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Libre circulación de personas - Trabajadores - Igualdad de trato - Libre prestación de servicios - Restricciones - Carácter deducible de los rendimientos imponibles de determinadas primas de seguros de personas - Carácter deducible supeditado al pago a un organismo establecido en el territorio de imposición - Limitación que puede estar justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario

(Tratado CEE, arts. 48 y 59)

Los artículos 48 y 59 del Tratado se oponen a que la legislación de un Estado miembro supedite el carácter deducible de las primas de seguro de vejez y de fallecimiento al requisito de que tales primas se hayan pagado en dicho Estado. No obstante, puede estar justificado este requisito por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario aplicable.

Tal necesidad puede manifestarse, por ejemplo, cuando, en el régimen tributario de un Estado miembro, al carácter deducible de las primas corresponde la imposición de las cantidades debidas por los aseguradores en virtud de los contratos y viceversa, y tal compensación entre el carácter deducible en una fase y la imposición en otra no podría tener lugar si los pagos derivados de primas exentas fueran efectuados por un asegurador extranjero en el extranjero, donde su sujeción al impuesto resulta aleatoria.

En el asunto 300/90,

Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. Jean-Claude Séché, Consejero Jurídico, en calidad de Agente, que designa como domicilio en Luxemburgo el despacho del Sr. Roberto Hayder, representante del Servicio Jurídico, Centre Wagner, Kirchberg,

parte demandante,

contra

Reino de Bélgica, representado por el Sr. Jan Devadder, Consejero del ministère des Affaires étrangères, du Commerce extérieur et de la Coopération au développement, en calidad de Agente, asistido por Me Ignace Maselis, Abogado de Bruselas, que designa como domicilio en Luxemburgo la sede de la embajada de Bélgica, 4, rue des Girondins,

parte demandada,

que tiene por objeto que se declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 48 y 59 del Tratado CEE y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad, al supeditar el carácter deducible de los rendimientos imponibles de las primas de seguro complementario de vejez o de fallecimiento al requisito de que las primas se paguen a empresas establecidas en Bélgica o al establecimiento belga de las empresas de seguros extranjeras,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

integrado por los Sres.: O. Due, Presidente; R. Joliet, F.A. Schockweiler y F. Grévisse, Presidentes de Sala; C.N. Kakouris, J.C. Moitinho de Almeida, G.C. Rodríguez Iglesias, M. Díez de Velasco y M. Zuleeg, Jueces;

Abogado General: Sr. J. Mischo;

Secretario: Sr. J.A. Pompe, Secretario adjunto;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídos los informes de las partes en la vista de 3 de julio de 1991;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 17 de septiembre de 1991;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 1 de octubre de 1990, la Comisión de las Comunidades Europeas interpuso un recurso, con arreglo al artículo 169 del Tratado CEE, con el fin de que se declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 48 y 59 del Tratado CEE y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento (CEE) nº 1612/68 del Consejo, de 15 de octubre de 1968, relativo a la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad (DO L 257, p. 2; EE 05/01, p. 77), al supeditar el carácter deducible de los rendimientos imponibles de las primas de seguro complementario de vejez o de fallecimiento al requisito de que las primas se paguen a empresas establecidas en Bélgica o al establecimiento belga de las empresas de seguros extranjeras.

2 Con arreglo al punto 2 del artículo 54 del code des impôts sur les revenus (Moniteur belge de 10.4.1964, p. 3809; en lo sucesivo, "CIR"), del total de los rendimientos profesionales se deducirán las primas de seguros complementarios de vejez y de fallecimiento que el contribuyente haya pagado con carácter definitivo en Bélgica, y sin estar obligado por ley, con el fin de constituir un capital o una renta para el caso de supervivencia o de fallecimiento.

3 El Real Decreto de ejecución de 4 de marzo de 1965 (Moniteur belge de 30.4.1965, p. 4722) dispone: "Las primas únicas o periódicas abonadas por el contribuyente en cumplimiento de contratos de seguro de vida que haya celebrado individualmente sólo ((...)) se deducirán del total de los rendimientos profesionales del asegurado si: 1) los contratos se celebraron con empresas belgas o establecimientos belgas de empresas extranjeras, que contraigan obligaciones cuya ejecución dependa de la duración de la vida humana, comprendidas las instituciones públicas o privadas de previsión regidas por leyes especiales ((...))" (artículo 45, convertido en artículo 44 en virtud del Real Decreto de 7 de enero de 1989, Moniteur belge de 10.1.1989, p. 999). Por lo que respecta a las primas de seguros voluntarios pagadas por el empresario por medio de retenciones sobre las remuneraciones, el artículo 33 sexto del mismo Real Decreto establece que la deducción de los rendimientos imponibles está supeditada, entre otros, al requisito de que las primas se paguen "a una sociedad de seguros de vida o a un fondo de pensiones que tengan en Bélgica su domicilio social, su establecimiento principal o su centro de gestión o de administración, o a un establecimiento en Bélgica de una sociedad o fondo de esta naturaleza cuyo domicilio o principal establecimiento esté situado en el extranjero ((...))".

