp och försäljning av fastigheter samt handel med byggmaterial”.

14.      Under år 2007 utförde HPA flera byggentreprenader som avsåg renovering av byggnader i Lissabon. Av registreringarna i fastighetsregistret framgår att fastigheterna dessförinnan (2004, 2005) respektive därefter (2008) förvärvades av flera kommersiella bolag (däribland Paço – Investimentos Imobiliários, SA, Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA, och Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) samt att fastigheterna till stor del var avsedda för bostadsändamål.

15.      HPA tillämpade i enlighet med punkt 2.24 i förteckning I i bilagan till mervärdesskattelagen en mervärdesskattesats på 5 procent på renoveringstjänsterna, fakturerade de nämnda kommersiella bolagen denna och drog av mervärdesskatten. Den 19 januari 2011 inledde Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (skatteinspektionen vid skattemyndigheten i Lissabon, Portugal) en extern skattekontroll av klaganden avseende beskattningsåret 2007. Den 10 maj 2011 meddelade Serviço de Finanças de Sintra-1 (skattekontoret i Sintra-1, Portugal) beslut om ytterligare mervärdesskatt för år 2007.

16.      Beslutet om påförande av ytterligare mervärdesskatt grundar sig på en tillämpning av den normala skattesatsen på 21 procent i stället för den reducerade skattesatsen på 5 procent. Enligt skattekontoret hade HPA inte kunnat visa att de berörda entreprenadavtalen faktiskt hänförde sig till för bostadsändamål använda fastigheter, för vilket bevisbördan i enlighet med artikel 74 i den allmänna skattelagen åvilar detta bolag.

17.      HPA överklagade beslutet om påförande av ytterligare mervärdesskatt till Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Förvaltningsdomstolen i Sintra, Portugal). Genom dom av den 26 juni 2020 biföll denna domstol överklagandet och upphävde beslutet om påförande av ytterligare mervärdesskatt med motiveringen att alla fastigheter som har tillstånd för bostadsändamål kan anses vara fastigheter som är avsedda för eller används för bostadsändamål i den mening som avses i punkt 2.24, och inte bara de fastigheter där någon faktiskt bor. Skattemyndigheten har överklagat denna dom till den hänskjutande domstolen.

18.      Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) har vilandeförklarat förfarandet och har i enlighet med artikel 267 FEUF genom förfarandet för förhandsavgörande ställt följande fråga till EU-domstolen:

”Utgör punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet hinder för en bestämmelse i nationell rätt enligt vilken den reducerade mervärdesskattesatsen endast får tillämpas på avtal om arbete avseende reparation och renovering av byggnader med privatbostäder i vilka någon är bosatt vid den tidpunkt då dessa arbeten utförs?”

19.      I förfarandet vid EU-domstolen har endast Portugal och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.

IV.    Rättslig bedömning

A.      Tolkningsfrågan och metoden för prövningen

20.      Den hänskjutande domstolen söker svar på huruvida den dåvarande artikel 106 i mervärdesskattedirektivet jämförd med punkt 2 i bilaga IV medgav att den reducerade mervärdesskattesatsen tillämpades i Portugal endast på renoverings- och reparationstjänster utförda på privata bostäder, vilka vid tidpunkten för dessa åtgärder användes som bostäder. Med andra ord ställs frågan huruvida en medlemsstat får göra avsteg från denna reducerade skattesats när en byggnad vid tidpunkten för utförandet av tjänsterna ännu inte eller inte längre används för bostadsändamål utan sanerades för att senare säljas vidare och när bostadsändamålet eventuellt först senare kommer till stånd, till exempel genom att köparen bosätter sig där.

21.      För detta krävs det en tolkning av det inom unionsrätten använda begreppet renovering och reparation av ”privata bostäder” i punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet (se avsnitt B.). Om detta begrepp omfattar samtliga byggnader, vilka vid något tillfälle kan användas som bostäder, skulle det selektiva beviljandet av en reducerad skattesats på sanering av bostäder, som vid den tidpunkt då saneringen utförs också används som bostäder, vara olaglig (se avsnitt C.). För att bedöma detta måste de krav som genom unionsrätten ställs på medlemsstaterna vid införandet av en selektiv skattesats närmare undersökas (se avsnitt D.).

