Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-502/07

K-1 sp. z o.o.

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

(αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«ΦΠΑ – Παρατυπίες στη δήλωση του φορολογουμένου – Πρόσθετος φόρος»

Περίληψη της αποφάσεως

1.        Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Ρύθμιση που αφορά διοικητική κύρωση δυνάμενη να επιβληθεί στους υποκειμένους στον ΦΠΑ, όπως είναι η «πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση» που προβλέπει η πολωνική νομοθεσία

(Οδηγίες του Συμβουλίου 67/227, άρθρο 2, εδ. 1 και 2, και 77/388, άρθρα 2 και 10 §§ 1, στοιείο. α΄, και 2)

2.        Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 77/388 – Εθνικά μέτρα παρεκκλίσεως

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 27 § 1)

3.        Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόρος κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαγορεύεται η είσπραξη άλλων εθνικών φόρων που έχουν τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33)

1.        Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, όπως καθορίζεται στο άρθρο 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας 67/227, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, καθώς και στα άρθρα 2 και 10, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 2, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/66, δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να προβλέπει με τη νομοθεσία του διοικητική κύρωση δυναμένη να επιβληθεί στους υποκειμένους στον φόρο προστιθεμένης αξίας, όπως είναι η «πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση» που προβλέπει η πολωνική νομοθεσία και η οποία επιβάλλεται οσάκις διαπιστώνεται ότι ο φορολογούμενος εμφάνισε στην υποβληθείσα φορολογική δήλωσή του, ως πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ ή ως φόρο εισροών, ποσό το οποίο είναι μεγαλύτερο από το οφειλόμενο ποσό.

Πράγματι, αυτή η «πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση» δεν ανταποκρίνεται στα χαρακτηριστικά του ΦΠΑ εφόσον η γενεσιουργός αιτία της δεν είναι οποιαδήποτε συναλλαγή, αλλά μια εσφαλμένη δήλωση και το ύψος της δεν καθορίζεται αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο. Στην πραγματικότητα δεν πρόκειται για φόρο, αλλά για διοικητική κύρωση η οποία επιβάλλεται όταν διαπιστώνεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο δήλωσε ως πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ ή ως φόρο εισροών ποσό μεγαλύτερο του οφειλομένου.

Πάντως, η αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ δεν απαγορεύει την εκ μέρους των κρατών μελών θέσπιση κυρωτικών μέτρων για τις διαπραχθείσες παρατυπίες κατά τη δήλωση του οφειλομένου ως ΦΠΑ ποσού. Αντιθέτως, το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ αναφέρει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση της ακριβούς εισπράξεως του φόρου.

(βλ. σκέψεις 18-21, διατακτ. 1)

2.        Διατάξεις περί ΦΠΑ, οι οποίες προβλέπουν διοικητική κύρωση που δύναται να επιβάλλεται στους υποκειμένους στον ΦΠΑ όταν διαπιστώνεται ότι έχουν δηλώσει πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ ή φόρο εισροών των οποίων το ύψος υπερβαίνει το οφειλόμενο ποσό, δεν αποτελούν «ειδικά κατά παρέκκλιση μέτρα» αποσκοπούντα στην αποφυγή φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, κατά την έννοια του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.

Αυτή η διοικητική κύρωση δεν μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 27, παράγραφος 1, εφόσον αποτελεί μέτρο προβλεπόμενο από το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, δυνάμει του οποίου τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων.

(βλ. σκέψεις 23-25, διατακτ. 2)

3.        Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως έχει τροποποιηθεί, δεν απαγορεύει τη διατήρηση διατάξεων όπως αυτές του πολωνικού νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών, οι οποίες προβλέπουν διοικητική κύρωση που δύναται να επιβάλλεται στους υποκειμένους στον ΦΠΑ όταν διαπιστώνεται ότι έχουν δηλώσει πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ ή φόρο εισροών των οποίων το ύψος υπερβαίνει το πραγματικό ποσό, εφόσον οι διατάξεις αυτές δεν θεσπίζουν φόρο, δικαίωμα ή τέλος.