4 Una vez derogado el artículo 54 del CIR por el punto 6 del apartado 1 del artículo 35 de la Ley de 7 de diciembre de 1988 (Moniteur belge de 16.12.1988, p. 17312), rigen en la materia el punto 1 del apartado 2 del artículo 12 y el punto 1 del apartado 1 del artículo 13 de dicha Ley, a cuyo tenor:

"Se considerarán gastos profesionales:

1) Las primas de seguros complementarios de vejez y fallecimiento que el contribuyente haya pagado con carácter definitivo, en Bélgica, y sin estar obligado por ley, con el fin de constituir un capital o una renta para el caso de supervivencia o de fallecimiento, con participación de su empresario por medio de retenciones sobre su remuneración" (apartado 2 del artículo 12).

"Del total de los rendimientos profesionales se deducirán ((...)):

1) Las primas de seguros complementarios de vejez y fallecimiento que el contribuyente haya pagado con carácter definitivo, en Bélgica, y sin estar obligado por ley, con el fin de constituir un capital o una renta para el caso de supervivencia o de fallecimiento, en cumplimiento de un contrato de seguro de vida que haya celebrado individualmente" (apartado 1 del artículo 13).

5 Para una más amplia exposición de los hechos, del desarrollo del procedimiento, así como de los motivos y alegaciones de las partes, el Tribunal se remite al informe para la vista. En lo sucesivo, sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.

Infracción del artículo 48 del Tratado y del apartado 2 del artículo 7 del Reglamento nº 1612/68

6 El Gobierno belga alega que las disposiciones controvertidas se aplican sin distinción por razón de la nacionalidad a los trabajadores belgas y a los trabajadores nacionales de los demás Estados miembros que prefieren mantener los derechos cuya titularidad ostentan en virtud de contratos celebrados anteriormente en el extranjero, y que carece de todo fundamento la afirmación de la Comisión en el sentido de que dichas disposiciones perjudican particularmente a los contribuyentes nacionales de los demás Estados miembros.

7 A este respecto, procede señalar que los trabajadores que han ejercido una actividad profesional en un Estado miembro y ocupan posteriormente un empleo en otro Estado miembro, o buscan en él un empleo, han suscrito, por lo general, sus contratos de seguro de vida con aseguradores establecidos en el primer Estado. Por consiguiente, las disposiciones controvertidas pueden perjudicar particularmente a tales trabajadores, que, por lo general, son nacionales de otros Estados miembros.

8 El Gobierno belga alega, además, que si bien los nacionales de los demás Estados miembros que ocupan un empleo en Bélgica y han celebrado con anterioridad contratos de seguro de vida en otro Estado miembro no pueden deducir sus primas del total de los rendimientos imponibles, en compensación, las pensiones, rentas, los capitales o los valores de rescate que les abonan los aseguradores en virtud de dichos contratos no constituyen rendimientos imponibles con arreglo al artículo 32 bis, introducido en el CIR por la Ley de 5 de enero de 1976 (Moniteur belge de 6.1.1976, p. 81). Si al volver a su país de origen están obligados a tributar por dichas cantidades, ello no es consecuencia de un obstáculo a la libre circulación de trabajadores creado por la ley belga, sino de la falta de armonización de las legislaciones fiscales de los Estados miembros.

9 No puede acogerse esta alegación. En efecto, son normalmente los nacionales de los demás Estados miembros quienes, tras haber ocupado un empleo en Bélgica, regresan a su Estado de origen en el que las cantidades debidas por los aseguradores están sometidas a gravamen, y se encuentran, por consiguiente, en la imposibilidad de compensar el carácter no deducible de las primas a efectos del Impuesto sobre la Renta con la no sujeción de las cantidades debidas por los aseguradores. Si bien tal situación es consecuencia de la falta de armonización de las legislaciones fiscales de los Estados miembros, no puede hacerse de tal armonización un requisito previo para la aplicación del artículo 48 del Tratado.

10 El Gobierno belga alega que, en cualquier caso, las disposiciones debatidas están justificadas por razones de interés general. Por una parte, resulta difícil, por no decir imposible, controlar el pago de las primas en los demás Estados miembros, y, por otra parte, dichas disposiciones son necesarias para garantizar la coherencia del régimen tributario de que se trata.

11 Por lo que respecta a la eficacia de los controles fiscales, procede señalar que un Estado miembro puede invocar la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94; en lo sucesivo, "Directiva"), para controlar si se efectuaron pagos en otro Estado miembro cuando, como en el caso de autos, la correcta liquidación del Impuesto sobre la Renta debe tener en cuenta dichos pagos (véase el apartado 1 del artículo 1).

12 El Gobierno belga señala, no obstante, que algunos Estados miembros carecen de base jurídica para exigir de los aseguradores las informaciones necesarias para proceder a los controles de los pagos efectuados en su territorio.