B.      Tolkning av begreppet privat bostad

22.      Enligt punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet jämförd med direktivets artikel 106 fick medlemsstaterna tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på tjänster i samband med ”[r]enovering och reparation av privata bostäder, dock ej material som utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde”.

23.      I avsaknad av hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar och relevant definition i mervärdesskattedirektivet ska uttrycken i punkt 2 i bilaga IV till detta direktiv tolkas på ett enhetligt sätt och oberoende av de beteckningar som används i medlemsstaterna, i enlighet med deras normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket de används och de mål som eftersträvas med de föreskrifter i vilka de ingår.(5)

24.      Därmed framgår det enligt domstolen av lydelsen i punkt 2 i bilaga IV dels att två olika verksamheter omfattas av denna bestämmelse, nämligen renovering och reparation, dels att dessa verksamheter ska avse privata bostäder.(6) I enlighet med tolkningsfrågan är det här endast det sistnämnda ledet som behöver klargöras.

25.      Domstolen har redan angett att ordet ”bostad” i allmänhet betecknar en fastighet, eventuellt möblerad, eller en del av en fastighet, avsedd för bostadsändamål och som således används som bostad för en eller flera personer. Adjektivet ”privat” gör det dessutom möjligt att skilja sådana från icke privata bostäder, såsom tjänstebostäder(7) eller hotell.(8) Inter heller en semesterbostad som kortvarigt överlåts åt olika semesterfirare utgör någon ”privat bostad”.

26.      Följaktligen ska – som domstolen uttryckligen har förklarat – de renoverings- och reparationstjänster som avses i punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet avse fastigheter som används som privatbostad, medan tjänster som hänför sig till fastigheter som används för andra ändamål, såsom kommersiella ändamål, inte omfattas av denna bestämmelse.(9) Det beror således på den faktiska användningen av bostaden vid tidpunkten för renoveringen. Obebodda fastigheter som saneras av ett handelsbolag i försäljningssyfte används vid denna tidpunkt inte för privata bostadsändamål utan för kommersiella syften (här köp och försäljning av fast egendom), vilket också Portugal med rätta framhåller.

27.      Lydelsen och domstolens praxis på grundval av denna talar således för att endast sådana bostäder som vid tidpunkten för renoveringen också faktiskt används som bostad kan anses vara privata bostäder. Detta förutsätter dock inte att någon faktiskt bor i bostaden även under renoveringsarbetena och bostaden måste vid denna tidpunkt användas enbart som bostad, och således tjäna som hemvist.(10)

28.      En privat bostad används emellertid som privat bostad – och detta tycks kommissionen förbise i sitt exempel med en sommarbostad – även om bostadsinnehavaren under renoveringen vistas på annan plats. Genom denna vistelse på annan plats förflyttas inte nödvändigtvis en persons hemvist. Inte heller förlorar en privat bostad sin identitet av privat bostad om den står tom under en viss tid (till exempel om en uthyrd bostad renoveras efter den tidigare hyresgästens utflyttning och före den nya hyresgästens inflyttning).

29.      Inget annat framgår heller av den ståndpunkt som anges i den portugisiska skattemyndighetens cirkulär. Enligt denna ska en fastighet anses vara använd för bostadsändamål om den då arbetena inleds och efter det att dessa har avslutats verkligen alltjämt används som privat bostad. Därmed avses i slutändan endast att bostaden när tjänsten påbörjades var använd som privat bostad och att samma sak alltjämt var fallet när arbetena hade avslutats. Om jag rätt förstår det portugisiska rättsläget rör det sig härvid om avgränsningen mot en icke förmånsbehandlad renovering av fastigheter som vid nämnda tidpunkt inte används för privata bostadsändamål utan till exempel ska hyras ut i vinstsyfte som semesterbostad, är tänkta som (oanvända) investeringsobjekt eller – som här tydligen är fallet – ska avyttras efter saneringen inom ramen för yrkesmässig handel med fast egendom.