(βλ. σκέψεις 28-29, διατακτ. 3)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)

της 15ης Ιανουαρίου 2009 (*)

«ΦΠΑ – Παρατυπίες στη δήλωση του φορολογουμένου – Πρόσθετος φόρος»

Στην υπόθεση C-502/07,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία) με απόφαση της 31ης Οκτωβρίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Νοεμβρίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης

K-1 sp. z o.o.

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, J.-C. Bonichot (εισηγητή), K. Schiemann, J. Makarczyk και C. Toader, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Mazák

γραμματέας: K. Sztranc-Sławiczek, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της συνεδριάσεως της 20ής Νοεμβρίου 2008,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η K-1 sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τον M. Łukasik και την Μ. Złotopolska-Nowak, radcy prawni,

–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Dowgielewicz και M. Jarosz, καθώς και από την A. Rutkowska,

–        η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Σ. Σπυρόπουλο και Ι. Μπακόπουλο, καθώς και τη Μ. Τασοπούλου,

–        η Κυπριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Ειρ. Νεοφύτου και Ελ. Συμεωνίδου,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον L. Seeboruth και τη C. Gibbs, επικουρούμενους από τον R. Hill, barrister,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου και την K. Herrmann,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1         Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3, στο εξής: πρώτη οδηγία ΦΠΑ), και διαφόρων άρθρων της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/66/ΕΚ του Συμβουλίου, της 26ης Απριλίου 2004 (ΕΕ L 168, σ. 35, στο εξής: έκτη οδηγία ΦΠΑ).

2         Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της K-1 sp. z o.o. (στο εξής: K-1) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (προϊσταμένου του τμήματος φορολογικών υποθέσεων του Bydgoszcz) σχετικά με την «πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση» που επιβάλλεται στον φορολογούμενο αν αυτός έχει εμφανίσει στη φορολογική του δήλωση, ως πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) ή φόρου εισροών, ποσό το οποίο είναι μεγαλύτερο από το πραγματικό.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η κοινοτική νομοθεσία

3        Κατά το άρθρο 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας ΦΠΑ:

«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του [ΦΠΑ] συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.

Σε κάθε συναλλαγή ο [ΦΠΑ], υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του [ΦΠΑ], ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»

4        Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:

1.      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

2.      οι εισαγωγές αγαθών.»

5        Το άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της ίδιας οδηγίας ορίζει την «γενεσιουργό αιτία» του φόρου με την ακόλουθη διατύπωση, ήτοι ως «το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος». Η παράγραφος 2 του εν λόγω άρθρου 10 ορίζει μεταξύ άλλων:

«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών. Οι παραδόσεις αγαθών, πέραν των αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο β΄, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά τη λήξη των χρονικών περιόδων στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές. […]»

6        Το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων οι οποίες θα θεσπισθούν δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 4, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων.»

7        Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ:

«1.      Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος την λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.»

8        Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, ιδίως δε όσων προβλέπονται από τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις περί του γενικού καθεστώτος κατοχής, κυκλοφορίας και ελέγχου των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρησης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι αυτοί οι φόροι, δικαιώματα ή τέλη δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

 Η εθνική νομοθεσία

9        Κατά το άρθρο 109, παράγραφοι 5 και 6, του πολωνικού νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών (ustawa o podatku od towarów i usług), της 11ης Μαρτίου 2004 (στο εξής: νόμος περί του ΦΠΑ):

«5.      Όταν διαπιστώνεται ότι ο φορολογούμενος εμφάνισε στην υποβληθείσα φορολογική δήλωσή του ή ως πιστωτικό υπόλοιπο ή ως φόρο εισροών ένα ποσό το οποίο είναι μεγαλύτερο από το πραγματικό ποσό, ο διευθυντής της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ή η αρχή δημοσιονομικού ελέγχου ορίζει το ακριβές ποσό της επιστροφής και καθορίζει πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση ανερχομένη στο 30 % του υπερεκτιμηθέντος ποσού.

6.      Η παράγραφος 5 εφ&