Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Začasna izdaja

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

TAMARE ĆAPETA,

predstavljeni 25. aprila 2024(1)

Zadeva C-60/23

Skatteverket

proti

Digital Charging Solutions GmbH

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska))

„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Členi 14, 15 in 24 – Polnilna mesta za električna vozila – Zagotavljanje naprav za polnjenje električnih vozil, dobava potrebne električne energije ter zagotavljanje tehnične podpore in storitev IT – Razvrstitev kot ‚dobava blaga‘ ali ‚opravljanje storitev‘ – Člen 14(1), člen 14(2)(c) in člen 28 – Narava in vloga ponudnika naprav pri navedeni dobavi blaga in opravljanju storitev“






I.      Uvod

1.        Število registriranih električnih vozil v Evropski uniji se stalno povečuje.(2) To je v skladu z evropskim zelenim dogovorom, po katerem naj bi Evropska unija do leta 2050 postala podnebno nevtralna celina. Za uporabo električnih vozil je potrebna spremljajoča infrastruktura, kot so polnilne postaje.

2.        Hkrati s spremembami v resničnem svetu je treba sprejeti ali (ponovno) razložiti zakone, ki že obstajajo za urejanje novih razmerjih, ki se pojavljajo s takimi spremembami. Taka vprašanja se zastavljajo v obravnavani zadev, v kateri nacionalno sodišče sprašuje po razlagi direktive o DDV(3) pri uporabi za transakcije, ki nastanejo z uporabo naprav za polnjenje električnih vozil (na primer izkaznice ali aplikacije).

3.        Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil vložen v okviru spora pred Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) med družbo Digital Charging Solutions GmbH (v nadaljevanju: DCS), družbo nemškega prava, in Skatteverket (davčna agencija, Švedska) v zvezi z veljavnostjo davčnega stališča zadnjenavedene agencije z dne 8. aprila 2022 (v nadaljevanju: davčno stališče).

II.    Dejansko stanje v sporu o glavni stvari, vprašanji za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem

4.        Družba DCS ima sedež v Nemčiji, na Švedskem pa nima stalne poslovne enote. Družba uporabnikom električnih vozil na Švedskem zagotavlja dostop do mreže polnilnih mest. Prek te mreže uporabniki prejemajo informacije o cenah, lokacijah in razpoložljivosti polnilnih mest v realnem času, poleg informacij o funkcijah za iskanje polnilnih mest in načrtovanje poti.

5.        Polnilnih mest v mreži ne upravlja družba DCS, ampak upravljavci, s katerimi je DCS sklenila pogodbo. Družba DCS uporabnikom električnih vozil zagotavlja izkaznico in aplikacijo za avtentikacijo, kar jim omogoča polnjenje vozil na polnilnih mestih (v nadaljevanju: uporabniki izkaznice/aplikacije). Ob uporabi izkaznice ali aplikacije se polnjenje zabeleži pri upravljavcu, ki družbi DCS zaračuna uporabnikovo polnjenje. Računi se izdajajo mesečno, ob koncu vsakega koledarskega meseca, rok plačila pa je 30 dni.

6.        Ko družba DCS od upravljavcev prejme račune, uporabnikom izkaznice/aplikacije zaračuna, prvič, količino mesečno dobavljene električne energije, in drugič, dostop do storitev povezovanja v mrežo in s tem povezane storitve. Cena dobavljene električne energije se spreminja glede na zaračunano količino, cena za dostop in opravljeno storitev pa je fiksna in se zaračuna ne glede na to, ali je uporabnik v zadevnem obdobju dejansko kupil električno energijo ali ne. Nakup zgolj električne energije od družbe ni mogoč, ne da bi se hkrati plačal tudi dostop do mreže.

7.        Družba DCS je 14. aprila 2021 pri Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo, Švedska) zahtevala izdajo davčnega stališča. Ta vladna agencija je 8. aprila 2022 sprejela stališče, da dobava s strani družbe DCS pomeni kompleksno transakcijo, ki jo večinoma sestavlja dobava električne energije uporabnikom, in da bi bilo zato treba šteti, da je kraj dobave na Švedskem.

8.        Skatteverket (švedska davčna agencija) je pri Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče), ki je predložitveno sodišče, zahtevala potrditev tega davčnega stališča. Družba DCS je pri istem sodišču s pritožbo zahtevala spremembo stališča. Pred nacionalnim sodiščem je trdila, da gre za dve ločeni dobavi, in sicer dobavo električne energije in opravljanje storitev (omogočanje dostopa do mreže polnilnih mest), zato je na Švedskem obdavčljiv le tisti del dobave družbe, ki se nanaša na dobavo električne energije.

9.        Kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, je Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo) razdvojena. Po eni strani večina meni, da upravljavci polnilnih mest dobavljajo električno energijo družbi DCS, ta pa jo dobavlja uporabnikom. Gre torej za poslovno verigo, v kateri upravljavci niso pogodbeno vezani na te uporabnike.