30.      Kravet på användning som privat bostad under utförandet av en tjänst bekräftas om man tar hänsyn till artikel 107 i mervärdesskattedirektivet vid tolkningen. I artikel 107 i detta direktiv föreskrivs nämligen att de tjänster som anges i artikel 106 i stor utsträckning direkt ska tillhandahållas slutkonsumenter. Ett kommersiellt bolag som låter sanera obebodda fastigheter i syfte att sedan försälja de sanerade bostäderna vidare är säkerligen inte den slutkonsument som direktivets upphovsmän tänkte sig. I detta hänseende är det redan svårt att beteckna ett kommersiellt bolag som slutkonsument. Som slutkonsumenter borde man här säkert se den ägare eller den hyresgäst som använder bostaden för egna (privata) ändamål – närmare bestämt som hemvist. Eftersom de berörda tjänsterna endast i stor utsträckning direkt måste tillhandahålls slutkonsumenter kan renoveringstjänster för hyresgäster som hyr en bostad också inbegripas, eftersom hyresgästerna då direkt använder dessa bostäder för privata bostadsändamål.

31.      För övrigt talar också ändamålet med en reducerad skattesats för nämnda restriktiva tolkning. Om man tar omsättningsskattens karaktär som allmän punktskatt(11) seriöst kan storleken på skattesatsen bara ha en betydelse för belastningen – respektive, vid en sänkning, gynnandet – av en slutkonsument som inte är berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt.(12) Detta gäller i vart fall om sänkningen av skattesatsen inte är kopplad till tillhandahållarens subjektiva egenskaper utan – som här – till vissa transaktioner som lagstiftaren i tjänstemottagarens intresse anser vara värda att gynna.

32.      För en företagare som är berättigad till avdrag för ingående mervärdesskatt är det utan betydelse om dennes engångstransaktion beskattas med normalskattesats eller med reducerad skattesats, eftersom denne i båda fallen avlastas genom avdraget för ingående mervärdesskatt. Därmed syftar reducerade skattesatser i princip till att gynna slutkonsumenter (privata ägare) som inte är berättigade till avdrag för ingående mervärdesskatt, för vilken kostnaderna för berörd tjänst ska sänkas. Samma sak gäller för en hyresgäst som mottar en mervärdesskattebefriad tjänst (uthyrning av bostad – artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet) i vilken det ingår en tjänst (renoveringen) som är beskattad med sänkt skattesats. Om avdrag för ingående mervärdesskatt inte föreligger kan tillhandahållaren av tjänsten (uthyraren) belägga hyresgästen med lägre kostnader (nämligen endast den reducerade skattesatsen och inte normalskattesatsen).

33.      Med sänkningen av skattesatsen för ”renovering och reparation av privata bostäder” ska nämligen den som använder bostaden avlastas, vilken antingen renoverar eller reparerar sin privata bostad eller via hyran finansierar renoveringen eller reparationen av sin privata bostad. Härigenom kan medlemsstaterna via en reducerad skattesats sänka kostnaderna för det för uppehället nödvändiga boendet i den mån detta hänför sig till renoverings- och reparationsarbeten. För detta är det avgörande inte om fastigheten enligt fastighetsregistret endast får användas för bostadsändamål utan huruvida den vid den tidpunkt då kostnaderna uppkommer används eller ska användas av tjänstemottagaren. Detta syfte med den reducerade skattesatsen omfattar därmed även renoveringar för tjänstemottagarens syfte att (direkt eller indirekt genom uthyrning) erhålla tillstånd för bostadsändamål. Renovering av en fastighet för försäljningsändamål omfattas däremot inte, eftersom försäljningen inte utgör en användning för bostadsändamål.

34.      Till detta kommer det särskilda förhållandet att de tjänster som faller under punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet enligt artikel 106.1 endast tidsbegränsat (som längst till och med den 31 december 2010) omfattades av reducerad skattesats. Därmed krävs det också en tolkning som tar fasta på den aktuella användningen av fastigheten vid tidpunkten för tjänsten. I annat fall skulle tidsbegränsningen ganska lätt medföra föregripande effekter (flera saneringar i förväg av byggnader som eventuellt först senare ska användas för bostadsändamål).