13 Procede señalar, a este respecto, que el apartado 1 del artículo 8 de la Directiva no obliga a colaborar a las autoridades fiscales de los Estados miembros cuando su legislación o su práctica administrativa no permiten a la autoridad competente proceder a investigaciones ni recabar o utilizar informaciones para atender a las propias necesidades de ese Estado. No obstante, la imposibilidad de obtener tal colaboración no puede justificar que las primas de seguro no sean deducibles. En efecto, nada impediría que las autoridades fiscales belgas exigieran al interesado las pruebas que considerasen necesarias ni que, en su caso, negaran la deducción de no aportarse tales pruebas.

14 En cuanto a la necesidad de mantener la coherencia del régimen tributario de que se trata, es preciso hacer constar que en la normativa belga existe un vínculo entre el carácter deducible de las primas y la imposición de las cantidades debidas por los aseguradores en virtud de contratos de seguros de vejez o fallecimiento. En efecto, según el citado artículo 32 bis del CIR, las pensiones, rentas, los capitales o los valores de rescate de los contratos de seguro de vida están exentos del impuesto cuando no se haya obtenido la deducción de las primas establecida en el artículo 54.

15 De ello se sigue que en el régimen tributario belga de que se trata, la pérdida de ingresos derivada de la deducción de las primas de seguro de vida de los rendimientos totales imponibles se compensa con la imposición de las pensiones, rentas, o los capitales debidos por los aseguradores. Cuando no se haya obtenido la deducción de dichas primas, estas cantidades están exentas del impuesto.

16 La coherencia del régimen tributario de que se trata, cuya concepción corresponde al Gobierno belga, requiere, por consiguiente, que en el caso de que dicho Estado esté obligado a aceptar la deducción de las primas de seguro de vida pagadas en otro Estado miembro, pueda percibir el impuesto sobre las cantidades debidas por los aseguradores.

17 A este respecto, debe señalarse que no puede ser una garantía suficiente que el asegurador se comprometa al pago del impuesto. En efecto, si no se respetara tal compromiso, sería necesario hacer que se cumpliera en el Estado miembro de establecimiento, y aun prescindiendo de la dificultad para que un Estado conozca la existencia y el importe de los pagos efectuados por aseguradores establecidos en otro Estado, no cabe excluir que puedan invocarse razones de orden público para impedir la percepción del impuesto.

18 Si bien, en principio, podría establecerse que el asegurador prestara fianza para garantizar el cumplimiento de tal compromiso, ello implicaría gastos adicionales para el asegurador, que éste debería repercutir en las primas de seguro, de modo que los asegurados, que además podrían verse sometidos a una doble imposición de las cantidades debidas en virtud de los contratos, no tendrían interés alguno en mantenerlos en vigor.

19 Es cierto que entre determinados Estados miembros existen convenios bilaterales que admiten la deducción fiscal de las primas pagadas en un Estado contratante distinto del que concede tal ventaja, y reconocen a un solo Estado la facultad de someter a tributación las cantidades debidas por los aseguradores en virtud de sus contratos. No obstante, tal solución únicamente es posible a través de esta vía o mediante la adopción, por el Consejo, de las medidas de coordinación o de armonización necesarias.

20 De ello se sigue que, en el estado actual del Derecho comunitario, la coherencia del régimen tributario considerado no puede garantizarse con medidas menos restrictivas que las establecidas por las disposiciones controvertidas, y que cualquier otra medida que permita garantizar la percepción por el Estado del impuesto establecido en la normativa belga sobre las cantidades debidas por los aseguradores en virtud de sus contratos daría lugar a consecuencias similares a las que lleva consigo el carácter no deducible de las primas.

21 Habida cuenta de lo expuesto, procede reconocer que las disposiciones controvertidas de la ley belga están justificadas por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario de que se trata y que, por consiguiente, no infringen el artículo 48 del Tratado. Lo mismo sucede por lo que respecta al artículo 7 del Reglamento nº 1612/68.

Infracción del artículo 59 del Tratado

22 Debe hacerse constar, a este respecto, que las disposiciones debatidas constituyen una restricción a la libre prestación de servicios. En efecto, disposiciones que requieren que el asegurador esté establecido en un Estado miembro para que los asegurados puedan beneficiarse en él de determinadas deducciones fiscales disuaden a los asegurados de dirigirse a los aseguradores establecidos en otro Estado miembro y, por consiguiente, constituyen para éstos un obstáculo a la libre prestación de servicios.

23 Según la jurisprudencia de este Tribunal de Justicia, (véase, entre otras, la sentencia de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania, 205/84, Rec. p. 3755, apartado 52), el requisito de establecimiento es compatible, no obstante, con el artículo 59 del Tratado si constituye una condición indispensable para alcanzar el objetivo de interés general perseguido. Y, como ha quedado expuesto, así sucede en el caso de autos.

24 De ello se deduce que las disposiciones controvertidas no son contrarias al artículo 59 del Tratado y, por consiguiente, procede desestimar el recurso en su totalidad.

Costas

25 A tenor del apartado 2 del artículo 69 del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas. Por haber sido desestimados los motivos formulados por la Comisión, procede condenarla en costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA

decide:

1) Desestimar el recurso.

2) Condenar en costas a la Comisión.