10.      Po drugi strani pa manjšina v Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo) meni, da družba DCS uporabnikom zagotavlja storitev, ki obsega zlasti zagotavljanje mreže polnilnih mest in poznejše izdajanje računov uporabnikom, kar pomeni, da jim zagotavlja določeno obliko kredita za nakup električne energije.(4) Ta pristop upošteva zlasti dejstvo, da imajo uporabniki prosto izbiro glede pogojev, kot so zlasti kakovost, količina, čas nakupa in način uporabe električne energije.

11.      V teh okoliščinah je Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1.      Ali dobava uporabniku električnega vozila, ki jo sestavlja polnjenje vozila na polnilnem mestu, pomeni dobavo blaga na podlagi člena 14(1) in člena 15(1) direktive o DDV?

2.      Če je odgovor na vprašanje 1 pritrdilen, ali je treba nato šteti, da se taka dobava opravi v vseh fazah verige transakcij, ki vključujejo posredniško družbo, pri čemer verigo transakcij spremlja pogodba v vsaki fazi, vendar ima le uporabnik vozila pravico odločati o vprašanjih, kot so količina, čas nakupa in lokacija polnjenja ter način uporabe električne energije?“

12.      Sodišču so pisna stališča predložili družba DCS, Skatteverket (švedska davčna agencija), madžarska vlada in Evropska komisija.

13.      Švedska vlada in Komisija sta ustno predstavili stališča na obravnavi 7. februarja 2024.

III. Pravni okvir

14.      V členu 14(1) direktive o DDV je določeno: „‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“

15.      V členu 14(2) navedene direktive je določeno:

„Za dobavo blaga se poleg transakcije iz odstavka 1 štejejo naslednje transakcije:

[…]

(c)      prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo.“

16.      V členu 28, ki obravnava opravljanje storitev, je določeno:

„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“

17.      Sodišče je menilo, da se obrazložitev, uporabljena pri razlagi člena 28 direktive o DDV, v skladu s členom 14(2)(c) direktive o DDV uporablja tudi za dobavo blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup.(5)

IV.    Analiza

18.      V členu 15 direktive o DDV je določeno, da je za namene DDV električna energija premoženje v stvareh.

19.      Sodišče meni, da kompleksna transakcija, ki vključuje dobavo električne energije akumulatorju vozila in dostop do polnilnih naprav ter potrebne tehnične in informacijske podpore, pomeni dobavo blaga v smislu člena 14(1) in člena 15(1) direktive o DDV.(6)

20.      Zdi se, da je s tem rešeno prvo vprašanje predložitvenega sodišča. Zato so na zahtevo Sodišča ti sklepni predlogi omejeni na analizo drugega vprašanja.

21.      Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, kako se direktiva o DDV uporablja za posamezne faze transakcije polnjenja električnega vozila z uporabo polnilne izkaznice ali aplikacije.

22.      Za odgovor na to vprašanje je treba najprej poudariti, da je upoštevanje gospodarske in poslovne stvarnosti temeljno merilo za izvajanje skupnega sistema DDV. Sodišče je to večkrat ponovilo.(7)

23.      Zato je treba analizo začeti z vprašanjem, kako potekajo transakcije, obravnavane v tej zadevi.

24.      Menim, da družba DCS opravlja dve različni dobavi: opravljanje storitev in dobavo blaga.

25.      Opravljanje storitev pomeni, da se vozniku električnega vozila zagotovi izkaznica ali aplikacija, ki zagotavlja informacije o mreži polnilnih postaj in omogoča dostop do te mreže. Za to opravljanje storitev družba DCS (mesečno) izda račun s fiksno ceno, ne glede na to, ali se električna energija pozneje kupi ali ne. V skladu s členom 43 direktive o DDV je kraj „opravljanja“ storitve v Nemčiji, ker ima ponudnik storitve tam sedež.

26.      Dobava blaga, in sicer električne energije, je ločena od opravljanja storitev. Za dobavo blaga se ob koncu vsakega meseca izda račun glede na količino porabljene energije.

27.      Če ločeni računi ne izključujejo nujno ene kompleksne dobave in s tem enotne transakcije,(8) kadar se dobava blaga in opravljanje storitev ne zdita tako tesno povezana, da bi predstavljala nedeljivo gospodarsko storitev, bi bilo umetno, če ju ne bi ločili. Zato ju je treba načeloma šteti za ločeni in samostojni transakciji za namene obdavčitve z DDV.(9)

28.      Če bi dobavo blaga in opravljanje storitev v sporu o glavni stvari obravnavali kot eno kompleksno dobavo in ne kot dve ločeni, po mojem mnenju ne bi upoštevali ustreznih pogodbenih dogovorov in bi s tem zanemarili gospodarsko in poslovno stvarnost.(10)

29.      Ugotovitev, da je dostop do mreže neodvisen od dobave električne energije, bi bila po mojem mnenju najbolj realna pravna predstavitev stvarnosti zadevnih pravnih razmerij za namene DDV. Zato se zdi, da je trditev družbe DCS pred predložitvenim sodiščem (glej točko 8 teh sklepnih predlogov) pravilna.

30.      Komisija in švedska vlada sta se na obravnavi strinjali, da opravljanje storitev, ki omogočajo dostop do mreže in se zaračunavajo ločeno, ni bistveno v obravnavani zadevi. Zato se je treba osredotočiti na pravno kvalifikacijo transakcij v okviru druge dobave, tj. dobave električne energije.