35.      Allt detta talar för att punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den reducerade mervärdesskattesatsen endast får tillämpas på tjänster avseende renovering och reparation av privata bostäder som vid tidpunkten för tjänstens utförande också används som privata bostäder. Därmed utgör den inte hinder för en nationell bestämmelse som punkt 2.24 i förteckning I i bilagan till mervärdesskattelagen, i vilken det krävs att de berörda tjänsterna avser fastigheter som används för bostadsändamål. Denna punkt i bilagan står heller inte i strid med skattemyndighetens åsikt att en fastighet ska anses vara använd för bostadsändamål om den då arbetena inleds och efter det att de har avslutats faktiskt alltjämt används som privat bostad. För detta är det emellertid inte nödvändigt att någon bor i bostaden medan arbetena pågår.

C.      Förslag till avgörande i andra hand: Selektivt reducerad mervärdesskattesats

36.      Om domstolen däremot skulle anse att punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet ska tolkas i vid bemärkelse och bedömer att det är tillräckligt att den sanerade fastigheten vid något tillfälle används för bostadsändamål och att det i detta hänseende räcker att ändamålet är infört i fastighetsregistret, uppkommer frågan huruvida Portugal här lagligen har infört en selektivt reducerad skattesats. Portugal ska nämligen då anses ha begränsat den reducerade skattesats som enligt unionsrätten kan tillämpas för alla fastigheter som kan användas som privata bostäder till sådana fastigheter som vid tidpunkten för utförandet av tjänsten också används som privata bostäder.

37.      Med avseende på tillämpningen av en reducerad mervärdesskattesats enligt artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet har domstolen förklarat att lydelsen av denna bestämmelse inte nödvändigtvis måste tolkas så, att tillämpningen av denna reducerade skattesats hänför sig till alla delar inom en viss kategori av tillhandahållanden enligt bilaga III till direktivet. Sålunda har medlemsstaterna, om den princip om skatteneutralitet som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt iakttas, en möjlighet att belägga konkreta och specifika delar av en kategori av tillhandahållanden i den mening som avses i bilaga III till mervärdesskattedirektivet med en reducerad mervärdesskattesats.(13) Samma sak gäller i fråga om de tidigare i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet uppräknade tjänster som först efter ett beviljande av rådet och endast tillfälligt får vara föremål för en reducerad beskattning.

38.      Möjligheten till en sådan selektiv tillämpning av en reducerad mervärdesskattesats anses bland annat motiverad av att inskränkningen av den reducerade skattesatsen till konkreta och specifika delar avseende den aktuella varu- eller tjänstekategorin överensstämmer med principen att undantag och avvikelser ska tolkas restriktivt.(14)

39.      Detta gäller endast med avseende på resultatet. För det första framhåller domstolen i ökad utsträckning att regeln om restriktiv tolkning inte innebär att berörda begrepp ska tolkas så, att de fråntar den reducerade mervärdesskattesatsen dess verkan.(15) Tolkningen av dessa begrepp måste nämligen överensstämma med de syften som eftersträvas med lagstiftningen och uppfylla kraven på skatteneutralitet, varför ”regeln om restriktiv tolkning” numera är en överflödig tom fras.(16)

40.      För det andra hänför sig en (restriktiv eller vid) tolkning av en bestämmelse alltid till ett rekvisit som ska tolkas enhetligt inom unionsrätten (restriktivt eller i vid bemärkelse). Den selektiva tillämpningen av en reducerad mervärdesskattesats hänför sig emellertid inte till tolkningen av ett rekvisit i unionsrätten. I stället stammar befogenheten att selektivt begränsa den reducerade mervärdesskattesatsen i första hand från medlemsstatens valmöjlighet att införa en reducerad mervärdesskattesats.

41.      Sålunda har unionslagstiftaren föreskrivit en befogenhet för medlemsstaterna att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som tillhör kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. Det är därför medlemsstaternas sak att bland dessa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster närmare bestämma de varor och tjänster på vilka den reducerade mervärdesskattesatsen ska tillämpas.(17) Eftersom en medlemsstat inte är tvingad att införa en reducerad mervärdesskattesats,(18) och således också helt kan avstå från en sådan, får denna med desto större skäl avstå från delar av en kategori, det vill säga införa den reducerade mervärdesskatten endast delvis (selektivt) (argumentum a maiore ad minus).