31.      Transakcije, povezane z dobavo električne energije, zadevajo razmerje med upravljavcem in družbo DCS ter razmerje med družbo DCS in uporabnikom izkaznice/aplikacije. Med upravljavcem in uporabnikom izkaznice/aplikacije ni neposrednega razmerja, kar v obravnavani zadevi ni sporno.

32.      Zadevna razmerja je mogoče za namene DDV opredeliti na tri načine.

33.      Prva možnost izhaja iz sodne prakse v zadevi Auto Lease Holland.(11) V tej sodni praksi se transakcija med družbo DCS in uporabnikom izkaznice/aplikacije obravnava kot opravljanje storitve odobritve kredita (ki je tako oproščena plačila DDV v skladu s členom 135(1)(b) direktive o DDV). Takšen pristop se mi ne zdi primeren za obravnavo teh transakcij. Ker pa ta pristop predlaga manjšina v Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo), bom najprej analizirala to možnost (A).

34.      Druga možnost je obravnava obeh transakcij kot zaporednih prodaj, za kateri se uporablja člen 14(1) direktive o DDV; gre za tako imenovani model nakupa in prodaje. Tako je stališče večine v Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo) in vseh udeležencev v tem postopku. To možnost bom analizirala pod (B).

35.      Tretja možnost je, da se zadevne transakcije razumejo kot transakcije, ki temeljijo na modelu komisijske prodaje v skladu s členom 14(2)(c) direktive o DDV.Ta možnost je bila predmet razprave na obravnavi, čeprav ni bila omenjena niti v predložitveni odločbi niti je niso navedli udeleženci v pisnem delu postopka. Ta možnost je po mojem mnenju najprimernejša opredelitev transakcij v obravnavani zadevi. Uporabo člena 14(2)(c) direktive o DDV bom obravnavala pod (C).

A.      Sodna praksa v zadevi Auto Lease Holland

36.      Sodbi v zadevah Auto Lease Holland in Vega International sta se nanašali na obravnavo transakcij, povezanih z uporabo kartic za gorivo, za namene DDV. Okoliščine teh dveh zadev niso popolnoma enake, vendar imajo nekatere skupne značilnosti. Pri obeh je bilo poleg uporabnika izkaznice, dobavitelja izkaznice in dobavitelja energije udeleženih več subjektov, nanašali pa sta se na zaporedno prodajo prek finančne transakcije. V teh sodbah Sodišče ni bilo toliko osredotočeno na dobavo blaga (plina) kot na način plačila te dobave.(12)

37.      V zadevi Vega International je bilo ugotovljeno, da transakcija med izdajateljem in uporabnikom kartice pomeni storitev odobritve kredita, kar je logična posledica zadeve Auto Lease Holland.

38.      Vendar kot kažejo strokovni članki(13) in razprave v okviru odbora za DDV,(14) sta ti zadevi sprožili drugačne pomisleke. Številni kritiki so predlagani razlagi očitali, da je posrednik zaradi nje neviden.

39.      Menim, da je vprašljivo, ali so konkretne okoliščine teh primerov primerljive z okoliščinami obravnavanega primera. Poslovni model polnjenja električnih vozil na splošno ni enak poslovnemu modelu polnjenja z gorivom, vsaj trenutno ne. Neelektrično vozilo je mogoče polniti z izkaznico za gorivo ali katero koli drugo kartico ali gotovino in to na kateri koli bencinski črpalki, za polnjenje električnih vozil pa to ne velja. Električna vozila uporabljajo različne sisteme polnjenja in jih je mogoče polniti le na polnilnih mestih, ki so vključena v zadevno mrežo. Brez uporabe izkaznice/aplikacije, ki omogoča dostop do ustrezne mreže, polnjenje ni mogoče. Splošno znano je, da izkaznice/aplikacije za električna vozila niso plačilni instrumenti.

40.      Poleg tega, če je transakcija med izdajateljem izkaznice in uporabnikom izkaznice/aplikacije drugačna, neobdavčena transakcija (odobritev kredita), uporabnik ne bo mogel odbiti DDV, če je davčni zavezanec, saj upravljavec izda račun za električno energijo le izdajatelju izkaznice.

41.      Zato ugotovitev sodne prakse v zadevi Auto Lease Holland ni mogoče samodejno prenesti na drugačne poslovne modele in dejavnost polnjenja električnih vozil, zato bi se morale uporabljati samo v okoliščinah, za katere so bile sprejete.(15)

B.      Model nakupa in prodaje (člen 14(1) direktive o DDV)

42.      V modelu nakupa in prodaje so zadevne transakcije obravnavane kot zaporedne prodaje z eno samo horizontalno verigo dobav. Družba DCS kupuje električno energijo od upravljavca in jo prodaja uporabniku izkaznice/aplikacije.

43.      Za namene DDV se za ta model uporablja člen 14(1) direktive o DDV. Vsaka transakcija je ločena dobava blaga, ki v skladu s to določbo pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.

44.      Kot je pojasnilo Sodišče, je prenos lastništva vsak prenos premoženja v stvareh, ki ga opravi ena stranka, ki drugo stranko pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik.(16)

45.      To lahko pomeni, da je treba prenesti določeno obliko nadzora nad blagom, da se lahko transakcija šteje za dobavo blaga.(17) To je še posebej težko, kadar je dobavljeno blago energija, ki je ni mogoče preprosto prenesti ali shraniti, kot je to v sporu o glavni stvari.(18)

46.      Električna energija je v primerjavi z drugim blagom (kot je navedeno v členu15(1) ter členih 38 in 39 direktive o DDV) posebna, saj je ena od njenih značilnosti ta, da je veliko težje slediti njenemu fizičnemu pretoku kot pri katerem koli drugem blagu.(19)

47.      Ob upoštevanju okoliščin tega primera bi bilo treba lastništvo na električni energiji prenesti z upravljavca na družbo DCS, da bi jo lahko družba DCS nadalje prodajala uporabniku izkaznice/aplikacije. V okoliščinah tega primera se to seveda ni zgodilo. Namesto tega se blago prenese neposredno z upravljavca na uporabnika izkaznice/aplikacije. Tako se niti dejansko imetje električne energije niti pravni naslov na njej formalno ne preneseta z upravljavca na družbo DCS.

48.      Zakon kljub temu dopušča fikcijo pravnega prenosa lastništva, ne da bi prišlo do dejanskega prenosa.

49.      V skladu s sodno prakso lahko obstajajo zakoniti razlogi, zakaj blago ni bilo prejeto neposredno od izdajatelja računa, kot je med drugim obstoj dveh zaporednih prodaj istega blaga, ki se po navodilih neposredno od prvega prodajalca prepelje do druge osebe, ki pridobi blago, zaradi česar gre za dve zaporedni dobavi v smislu člena 14(1) direktive o DDV, in za en sam dejanski prevoz. Poleg tega ni nujno, da prvi pridobitelj postane lastnik zadevnega blaga v trenutku tega prenosa, saj obstoj dobave v smislu te določbe ne zahteva prenosa pravne lastnine blaga.(20)

50.      Zato je okoliščine v sporu o glavni stvari mogoče razlagati tako, da spada v model nakupa in prodaje, ki predvideva zaporedne prodaje. Za to je treba uporabiti fikcijo, da je bila pravica do razpolaganja z električno energijo kot lastnik prenesena z upravljavca na družbo DCS, kar slednji omogoča nadaljnjo prodajo zadevnega blaga.

51.      Za namene DDV sta obe transakciji obdavčljivi. Ker račun za električno energijo izda izdajatelj izkaznice uporabniku izkaznice/aplikacije, lahko slednji odbije DDV, če je davčni zavezanec.

52.      Vendar v okoliščinah v obravnavani zadevi družba DCS upravljavcu ne obljubi, da bo odkupila kakršno koli količino električne energije, niti se ne odloči, ali jo bo odkupila. Dejansko postopek nakupa začne uporabnik izkaznice/aplikacije, ko se odloči, na katerem polnilnem mestu se naroči električna energija in kakšna količina električne energije se prenese, dobava pa se opravi v vozilo uporabnika.

53.      Takodružba DCS razen tveganja, da od uporabnika izkaznice/aplikacije ne bo prejela plačila, ne prevzema nobenega podjetniškega tveganja pri omenjeni dobavi električne energije, saj je vsa električna energija že prodana in dobavljena, ko družba uporabniku izstavi račun.

54.      Zato je treba preučiti, ali ni druga možnost, tj. da se zadevne transakcije vključijo v člen 14(2)(c) direktive o DDV, ustreznejša za gospodarsko stvarnost polnjenja električnih vozil.

C.      Model komisijske prodaje (člen 14(2)(c) direktive o DDV)

55.      Model komisijske prodaje bi transakcijo, ki je predmet obravnavane zadeve, opisal kot transakcijo, v katero je vključen komisionar kot posrednik med upravljavcem in uporabnikom izkaznice/aplikacije.

56.      Obstajata dve vrsti komisijskih modelov: model komisijske prodaje in model komisijskega nakupa.(21)

57.      Pri modelu komisijske prodaje je komitent upravljavec, komisionar pa izdajatelj naprave (kakršen je družba DCS). Pri tem modelu izdajatelj naprave prodaja električno energijo uporabniku izkaznice/aplikacije v svojem imenu, vendar za račun upravljavca.

58.      Pri modelu komisijskega nakupa je komitent uporabnik izkaznice/aplikacije, komisionar pa družba DCS. Pri tem modelu izdajatelj naprave (družba DCS) kupuje električno energijo od upravljavca v svojem imenu vendar za račun uporabnika izkaznice/aplikacije. Ta model najbolje opisuje okoliščine v obravnavani zadevi, saj se nakup električne energije, kot sem že navedla (glej točko 52 teh sklepnih predlogov), opravi na pobudo uporabnika izkaznice/aplikacije.