42.      Därför kan en medlemsstat med domstolens ord begränsa tillämpningen av den reducerade mervärdesskattesatsen till att endast gälla konkreta och specifika delar av en tjänstekategori.(19) Den faktiska användningen som privat bostad vid tidpunkten för renoveringstjänsterna är en sådan konkret och specifik del, eftersom den i tillräcklig utsträckning låter sig fastställas och avgränsas.(20)

43.      Om därmed begreppet privat bostad uteslutande skulle tolkas utifrån ett formellt betraktelsesätt (alla fastigheter som enligt fastighetsregistret tjänar ett bostadsändamål) skulle det unionsrättsligt sett i princip stå Portugal fritt att ge detta begrepp en begränsad (materiell) tolkning och selektivt beskatta endast renoveringsarbeten som utförs på fastigheter som faktiskt också används som privata bostäder med reducerad mervärdesskattesats.

44.      Det är således – tvärtemot kommissionens åsikt – utan betydelse att denna materiella tolkning först kommer till stånd genom en jämförelse med de allmänna föreskrifter som utfärdats för ändamålet. Sålunda överlåts genom artikel 288 tredje stycket FEUF åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet av ett direktiv. Eftersom det i vissa medlemsstater förekommer så kallade konkretiserande allmänna föreskrifter med externt rättsligt bindande verkan, vilka – liksom lagar – offentliggörs, skulle ett selektivt införande av en frivillig reducerad mervärdesskattesats genom en kombination av lag och sådana allmänna föreskrifter inte föranleda några betänkligheter.(21)

45.      Om den allmänna föreskriften – som Portugal anför i sitt skriftliga yttrande – endast är uttryck för den portugisiska lagstiftarens intention föreligger än färre betänkligheter. Till skillnad från vad kommissionen uppenbarligen anför i sitt yttrande rör det sig här inte om en domstols tillämpning av en allmän föreskrift utan om en tolkning av lagen. I alla händelser utgår den hänskjutande domstolen i sin fråga från att begränsningen följer av en nationell bestämmelse.

D.      Kraven på en selektivt reducerad mervärdesskattesats

46.      Införandet av en selektivt reducerad mervärdesskattesats omfattas emellertid av vissa gränser. Om en medlemsstat beslutar att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats selektivt på vissa i bilaga III (och även i bilaga IV) till direktivet uppräknade tjänster eller leveranser av varor måste denna beakta principen om skatteneutralitet.(22) Denna princip utgör hinder för att jämförbara, och således med varandra konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.(23)

47.      Frågan huruvida varor eller tjänster är jämförbara ska besvaras med genomsnittskonsumentens synvinkel som utgångspunkt. Varor eller tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten – vilket ska avgöras på grundval av huruvida de används på ett jämförbart sätt – och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten(24) är således dessa transaktioner utbytbara för denne.(25)

48.      Fastställelse av jämförbarhet av varor eller tjänster ur en slutkonsuments perspektiv innehåller av naturliga skäl ett visst beslutsutrymme. Domstolen talar om att unionslagstiftaren vid antagandet av skatterättsliga åtgärder ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste rangordna motstridiga intressen och göra komplexa bedömningar. I detta sammanhang ska unionslagstiftaren följaktligen tillerkännas ett stort utrymme för skönsmässig bedömning, vilket innebär att domstolens kontroll av att villkoren har iakttagits ska begränsas till uppenbara fel.(26) I synnerhet får domstolen vid sin rättsliga kontroll av utövandet av en sådan behörighet inte ersätta unionslagstiftarens bedömning med sin egen bedömning.(27)

49.      Här uppkommer frågan huruvida domstolen likaså endast på ett jämförbart begränsat sätt får kontrollera hur en lagstiftare i en medlemsstat utövar detta beslutsutrymme.

50.      I synnerhet med beaktande av den rättspraxis som nyligen lagts fast av domstolen ska denna fråga besvaras jakande. Domstolen framhåller i ökad utsträckning att unionen består av stater som respekterar och delar de gemensamma värden som avses i artikel 2 FEU.(28) Till de i artikel 2 FEU angivna värden som unionen bygger på hör särskilt principen om demokrati.