59.      Pravno gledano oba komisijska modela temeljita na členu 14(2)(c) in členu 28 direktive o DDV.(22) V členu 28 je določeno, da kadar oseba pri opravljanju storitev deluje kot posrednik, in sicer v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejela in opravila te storitve sama. Čeprav je v členu 28 direktive o DDV obravnavano le opravljanje storitev, Sodišče meni, da se lahko uporablja tudi za dobavo blaga.(23)

60.      Sodišče tudi meni, da člen 14(2)(c) te direktive ustvarja pravno fikcijo dveh identičnih dobav blaga, ki se izvedeta zaporedno in spadata na področje uporabe DDV.(24)

61.      Da se lahko transakcije uvrstijo v komisijski model, morata biti izpolnjena dva pogoja. Prvi je, da obstaja pooblastilo, na podlagi katerega komisionar za račun komitenta posreduje pri dobavi blaga in/ali opravljanju storitev, in drugi, da obstaja identičnost dobav blaga in/ali opravljanja storitev, ki jih je pridobil komisionar, z dobavami blaga in/ali opravljanjem storitev, prodanih ali odstopljenih komitentu.(25)

62.      Švedska vlada in Komisija sta se na obravnavi strinjali, da sta bila v okoliščinah iz spora o glavni stvari izpolnjena oba pogoja.

63.      S tem se strinjam.

64.      V zvezi s prvim pogojem glede pooblastila je mogoče obravnavano zadevo natančneje opisati kot prenos blaga na podlagi pogodbe o pooblastilu, v kateri je uporabnik izkaznice/aplikacije naročitelj, družba DCS pa komisionar, ne pa kot zaporedje dvostranskih sporazumov. Že iz ubeseditve vprašanja, predloženega Sodišču v predhodno odločanje, je razvidno, da družba DCS nastopa kot posrednik.

65.      Res je, da uporabnik izkaznice/aplikacije ob vsakem polnjenju ni izrecno zaprosil družbe DCS, naj v njegovem imenu kupi električno energijo. Vendar je Sodišče že razsodilo, da kupcu ni treba izrecno pooblastiti komisionarja.(26) Lahko pa se predložitev izkaznice/aplikacije na polnilnem mestu razume kot pooblastilo komisionarju za nakup določene količine električne energije.

66.      V zvezi z drugim pogojem je bilo navedeno, da dobava električne energije s strani upravljavca izdajatelju naprave ni enaka dobavi električne energije s strani izdajatelja naprave uporabniku, saj v slednjem primeru obstajajo še dodatni elementi poleg dobave električne energije.(27)

67.      V nekaterih okoliščinah bi to lahko veljalo.(28)

68.      V tem primeru pa je opravljanje storitev, povezanih z uporabo izkaznice/aplikacije, ločeno od dobave električne energije (glej točko 29 teh sklepnih predlogov). Preostala dobava električne energije se pri transakciji med upravljavcem in družbo DCS ter pri transakciji med družbo DCS in uporabnikom izkaznice/aplikacije ne razlikuje.

69.      Zato se zdi, da sta v okoliščinah te zadeve izpolnjena oba pogoja – obstoj pooblastila in istovetnost dobav. Zadevne transakcije torej ustrezajo modelu komisijskega nakupa.

70.      Nazadnje, uporaba komisijskega modela v primeru, kakršen je v obravnavani zadevi, bi uporabniku izkaznice/aplikacije, ki je davčni zavezanec, omogočila odbitek DDV, ker od družbe DCS prejme račun z DDV.

D.      Komisijski model kot primernejša možnost v okoliščinah obravnavane zadeve

71.      Iz zgoraj navedenega izhaja, da je mogoče transakcije, vključene v poslovni model, obravnavan v tej zadevi, opisati tako s členom 14(1) kot s členom 14(2)(c) direktive o DDV. Take zaporedne transakcije in verižne dobave je mogoče opisati tako z modelom nakupa in prodaje kot s komisijskim modelom.

72.      Vprašanje pa je, katero določbo bi bilo treba uporabiti?

73.      Menim, da je za poslovni model, kot je ta v obravnavani zadevi, najprimernejša obravnava za DDV komisijski model, kot je opisan v členu 14(2)(c) direktive o DDV.

74.      V zvezi z razmerjem med členom 14(1) in členom 14(2)(c) direktive o DDV je treba ugotoviti, da opredelitev transakcije, ki je predmet člena 14(2)(c), ne omenja „pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“, kot je navedeno v členu 14(1). Zato je Sodišče menilo, da je zakonodajalec Evropske unije, čeprav ju je uvrstil pod isti pojem „dobava blaga“, želel razlikovati med transakcijo iz člena 14(2)(a) direktive o DDV in tisto iz člena 14(1) iste direktive, saj transakciji nista opredeljeni enako.(29) Zato je člen 14(2)(c) direktive o DDV, čeprav oba obravnavata pojem „dobave blaga“, neodvisen od člena 14(1) iste direktive.(30)

75.      Iz besedila in sistematike člena 14 direktive o DDV – kar je tudi potrjeno v sodni praksi – izhaja, da drugi odstavek tega člena dejansko pomeni lex specialis glede na splošno opredelitev dobave blaga iz prvega odstavka, katerega pogoji za uporabo so neodvisni od tistih iz prvega odstavka.(31)

76.      Če lahko transakcija spada tako na področje uporabe splošnega pravila kot na področje uporabe lex specialis, mora zanjo veljati slednje, sicer ni razloga za posebno pravilo.