51.      Enligt denna princip är i första hand den demokratiskt valda lagstiftaren behörig att fylla beslutsutrymmen inom lagstiftningsprocessen. Om unionsrätten därmed ger en medlemsstat ett sådant spelrum är i första hand denna medlemsstats valda parlament ansvarigt för detta. Följaktligen är andra organ i sig begränsade vid kontrollen av detta parlamentariska beslutsutrymme. De får inte ersätta det för ändamålet demokratiskt legitimerade organets åsikt med sin egen angående jämförbarheten mellan varor eller tjänster. Detta gäller i samma mån för nationella domstolar som för unionsdomstolarna.

52.      Därmed får domstolen endast slå fast ett åsidosättande av principen om skatteneutralitet från lagstiftarens sida (såväl från unionslagstiftarens som från de nationella lagstiftarnas), om denne uppenbarligen har överskridit sitt beslutsutrymme. Så är emellertid fallet endast om de på olika sätt beskattade tjänsterna eller leveranserna ur genomsnittskonsumentens perspektiv är närmast identiska, så att dessa utan vidare kan utbytas mot varandra. Det är endast då som det föreligger en snedvridning av konkurrensen för tillhandahållarna av dessa tjänster eller leveranser sinsemellan, vilken inte längre är förenlig med neutralitetsprincipen.

53.      Domstolen har därför i princip visat återhållsamhet med att slå fast ett åsidosättande av neutralitetsprincipen om direktivets upphovsmän medger beskattning med reducerad mervärdesskattesats endast på böcker i pappersformat (men inte på e-böcker(29)), på leverans av slakthästar (men inte på ridhästar(30)) och på uthyrning av campingplatser (men inte på uthyrning av båtplatser(31)). Detsamma gäller när medlemsstaterna tillämpar reducerad mervärdesskattesats eller skattebefrielse endast på färska bakverk (men inte på bakverk vars datum för minsta hållbarhetstid har överskridits(32)), endast på nöjesfältsaktörer på ambulerande marknader (men inte på sådana på stationära nöjesparker(33)), inte på alla läkemedel (utan bara på vissa, vilket kan bero på hur de används(34)), endast på transporter med taxibil (men inte på persontransporter i vanliga personbilar(35)), endast på böcker som är tryckta på papper (men inte på böcker som ges ut på andra fysiska bärare(36)).

54.      Något uppenbart överskridande av lagstiftarens beslutsutrymme föreligger dock inte i förevarande fall. De på olika sätt beskattade tjänsterna är inte närmast identiska, varför det inte föreligger någon snedvridning av konkurrensen.

55.      En säljare av en (oanvänd) renoverad bostad konkurrerar nämligen inte med den bostadsinnehavare som låter renovera sin (använda) bostad och sedan endast påförs en reducerad mervärdesskattesats. Även om den sistnämnde skulle vara ett företag (till exempel en hyresvärd) konkurrerar denne inte med säljaren på en marknad. Inte heller konkurrerar det renoveringsföretag som renoverar en (oanvänd) bostad med det renoveringsföretag som renoverar en använd bostad, eftersom respektive tjänstemottagare inte fritt kan välja mervärdesskattesats. För denne beskattas renoveringen alltid antingen med reducerad mervärdesskattesats (som redan använd bostad) eller med full mervärdesskattesats (som en ännu inte använd bostad). Därmed inverkar mervärdesskattesatsen inte på tjänstemottagarens val av renoveringsföretag. Således är inte neutralitetsprincipen åsidosatt.

56.      Vidare drabbas heller inte presumtiva slutkonsumenten av någon (omotiverad) diskriminering i den mening som avses i artikel 20 i EU-stadgan om de grundläggande rättigheterna.(37) Dels kan inte köparen av en renoverad bostad jämföras med den bostadsinnehavare som låter renovera sin bostad åt sig själv, eftersom den ene mottar en leverans och den andre en tjänst. Till detta kommer att säljaren, om förvärvet av en renoverad bostad i Portugal är skattepliktigt, i alla fall avlastas via avdraget för ingående mervärdesskatt (oberoende av mervärdesskattesatsen på renoveringstjänsterna). Om förvärvet är befriat från mervärdesskatt kan säljaren visserligen inte göra avdrag för ingående mervärdesskatt och får räkna med normal mervärdesskattesats. I gengäld är förvärvet befriat från mervärdesskatt, det vill säga att förvärvaren åtminstone är befriad från mervärdesskatt på säljarens skapade mervärde (alltså åtminstone på vinsten). Samma sak gäller i fråga om fastigheter som används för andra kommersiella ändamål (som hotell eller semesterbostäder).

57.      Även på denna punkt är det förståeligt att den portugisiska lagstiftaren har begränsat den reducerade mervärdesskattesatsen till fastigheter som vid tidpunkten för renoveringen faktiskt användes som bostäder. Detta blir så mycket tydligare om ändamålet med begränsningen av den reducerade mervärdesskattesatsen var att, av samhällsekonomiska skäl, avlasta i synnerhet privata ägare av en bostad som också faktiskt används som bostad. Häri kan inget åsidosättande av principen om skatteneutralitet utlösas.

V.      Förslag till avgörande

58.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som ställts av Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) på följande sätt:

Punkt 2 i bilaga IV till mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en reducerad mervärdesskattesats endast får tillämpas på tjänster som avser renovering och reparation av privata bostäder, vilka vid tidpunkten för utförandet av åtgärden används som privata bostäder. En användning som privat bostad föreligger även om tjänstemottagaren har överlåtit fastigheten till tredje person som bostad. För tillämpning av en reducerad mervärdesskattesats krävs dock inte att bostaden är bebodd under den tid då tjänsten tillhandahålls.

1      Originalspråk: tyska.

2      Dom av den 5 maj 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punkt 42). Den portugisiska regeringen hänvisar i sitt skriftliga yttrande uttryckligen till denna aspekt. Eftersom det i mervärdesskattedirektivet inte föreskrivs någon proportionerlig mervärdesskattesats för en enda tjänst, och eftersom en enda tjänst heller inte kan delas upp (denna skulle annars inte vara en enda), kunde denna angivelse rimligtvis endast hänföra sig till sådant fall där det föreligger två åtskiljbara tjänster (en för den kommersiellt använda delen och den andra för den del av fastigheten som användes som bostad).

3      Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1) i den för det år som målet rör (2007) gällande lydelsen, senast ändrad genom rådets direktiv 2007/75/EG av den 20 december 2007 (EUT L 346, 2007, s. 13).

4      Kapitel 3 i avdelning VIII i mervärdesskattedirektivet samt bilaga IV till detta upphävdes genom rådets direktiv 2009/47/EG av den 5 maj 2009 om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller reducerade mervärdesskattesatser (EUT L 116, 2009, s. 18). I stället infördes genom direktiv 2009/47 en punkt 10a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, vilken innehåller en förteckning över leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster på vilka de reducerade mervärdesskattesatser som avses i artikel 98 får tillämpas. Denna punkt 10a överensstämmer till innehållet med punkt 2 i den tidigare bilaga IV till mervärdesskattedirektivet men dess giltighet är inte längre tidsbegränsad.

5      Dom av den 5 maj 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punkt 29), och dom av den 1 oktober 2020, X (Reducerad skattesats för afrodisiaka) (C-331/19, EU:C:2020:786, punkt 24). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 29 juli 2019, Spiegel Online (C-516/17, EU:C:2019:625, punkt 65).

6      Dom av den 5 maj 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punkt 31).

7      I den franska originaltexten använder domstolen i punkt 34 uttrycket ”logements de fonction”.

8      Dom av den 5 maj 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punkt 34).

9      Dom av den 5 maj 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punkt 35).

10      Se dom av den 5 maj 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punkterna 34 och 35).

11      Detta framgår mycket tydligt av dom av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, punkt 19). Se även dom av den 10 april 2019, PSM ”K” (C-214/18, EU:C:2019:301, punkt 40), dom av den 18 maj 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, punkt 69), och dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin (C-249/12 och C-250/12, EU:C:2013:722, punkt 34).