77.      Poleg tega bi bil opis obravnavanega razmerja s sklicevanjem na člen 14(2)(c) direktive o DDV manjša „fikcija“ kot sklicevanje na člen 14(1) iste direktive. Sklicevanje na slednjo določbo zahteva predpostavko, da se električna energija dobavlja zaporedoma, vendar se prenese samo enkrat, vsaka od udeleženih strank pa je imela možnost z njo razpolagati kot lastnik. V okviru komisijskega modela v skladu s členom 14(2)(c) direktive o DDV v povezavi z njenim členom 28 je določeno, da se šteje, da je posrednik sam prejel in dobavil električno energijo (glej točko 59 teh sklepnih predlogov).Dodatno bi bilo torej treba le predpostaviti, da je uporabnik izkaznice/aplikacije pooblastil družbo DCS, da ob vsaki uporabi izkaznice/aplikacije kupi električno energijo za njegov račun, vendar v svojem imenu (glej točko 65 teh sklepnih predlogov).

78.      Z utemeljitvijo na podlagi člena 14(2)(c) direktive o DDV bi se izognili težavam glede razpolaganja s premoženjem kot lastnik.(32)

79.      Poleg tega bi utemeljitev na podlagi iste določbe bolje izražala pravo naravo gospodarskih in komercialnih transakcij, ki vključujejo naprave za polnjenje električnih vozil, kakršne so tiste v sporu o glavni stvari.

80.      Res je, da je Odbor za DDV izdal smernice o napravah za polnjenje električnih vozil, v katerih predlaga uporabo člena 14(1) direktive o DDV.(33) Vendar te smernice niso tako preproste in izčrpne, kot bi morda mislili ali pričakovali.

81.      Te smernice se nanašajo predvsem na razmerje med upravljavcem in izdajateljem naprave(34) in ne obravnavajo nujno vseh poslovnih modelov polnjenja električnih vozil.

82.      V modelu, v katerem sta, kot v obravnavani zadevi, opravljeni dve ločeni dobavi in torej dve ločeni transakciji – to je opravljena storitev, za katero se zaračuna fiksno nadomestilo, ne glede na to, ali se električna energija pozneje kupi ali ne, in dobava blaga, in sicer električne energije, ki se obračuna ob koncu vsakega meseca – je mogoče uporabiti tudi člen 14(2)(c) direktive o DDV.

83.      To po mojem mnenju dokazuje, da družba DCS ne deluje kot dejanski dobavitelj električne energije, saj pri tej dobavi ne prevzema nikakršnega podjetniškega tveganja. Vendar pa ima ta družba gospodarski vpliv na dobavo blaga v sporu o glavni stvari in jo je zato mogoče šteti za posrednika.(35)

84.      Zato se mi zdi, da je z vidika ekonomske in komercialne stvarnosti bolj natančno, da če se različne prodaje istega blaga zgodijo tako, da se dano blago po navodilu neposredno prenese od prvega prodajalca do pridobitelja blaga tako, da se izvedeta dve zaporedni dobavi, vmesni prodajalec deluje le kot posrednik.

85.      Ne nazadnje, če se za transakcijo, kot je ta v obravnavani zadevi, uporabi člen 14(2)(c) direktive o DDV, je pravica do odbitka(36) pregledno zagotovljena uporabniku izkaznice/aplikacije. Tako bi bila predlagana rešitev skladna z načelom fiskalne nevtralnosti.(37)

86.      Zato menim, da je za okoliščine, kakršne so v sporu o glavni stvari, najustreznejša ureditev na podlagi člena 14(2)(c) direktive o DDV.

87.      Člen 14(1) direktive o DDV bi se v sporu o glavni stvari lahko uporabil le, če ne bi bila izpolnjena pogoja iz člena 14(2)(c) navedene direktive (pooblastilo in istovetnost dobav). Nacionalno sodišče mora preveriti, ali sta pogoja izpolnjena.

88.      Če bi se uporabil člen 14(1) direktive o DDV, kot je predlagano v smernicah Odbora za DDV o napravah za polnjenje električnih vozil (glej točko 80 teh sklepnih predlogov), bi bila družba DCS v smislu člena 38(2) te direktive opredeljena kot „davčni zavezanec-preprodajalec“ in bi se, ko upravljavec družbi DCS dobavlja električno energijo, za kraj dobave štel kraj, kjer ima davčni zavezanec-preprodajalec (družba DCS) sedež svoje dejavnosti v skladu s členom 38(1) navedene direktive. V okoliščinah obravnavane zadeve bi bila to Nemčija.

89.      V vsakem primeru je treba v skladu s členom 39 direktive o DDV pri dobavi električne energije s strani družbe DCS uporabniku izkaznice/aplikacije, ki polni svoje električno vozilo, za kraj dobave šteti kraj, kjer voznik dejansko uporablja in potroši električno energijo, tj. kraj, kjer je polnilno mesto. V okoliščinah obravnavane zadeve bi bila to Švedska.

90.      Na podlagi zgoraj navedenega menim, da je treba direktivo o DDV razlagati tako, da polnjenje električnega vozila na mreži polnilnih mest, do katerih ima uporabnik dostop na podlagi naročniškega razmerja, sklenjenega z družbo, ki ni upravljavec polnilnih mest, pomeni, da porabljeno električno energijo uporabnikom dobavlja ta upravljavec in da družba, ki ponuja dostop do teh polnilnih mest, pri tej dobavi deluje kot komisionar v smislu člena 14(2)(c) navedene direktive.

91.      Če pa pogoja iz člena 14(2)(c) direktive o DDV nista izpolnjena, je treba šteti, da električno energijo uporabniku dobavlja družba, ki uporabnikom zagotavlja dostop do mreže polnilnih mest v smislu člena 14(1) navedene direktive.

V.      Predlog

92.      Glede na zgoraj navedeno Sodišču predlagam, da na vprašanji Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče) odgovori:

Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost

je treba razlagati tako, da polnjenje električnega vozila na mreži polnilnih mest, do katerih ima uporabnik dostop na podlagi naročniškega razmerja, sklenjenega z družbo, ki ni upravljavec polnilnih mest, pomeni, da porabljeno električno energijo temu uporabniku dobavlja ta upravljavec in da družba, ki ponuja dostop do teh polnilnih mest, pri tej dobavi deluje kot komisionar v smislu člena 14(2)(c) navedene direktive.

Če pa pogoja iz člena 14(2)(c) Direktive 2006/112 nista izpolnjena, je treba šteti, da električno energijo uporabniku dobavlja družba, ki uporabnikom zagotavlja dostop do mreže polnilnih mest v smislu člena 14(1) navedene direktive.

1      Jezik izvirnika: angleščina.

2      Glej na primer „New registrations of electric vehicles in Europe“, Evropska agencija za okolje, 24. oktobra 2023, https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles (obiskano 8. marca 2024).

3      Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/162/EU z dne 22. decembra 2009 (UL 2010, L 10, str. 14) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

4      Glej sodbe z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, v nadaljevanju: sodba Auto Lease Holland); z dne 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, v nadaljevanju: sodba Fast Bunkering Klaipėda), in z dne 15. maja 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019:412, v nadaljevanju: sodba Vega International).

5      Sodba z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, točka 50).

6      Sodba z dne 20. aprila 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

7      Sodbe z dne 20. februarja 1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, točka 23); z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, točka 48), in z dne 4. maja 2023, Balgarska telekomunikatsionna kompania (C-127/22, EU:C:2023:381, točka 45 in navedena sodna praksa).

8      Glej v tem smislu sodbo z dne 26. maja 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, točka 26).

9      Glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 2015, Mapfre asistencia in Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, točka 57).

10      Sodišče je menilo, da zadevni pogodbeni pogoji načeloma izražajo ekonomsko in komercialno stvarnost transakcij in so zato dejavnik, ki ga je treba upoštevati pri ugotavljanju narave transakcije. Glej sodbo z dne 28. februarja 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, točka 72 in navedena sodna praksa).

11      To vključuje Auto Lease Holland in Vega International. Če se bom občasno, kot večina komentatorjev, sklicevala na zadevo Fast Bunkering Klaipėda, zaradi posebnosti te zadeve, ki je obravnavala vprašanje, ali so bile dobave goriva za plovila, ki opravljajo mednarodni prevoz, predmet oprostitve plačila DDV, naj opozorim, da ta zadeva ni primerljiva z drugima dvema (za podobno mnenje glej Ek, M; „The concept of transfer of goods pursuant to a commission contract in EU VAT“, Skattenytt, 2022, str. od 3 do 26, na str. 19).

12      Glej sodbi v zadevi Auto Lease Holland (točke od 34 do 36) in v zadevi Vega International (točke od 39 do 41).

13      Kirsch, S., in Orban, C., „CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that is exempt from VAT in Vega International case“, Intertax, 2019, str. od 898 do 900 (v zvezi s „suboptimalnimi posledicami“). Obstaja tudi nekaj odločnejših kritik (Reiß, W., UR 2003, str. od 428 do 441, na str. 437, in Wäger v: Wäger, UStG (nemški zakon o prometnem davku), 2. Auflage 2022, člen 3 UStG), ki sodno prakso v zadevi Auto Lease Holland imenujejo „kamenodobno davčno pravo“; Gómez, D., in Echevarría Zubeldia, G., „The VAT conundrum of fuel cards: Thoughts on the ECJ judgment in Vega International“, Intl. VAT Monitor, 2019, str. 6; Garnito, P., „A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services: Part 1“ Intl. VAT Monitor, 2020, str. od 222 do 234; Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S., in van Kesteren, H., „Fundamentals of EU VAT law“ (2. izdaja, 2020), str. 131; Ek, M; „The Concept of Transfer of Goods pursuant to a Commission Contract in EU VAT“, navedeno v opombi 11, op. cit.; VAT Expert Group, „Issues arising from recent judgements of the Court of Justice of the EU, Case C-235/15 Vega International: Fuel cards“, 29. marca 2022, na voljo na https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. Za vsak primer je treba poudariti, da je strokovna skupina za DDV, ustanovljena s Sklepom Komisije z dne 26. junija 2012 o ustanovitvi skupine strokovnjakov za davek na dodano vrednost (UL 2012, C 188, str. 2–3), ločena od odbora za DDV; Odbor za DDV, „Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper št. 1067, julij 2023, str. 3; Merkx, M., „VAT and business models for charging electric vehicles“, International VAT Monitor, 2021, str. od 275 do 84, na str. 281.