12      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 oktober 2020, X (Reducerad skattesats för afrodisiaka) (C-331/19, EU:C:2020:786, punkt 34), och dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 22). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 22 april 2021, Dyrektor Izby Administrcji Skarbowej wKatowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, punkt 37), och dom av den 17 januari 2013, kommissionen/Spanien (C-360/11, EU:C:2013:17, punkt 86).

13      Dom av den 22 september 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, punkt 4), och dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punkt 42). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punkterna 25 och 28), och dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike (C-94/09, EU:C:2010:253, punkt 25 och följande punkter).

14      Dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punkt 43), dom av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 24), och dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike (C-94/09, EU:C:2010:253, punkt 29).

15      Dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punkt 32). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, punkterna 22 och 23 i fråga om särskilda ordningar), och dom av den 21 mars 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, punkt 23 i fråga om villkoren för undantag).

16      Särskilt tydligt framgår detta i punkt 22 och följande punkter i kommissionens yttrande, enligt vilket regeln om restriktiv tolkning är tillämplig i detta fall men inte kräver den mest restriktiva tolkningen. Det rättsliga mervärdet av ett sådant uttalande är diskutabelt.

17      Domstolens fasta rättspraxis: dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 44), dom av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 23), och dom av den 11 september 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, punkt 23). Se, för ett liknande resonemang i fråga om, artikel 122, även dom av den 3 februari 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, punkt 37).

18      Detta framgår även av dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 25).

19      Dom av den 22 september 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, punkt 34), dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 25), och dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike (C-94/09, EU:C:2010:253, punkt 28).

20      Se dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punkt 49), dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz (C-454/12 och C-455/12, EU:C:2014:111, punkt 47), och dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike (C-94/09, EU:C:2010:253, punkt 35).

21      Möjligtvis framgår det på annat sätt i dom av den 22 september 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, punkt 39), varvid det dock där inte närmare prövades om skattemyndighetens föreskrift var en normkonkretiserande allmän föreskrift och medlemsstaten inte heller hänvisade till denna.

      Oklart är förhållandet emellertid i dom av den 5 maj 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punkterna 45 och 46), som också gällde den här relevanta portugisiska allmänna föreskriften men i vilken det genomgående talas om enbart en förvaltningspraxis som när som helst kan ändras. Konkretiserande allmänna föreskrifter är emellertid något annat än ”enbart en förvaltningspraxis” och kan heller inte ändras av myndigheten efter eget skön och har i princip inte heller ”inte offentliggjorts i tillräcklig utsträckning”.

22      Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 6), dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 46), och dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 28).

23      Dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, punkt 36), dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 47), dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 30), dom av den 23 april 2009, TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248, punkt 37), och dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike (C-94/09, EU:C:2010:253, punkt 40).

24      Dom av den 3 februari 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, punkt 44), dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 38), dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 48), dom av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 31), och dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz (C-454/12 och C-455/12, EU:C:2014:111, punkt 54).

25      Detta anges uttryckligen i dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 39). I dom av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 33), sägs att de ska kunna ersättas med varandra.

26      Dom av den 7 mars 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punkt 54). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) och Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, punkt 123), och dom av den 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg och Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).

27      Detta anges uttryckligen i dom av den 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg und Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).

28      Dom av den 24 juni 2019, kommissionen/Polen (Högsta domstolens oavhängighet) (C-619/18, EU:C:2019:531, punkterna 42 och 43). Vad avser beaktandet av principen om demokrati vid tolkningen av direktiven se även dom av den 9 mars 2010, kommissionen/Tyskland (C-518/07, EU:C:2010:125, punkt 41).

29      Dom av den 7 mars 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punkt 70 och följande punkter).

30      Dom av den 3 mars 2011, kommissionen/Nederländerna (C-41/09, EU:C:2011:108, punkt 66).

31      Dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, punkt 38).

32      Dom av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 6).

33      Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 48).

34      Dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 49).

35      Dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz (C-454/12 och C-455/12, EU:C:2014:111, punkt 60).

36      Dom av den 11 september 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, punkt 34).

37      I fråga om relevansen inom mervärdesskattelagstiftningen se dom av den 7 mars 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punkt 41 och följande punkter).