14      Odbor za DDV, „Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper št. 1008, marec 2021, str. 11; Idem, „Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper št. 1020, oktober 2021, Idem, „Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper št. 1046, oktober 2022; Idem, „Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper št. 1064 FINAL, 20. marca 2023, in Idem, „Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper št. 1067, julij 2023.

15      Gómez, D., in Echevarría Zubeldia, G., opomba 13, op. cit.

16      Glej v tem smislu sodbi z dne 8. februarja 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, točka 7), in z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, točka 35 in navedena sodna praksa).

17      Ek, M., opomba 11, op. cit., str. 8.

18      Generalna pravobranilka E. Sharpston v sklepnih predlogih v zadevi Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, točka 42) glede dobave goriva pravi: „Potem ko je gorivo dobavljeno v rezervoarje plovila za plovbo na odprtem morju, si je zelo težko predstavljati, da bi se z njim ‚razpolagalo‘ kako drugače, kot da bi ga zadevno plovilo (in s tem njegov upravljavec) uporabljalo za pokrivanje svojih energetskih potreb. Zdi se, da bi za pravnega lastnika, ki ni upravljavec plovila, vsako drugo dejansko razpolaganje z gorivom zahtevalo nepraktičen fizičen poseg. […] V praksi ni verjetno, da se gorivo ne bi porabilo za potrebe plovila, in zdi se neverjetno, da bo želel posrednik za čas, ko je lahko pravni lastnik, prevzeti obveznosti lastništva (na primer v obliki stroškov skladiščenja in zavarovanja), da bi lahko z gorivom razpolagal drugače.“ Glej tudi sodbo v zadevi Fast Bunkering Klaipėda (točka 52).

19      Merkx, M., opomba 13, op. cit., str. 280.

20      Glej v tem smislu sodbo z dne 10. julija 2019, Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, točka 36 in navedena sodna praksa).

21      Gómez, D., in Echevarría Zubeldia, G., opomba 13, op. cit.; Ek, M., opomba 11, op. cit., str. 6; Odbor za DDV, „Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper št. 1046, oktober 2022, str. 7.

22      Obstajajo tudi razprave o razlikah med razkritimi in nerazkritimi komisionarji, saj nekatere države članice v pogodbenem pravu različno obravnavajo ene ali druge (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S., in van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. izdaja, 2020, str. 130). Vendar pa to ni več predmet teh sklepnih predlogov (glede tega glej Ek, M., opomba 11, op. cit., str. 10).

23      Glej v tem smislu sodbi z dne 4. maja 2017, Komisija proti Luksemburgu (C-274/15, EU:C:2017:333, točka 88), in z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, točka 50).

24      Glej v tem smislu sodbo z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, točki 49 in 50).

25      Sodba z dne 12. novembra 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, točka 51).

26      Glej v tem smislu sodbo z dne 21. januarja 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, točki 44 in 47).

27      Merkx, M., opomba 13, op. cit., str. 281.

28      To bi veljalo, če dobave električne energije ne bi bilo mogoče ločiti od dobave drugih povezanih storitev. V takih okoliščinah bi bila prva dobava s strani upravljavca izdajatelju izkaznice ena dobava (blaga), medtem ko bi bila druga dobava s strani izdajatelja izkaznice uporabniku sestavljena dobava (blaga in storitev). Zdi se, da je bilo tako v sodbi z dne 20. aprila 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

29      Glej v tem smislu sodbe z dne 4. oktobra 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734, točka 31); z dne 13. junija 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, točka 35), in z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do trajne uporabe) (C-604/19, EU:C:2021:132, točka 54).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S., in van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. izdaja, 2020, str. 130.

31      Glej v tem smislu sodbi z dne 13. junija 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, točka 36), in z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, točka 38 in navedena sodna praksa).

32      Glej v tem smislu sodbo z dne 13. junija 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, točki 35 in 41).

33      Smernice s 118. seje z dne 19. aprila 2021, dokument C – taxud.c.1(2021)6657619-1018.

34      V skladu z Merkx, M., opomba 13, op. cit., str. 279, te smernice obravnavajo le opredelitev dobave s strani upravljavca.

35      Glej v tem smislu sodbo z dne 19. februarja 2009, Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, točka 36).

36      Vendar je treba poudariti, da se obravnavana zadeva ne nanaša na to pravico.

37      Pojem davčne nevtralnosti ima v pravni teoriji o davkih poseben pomen, zaradi česar se na področju davčnega prava uporablja poleg – in včasih namesto – pojma enakega obravnavanja. (Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Szpunarja v zadevi Hauptzollamt B (Fakultativno znižanje davkov), C-100/20, EU:C:2021:387, točka 76).